臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03525號96年度訴字第03507號原 告 王滋林
甲○○兼王美容、
人之選定當
參 加 人 丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600262630 號訴願決定，提起行政訴訟；經本院裁定命參加人獨立參加原告訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
㈠、依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定：無遺囑執行人者，遺產稅之納稅義務人為繼承人及受遺贈人全體，而我國遺產稅係採以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬連帶債務（最高行政法院93年度判字第1037號判決參照）。再者，連帶債務人之一人提出非基於其個人關係之抗辯者，對於全體連帶債務人其他各人即屬必須合一確定。
㈡、次按「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。」行政訴訟法第111條第3項第1款定有明文，查本件訴訟為因繼承遺產所生稅賦之訴訟，原告王滋林及甲○○提出非基於其個人關係之抗辯，其訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，王美容、王保林、王美滿、王美君等4人亦為王林樞之繼承人，本件訴訟標的對渠等必須合一確定，原告王滋林及甲○○依上開行政訴訟法第111條第3項第1款規定，已分別於97年8月19日、21日、同年10月17日追加王美容、王保林、王美滿、王美君等4人為原告，應予准許。
㈢、再按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」行政訴訟法第29條第1項及第3項定有明文，查原告王美容、王保林、王美滿、王美君等4人為王林樞之繼承人，就本件遺產稅事件，係多數有共同利益之人，是渠等選定原告甲○○為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，其餘原告王美容、王保林、王美滿、王美君於選定當事人後脫離本件訴訟。
㈣、另按行政訴訟法第39條第1項第1款規定：「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用左列各款之規定：1、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力。」同法第46條規定：「第41條之參加訴訟，準用第39條之規定。」本件既係對於全體繼承人包括原告及參加人各人屬必須合一確定，自應適用上開共同訴訟中一人行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體之規定，是以本件雖僅原告王滋林及甲○○於起訴前提起復查及訴願，但其效力及於其他追加之繼承人王美容、王保林、王美滿、王美君等4人（因選定原告甲○○而脫離本件行政訴訟）及原告參加人丁○○。
㈤、復按行政訴訟法第127條規定：「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」「命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」本件原告王滋林、甲○○不服財政部96年8月16日台財訴字第09600262630號訴願決定，分別提起行政訴訟，係基於同一事實及法律上之原因，本院命合併辯論，合併裁判。
㈥、本件審究之範圍：查原告王滋林於起訴狀事實及理由第2點所提及有關三七五租約部分，並非本件爭訟標的，另同狀第4點所提有關公共設施保留地部分（即臺北縣新莊市○○段235-1、236-4號土地）業經被告准予認列，亦不在本件爭訟範圍等情，業經原告王滋林於本院97年4月1日準備程序陳述在案，玆於言詞辯論期日更確定本件訴之聲明為：「撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰部分」。另原告甲○○、參加人丁○○雖僅就訴願決定及原處分（復查決定）關於未償債務扣除額部分不服，但本件原告王滋林所提係非基於其個人關係之抗辯，其訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，依前引行政訴訟法第39條第1項第1款及第46條規定，原告王滋林不服事項之效力仍及於其他原告及原告參加人，是本件應審究之範圍為關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰等4部分，先此敘明。
乙、實體方面：
一、事實概要：緣原告之被繼承人王林樞於民國（下同）86年2月2日死亡，由繼承人即原告王滋林及甲○○辦理遺產稅申報，案經被告查得其漏報土地及投資合計新臺幣（下同）2,321,324元，乃核定遺產總額為284,455,505元，遺產淨額為273,005,528元，應納稅額為121,995,764元，並按所漏稅1,160,662元處1倍罰鍰計1,160,662元。原告王滋林不服，就遺產總額-土地、提存款，不計入遺產總額-投資，扣除額-直系血親卑親屬、農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地及罰鍰等項目申請復查，獲准追減遺產總額925,150元、追認扣除額3,670,758元及追減罰鍰62元，其餘復查駁回。原告王滋林及甲○○仍不服，就遺產總額-土地、提存款，扣除額-直系血親卑親屬、應納未納稅捐、未償債務及罰鍰等項目提起訴願，經財政部96年8月16日台財訴字第09600262630號訴願決定：「原處分（復查決定）關於遺產總額-提存款部分撤銷，由原處分機關（即被告）另為處分。其餘訴願駁回。」。原告王滋林及甲○○猶未甘服，遂分別向本院提起行政訴訟。審理中王美容、王保林、王美滿、王美君等4人追加起訴為共同原告，並選定甲○○為當事人。又本院另於97年9月11日裁定另一繼承人丁○○為原告必要共同訴訟獨立參加人。
二、本件原告主張：
㈠、原告王滋林主張：
1、被繼承人與其妻財產原屬聯合財產，應以公同共有財產制度申報遺產。被繼承人王林樞之妻之王福媛申報聯合財產程序依法完成，被繼承人1/2財產為其妻王福媛之遺產，即被繼承人1/2遺產為繼承人所繼承，應由被繼承人遺產總額扣除1/2，方屬適法。
2、另被繼承人之遺產包含其父王林木之遺產，被繼承人對其父之應繼分雖為1/4，原告對王林木之應繼分雖為1/28，惟被繼承人之應納未納稅捐，係其當初繼承其母之應納稅捐，而被繼承人當初並未繳納，實際上由原告王滋林全數繳納，該筆應納未納稅捐應全部扣除。
3、又有關被繼承人死亡前積欠乙○○7,740,000元未償債務部分，亦有被繼承人借據所列79年2月14日借款1,600,000元、85年5月11日借款200,000元、85年8月13日借款600,000元等3筆，與乙○○留存舊有銀行存摺內所載同日期之提取現金金額可參，惟因乙○○不會提民事訴訟，故不會經由民事訴訟途徑確認該債務關係，而以原告王滋林置於其處之大成長城企業股份有限公司（下稱大成長城公司）股票扣除抵銷。
4、有關漏報臺北縣板橋市○○段271、271-1號土地部分，因在申報書已書明含王林木、朱燕之遺產在內，係無心漏報，且該等土地係分割變更地號以致抄錄時誤解，於71年12月22日登記取得所有權時，並非以買賣取得。又都市計畫法第50條之1設立目的在於補償法令之不足，其發布實施對繼承人業已發生。又被告就臺灣水泥股份有限公司（下稱臺泥公司）股票264 股及大成長城公司股票3,000 股僅有合計遺產價值2,321,324元，並無詳細資料，臺泥公司從無股務通知，大成長城公司股票數量恐有誤寫等情。
㈡、原告甲○○主張：被繼承人王林樞生前確有向乙○○陸續借款，繼承人於被告核定遺產稅時提出借據15紙，且在訴願程序，乙○○應原告甲○○要求，提供舊有銀行存摺供被告及訴願決定機關查核，經比對被繼承人親書15紙借據紙與該存摺，其金額及日期均相符，並無臨訟偽作之可能。被告逕以原告甲○○未提出交付借貸資金之證明而全數否認，顯有怠於調查之違法，訴願決定未予斟酌，其認事用法亦有重大違誤，請鈞院傳訊乙○○作證。
㈢、求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰部分，訴訟費用由被告負擔。
三、參加人丁○○主張：對被繼承人王林樞有無借貸不知情，且對借據是否真正，亦不表示意見。
四、被告則以：
㈠、遺產總額-聯合財產制：依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及訴願決定所載，被繼承人王林樞之妻王福媛業於被繼承人死亡（86年2月2日）前死亡（84年10月5日），原告辦理本件遺產稅申報，已無行為時民法關於夫妻聯合財產制適用之問題。參照鈞院91年度訴字第4005號、第4327號判決將訴願決定、原處分均撤銷，由被告另為適法處分，嗣經被告依該判決撤銷意旨重核復查結果為追認剩餘財產差額分配請求權扣除額17,591,204元，王福媛之遺產淨額為4,248,
689 元。且依鈞院另案王福媛遺產稅事件之96年度訴字第30
4 號判決，該案業經最高行政法院97年度裁字第1103號裁定駁回確定在案。
㈡、扣除額-應納未納稅捐、未償債務部分：
1、依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款規定，被繼承人繼承其母朱燕坐落臺北市○○區○○段2小段66號等5筆土地，截至其死亡時其母尚欠繳地價稅959,532元，被告按其應繼分追認扣除額239,883元（959,532×1/4），參諸民法繼承規定並無不合，其餘部分應屬原告與其他繼承人間之民事爭執。
2、又依原告所提戶籍資料，被繼承人係所稱未償債務之債權人乙○○之生父（嗣乙○○戶籍記事欄有養父王清標及養母王李阿心），原告復列報乙○○為受遺贈人（迄未提示遺囑資料），顯見渠等2 人關係密切及據乙○○提供所稱以現金支借明細計15筆，期間跨6 年（79至85年）、金額由100,000元至1,600,000 元零星不等資料研判，依一般經驗法則認屬渠等正常資金往來正常，且存摺與借據並不相關，原告既未能提示確有交付借貸資金之證明，亦無其他足以佐證借貸事實之確實證明（被繼承人收取借貸資金記錄、用途），且就提示所稱被繼承人所書立借據形式（借據筆跡非同一人書立、借款人均僅蓋同一式印章）尚無以證明係被繼承人生前所立。
㈢、罰鍰部分：被繼承人於71年12月22日即登記取得臺北縣板橋市○○段271、271-1號土地所有權，有土地登記謄本可稽，且該2筆土地都市計畫係於91年2月4日發布實施，被繼承人死亡（86年2月2日）時該土地尚無都市計畫法第50條之1適用。至於漏報被繼承人投資臺泥及大成長城公司股票，經被告向該兩公司股務代理人詢證查獲漏報事證，亦有上開公司股務代理人資料表可稽，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，原告既漏報上開271、271-1號土地、臺泥公司股票264 股及大成長城公司股票3,000 股，合計遺產價值2,321,324 元，被告按所漏稅額1,160,662 元處1 倍罰鍰計1,160,662 元，並無不合，故原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
六、本院判斷如下：
㈠、相關法令等：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項分別定有明文。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款所明定。
2、另按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
㈡、玆分就原告不服關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰等4部分，論述如下：
1、關於夫妻剩餘財產差額分配請求權：按中華民國74年6月3日增訂公布即被繼承人死亡時有效之民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。
該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。司法院釋字第620號解釋在案，因剩餘財產差額分配請求權係因夫妻身分關係而產生，具一身專屬性，於夫妻一方死亡時，其繼承人既不得繼承，自無於夫妻之另一方亦死亡時，繼承人代先死亡之一方，對後死亡一方之遺產行使剩餘財產差額分配請求權，主張不屬遺產稅課徵範圍之餘地。經查，被繼承人王林樞之妻王福媛業於被繼承人死亡（86年2月2日）前死亡（84年10月5日），原告辦理本件遺產稅申報，自無依上開民法規定主張關於夫妻聯合財產制剩餘財產差額分配請求權之餘地。原告主張：被繼承人1/2財產為其妻王福媛之遺產，即被繼承人1/2遺產為繼承人所繼承，應由被繼承人遺產總額扣除1/2云云，顯係以其對法律上見解之歧異，誤認剩餘財產差額分配請求權得由繼承人行使，殊非可採。
2、關於扣除額-應納未納稅捐部分：經查，被繼承人繼承其母朱燕坐落臺北市○○區○○段2小段66號等5筆土地，截至其死亡時其母尚欠繳地價稅959,532元，則被告按被繼承人應繼分追認扣除額239,883元（959,532×1/4），並無不合，至於原告主張上開應繳之地價稅實際上由原告王滋林全數繳納，該筆應納未納稅捐應全部扣除云云，係屬原告王滋林與被繼承人之其他繼承人間，因代繳稅捐之民事爭執，尚不得據之主張於被繼承人之遺產扣除，原告之主張亦非可採。
3、關於扣除額-未償債務部分：原告雖主張被繼承人死亡前積欠證人乙○○7,740,000元未償債務，應於遺產扣除云云，並提出借據15張及證人乙○○存摺均影本為證，證人乙○○到庭作證亦附合原告主張。惟查，被繼承人為證人乙○○之生父，此有原告所提戶籍資料，並為兩造所不爭，雖證人乙○○嗣後出養，固有乙○○戶籍記事欄有養父王清標及養母王李阿心可稽，惟證人乙○○與被繼承人及原告等人顯係血緣至親，關係密切，乙○○證詞是否可採，已有可疑。再者，據證人乙○○所稱係以現金支借如起訴狀所載明細計15筆，期間跨6年（79至85年）、金額由100,000元至1,600,000元零星不等，但在長達6年期間，原告所提之借據均係證人乙○○自己書立，此業經證人乙○○證述屬實，並無由被繼承人所書立之字跡，且借據之借款人欄均僅蓋被繼承人同一式印章，是借據尚無以證明係被繼承人生前所立。況原告復未能提示證人乙○○確有交付借貸資金之證明，亦無其他如繼承人收取借貸資金記錄、用途等足以佐證借貸事實之確實證明。至於存摺之提領記錄，僅能證明證人乙○○資金往來資料，縱存摺提領記錄與借據之金額相同，亦不足以證明證人乙○○確係將存摺所記錄之提領金額借貸予被繼承人。綜上，被告否准原告所主張被繼承人死亡前積欠乙○○7,740,000元未償債務遺產扣除額，並無不合。
4、關於罰鍰部分：經查，被繼承人於71年12月22日即登記取得臺北縣板橋市○○段271、271-1號土地所有權，有土地登記謄本可稽，且該2筆土地都市計畫係於91年2月4日發布實施，在被繼承人死亡（86年2月2日）後，該土地尚無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用。原告主張應有都市計畫法第50條之1適用云云，並非可採。再者，原告漏報被繼承人投資臺泥及大成長城公司股票，亦有上開公司股務代理人資料表可稽，原告主張臺泥公司從無股務通知，大成長城公司股票數量恐有誤寫云云，顯非可採。原告為納稅義務人對依本法規定，應申報之上開土地及股票遺產事項．於申報時應注意能注意，而不注意，致有漏報情事，自有過失，被告依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，以原告漏報上開271、271-1號土地、臺泥公司股票264股及大成長城公司股票3,000股，合計遺產價值2,321,324 元，被告按所漏稅額1,160,662 元處1倍罰鍰計1,160,662 元，並無不合。
七、從而，被告依首揭規定，為上開核定及處分，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉法 官 劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 10 日
書記官 蘇婉婷