臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03533號原 告 甲○○○被 告 桃園縣政府地方稅務局
（原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年10月5 日府法訴字第0960257349號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣○○鄉○○段竹圍小段4-27、4-32地號等2 筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）80年4 月22日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處強制執行拍賣並由訴外人蔡阿香拍定取得，桃園地院遂以80年4 月30日桃院義民執三字第226 號函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）1,179,842 元，並以80年5 月14日80桃稅財字第68340 號函請桃園地院代為扣繳，於80年6 月25日經債權分配繳納在案。嗣原告於96年6 月4 日向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，惟經被告96年6 月5 日桃稅土字第0960094168號函（下稱原處分）復略以原告申請時間已逾期限，請求權因時效完成業已消滅為由，否准所請。原告不服，向桃園縣政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其言詞辯論意旨狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應依本判決意見就原告原所有於80年間被拍賣房地坐落：桃園縣○○鄉○○段竹圍小段4-27、4-32地號2 筆，面積0.0106公頃、0.0005公頃，所有權全部，作成准依土地稅法第34條第1 項規定自用住宅稅率計課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即80年6 月26日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認原告之請求權已罹於5 年時效而消滅，於法是否有據？被告是否依已依土地稅法第34條之1第2項之規定通知原告？㈠原告主張之理由：
1.土地稅法第34條之1 第2 項規定，係「消滅時效」規定，非「除斥期間」規定：
⑴第按因期間之屆滿，致權利人權利消滅之法律規定有二
。其一為「除斥期間」，其客體為形成權（最高法院71年度台上字第2996號判例），自權利成立時算，只要達到一定期間，不管不行使之原因為何，其權利消滅（86年度台上字第993 號判決）；其二為「消滅時效」，其客體為請求權（行政程序法第131 條，民法第125 條），得因一定事由而中斷時效之進行（行政程序法第131條第3 項、民法第129 條），並確知其義務人之存在及權利之內容，始能行使，否則，時效不開始進行（行政程序法第95至98條、第110 條第1 、2 項，最高法院72年台上字第738 號判例）。
⑵土地稅法第34條之1 第2 項規定，拍賣案件即單獨申報
土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應將得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之事實通知土地所有權人，土地所有權人收到稽徵機關之通知後，應於30日內向稽徵機關提出申請，逾期即不得申請，立法者顯在表明，權利人確知其義務人之存在及權利之內容，始能行使，否則，時效不開始進行，而不規定權利消滅自拍定日起算30日內應申請自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，否則權利消滅，則土地稅法第34條之1 第2 項規定為時效消滅規定，非除斥期間規定，要無疑義，核先陳明。
2.憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是所謂租稅法律明文原則。所謂「法律」，指立法院通過，總統公布之法律而言，但不以租稅法所規定之法律為限，其他立法院通過，總統公布之法律亦包括之，司法院釋字第34
6 號解釋釋有明文。又法律有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，為憲法第23條所明定。至租稅法律明文原則最基本之法則，厥為課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續保障原則，迭經司法院釋字第313 號、第367 號、第385 號、第
413 號、第415 號、第458 號等解釋有案，故就人民在租稅上有應享之利益者，除法律規定明文有限制外，不許以法律無明文規定之事項、或依解釋法律之方法而變相限制之，否則應屬有違租稅法律明文原則，要屬當然。而人民有申請稽徵機關依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，此參憲法第143 條第4 項、土地稅法第9 條、第34條、第34條之1 規定即明。
3.原告所有被拍賣房地符合自用住宅用地規定，並無違反出售自用住宅用地土地增值稅之課徵內容，且依法律規定方法為之，自得申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅：
⑴土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第34條規定：「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10% 徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。（第2 項）前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3 項）第1 項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10% 者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1 年以上者不在此限。（第4項）土地所有權人，依第1 項規定稅率繳納土地增值稅者，以1 次為限。」第34條之1 規定：「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」⑵土地稅法第9 條規定係關於「自用住宅用地」要件，第
34條係關於「出售自用住宅用地土地增值稅之課徵」內容，第34條之1 係關於「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」而為規定，亦即得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第9 條及第34條所規定之內容外，尚必須依土地稅法第34條之1所定方法為之，即得申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅，否則不得為之。
⑶查原告所有被拍賣房地，有設籍、無出租、無營業，且
未曾享用一生一次之自用住宅稅率課徵土地增值稅，更無接到通告不依限提出申請之情事，為被告一直不爭執者，依「自用住宅用地」、「出售自用住宅用地土地增值稅之課徵」、「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」等法律明文規定，自得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而無不合法之問題。
⑷詎被告及訴願機關竟認不得適用，原處分、訴願決定有不適用法規之違背法令，請依法撤銷。
⑸台中高等行政法院96年度訴字第490 號判決亦認：「四
、按土地稅法第34條之1 第2 項規定：『土地所有權移轉，依規定……無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。』為土地稅法第34條之1 第2 項所規定。準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，亦為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號所函釋。是按土地經法院拍賣，土地所有權人因無須申報土地移轉現值，依上開規定，稽徵機關即應主動通知土地所有權人，是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此為稅捐稽徵機關之主動通知義務，尚非訓示規定，是財政部上開函釋，與土地稅法第34條之1 第2 項之規定無違，得予援用。五、……此與稅捐稽徵法第28條規定5 年請求退稅之期限，及行政程序法第131 條規定公法上請求權5 年時效無涉，不得謂土地所有權人，因請求退稅或公法上之請求權罹於時效，而不得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是原告於96年6 月
7 日向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並請求將差額退還法院重新分配之部分，被告所屬大屯分處認此情形，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，已逾繳納之日（85年2 月5 日）起5 年內提出之期限，而否准所請，自有違誤。」而判決得該案原告申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅有理由，亦與本件原告申請有相同之旨趣，益見原告申請非無理由。
4.關於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告主張得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，為違背法令：
⑴按類推適用，指法律無規定時，得依類推之法理，適用
性質相近之法律而言，故若法律有明文規定時，即無類推適用之餘地，且依租稅法律明文主義，不許類推適用。
⑵查被拍賣房地申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅，土地稅法第34條之1 第2 項規定有「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」，顯有法律明文規定，自不許類推適用稅捐稽徵法第28條規定。
⑶又本於租稅法律明文主義原則，除法律明文規定得類推
適用他法律外，不許類推適用，故被告主張類推適用稅捐稽徵法第28條規定，違背租稅法律明文主義原則。⑷至被告主張得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，係以財
政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋為據，惟該財政部函釋並無明文申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅亦包括在內；參財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋之附件五、會商結論：「……二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：……（二）土地增值稅案件：……10. 出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1 規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。」財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函釋規定：「依土地稅法第34條之1 第2 項規定：
『土地所有權移轉，依規定…無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。』準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」亦同斯旨，足見被告主張得類推適用稅捐稽徵法第28條規定即有擅專。
5.被告主張申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，得適用稅捐稽徵法第28條規定，違背法規適用原則，更有違背民法第147 條規定，應認其處分自始無效：
⑴按所謂租稅法律明文原則，並不以租稅法律為限，苟租
稅法律無規定時，其他由立法院通過總統公布之法律，皆得適用之，司法院釋字第346 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。」中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。」行政程序法第131 條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」民法第125 條規定：「請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。」是所謂特別法優於普通法之法規適用原則。民法第147 條前段更明定：「時效期間，不得以法律行為加長或減短之。」此為法律上之強制規定，任何人皆不得違背之，否則，依民法第71條前段：「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」行政程序法第110 條第4 項：「無效之行政處分自始不生效力。」是違反強制或禁止之法律行為規定，自始無效。
⑵在消滅時效上，稅捐稽徵法第28條規定為5 年中期時效
，土地稅法第34條之1 第2 項規定為短期時效，依上開法律所揭櫫法律適用原則，僅得適用土地稅法第34條之
1 第2 項所規定特別短期時效，不得適用稅捐稽徵法第28條中期時效，因此被告適用稅捐稽徵法第28條規定，違背法規適用原則，且有處分不適用法規或適用不當之違背法令。
⑶被告處分書性質上為行政機關之意思表示，自為「法律
行為」之一種，是被告任意將土地稅法第34條之1 第2項所規定之「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」所規定之時效期間延長為5 年，違背民法第14
7 條強制規定，依第71條規定，無效，依行政程序法第
110 條第4 項規定，其處分自始無效。
6.被告主張申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，為租稅法上退稅請求權或公法上不當得利請求權之行使，違背法令：
⑴被告主張為「退稅請求權」，應適用稅捐稽徵法第28條
規定；原告主張為「一般公法上請求權」，應適用土地稅法第34條之1 第2 項規定。
⑵查原告申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅
，為被告所不爭執，參照最高行政法院94年度判字第96
9 號判決認：「請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實」所示，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
⑶土地稅稅法第34條之1 第2 項30日規定，為行政程序法
第131 條所謂除法律有特別規定外之規定，自應適用土地稅法第34條之1 第2 項特別規定。
⑷又所謂「公法上不當得利請求權」，參照行政程序法第
127 條第2 項規定，時效長達15年，足見被告主張已罹時效，並無任何依據。因此，被告原處分及抗辯有不適用法規及適用不當之違背法令。
7.關於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，就被告其他抗辯理由是否有理之爭執：
⑴被告引用土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機
關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」係就「請法院代為扣繳土地增值稅及欠繳土地稅」而為規定，與原告申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅無關。
⑵稅捐稽徵法第6 條規定：「……（第2 項）土地增值稅
之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。（第3 項）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」僅在規定「稅捐之徵收，優先於普通債權」，與原告申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅無關。
⑶且不動產被拍賣並扣繳土地增值稅後，依財政部93年12
月14日財政部台財稅字第09304562940 號函釋規定：「
一、法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配。」，原告自得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，併此指明。
⑷稅捐稽徵法第34條係就重大逃漏稅之公告及重大欠稅、
逃漏稅案件確定之意義而為規定，與本件無關，且縱然拍賣並繳納稅捐完竣，依財政部71年7 月23日台財稅字第35477 號函釋規定：「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅，後原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」，即非不得請求稽徵機關依申請作成准選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。
⑸至執行法院之分配如何，其效力依強制執行法上之規定
，要與原告得否請求稽徵機關依申請作成准選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，且原告一直沒有收到執行法院之分配表，因此，被告之答辯不知所云。
⑹至行政程序法第131 條規定，乃係限制人民行使權利之
規定，依第175 條規定，自90年1 月1 日施行後發生之案件，始有其適用；本件發生於00年0 月，看無適用之餘地。何況，土地稅法第34條之1 第2 項為行政程序法第131 條之特別規定已如上述，依法規適用原則，自無適用行政程序法第131 條規定之餘地。
⑺被告於97年7 月30日準備程序主張：「（問：本院向桃
園地院調取執行案卷，桃園地院函覆已銷毀。被告是否有通知當事人？）有通知，但無法提出送達證明。我們內部保存期限規定是5 年，因作業之關係10年才銷燬。
見法拍專簿，我們有發文給當事人。」云云。但被告並無舉證證明所謂「依土地稅法第34條之1 第2 項之通知函」等相關文件，有如何依檔案管理第64條所定在相關之目錄上加蓋「○年○月○日奉准銷燬」之證據，豈得空口主張文件已銷毀而拒不提出？查依行政院暨歸屬各級行政機關微縮作業準則第7 條之附表1 及附表2 所示規定，不管文書有無銷毀，或應永久保存文書，或應定期銷毀文書，均應將檔案予於微縮作業，依法應將相關文書包括回執，均應予於微縮作業，若果被告有依法通知，非不能依微縮作業準則提出有送達之相關證明，被告故意不提出，藉口文件已銷毀，而不提出銷毀之證明，且能提出微縮作業之相關文件而不提出，足見原告無收到被告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之通知，是被告所辯不實，不足為採。
8.被告主張原告請求權因罹時效而消滅，此為積極事實；原告抗辯並無罹時效消滅，此為消極之事實。惟按；土地稅法第34條之1 第2 項規定，為當事人「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」之唯一權利行使之限制規定，從其法條本文規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
」可得知立法者所欲表徵之時效起算日，必也權利人（土地所有權人）確知其義務人（稽徵機關）之存在及權利之內容（得選擇自用住宅用地稅率課徵土地增值稅），權利始能行使，否則，時效不開始進行，此參照最高法院72年度台上字第738 號判例：「關於侵權行為損害賠償請求權之消滅時效，應以請求權人實際知悉損害及賠償義務人時起算。……」益為瞭然，以此觀之，無論何種請求權利之行使，必也權利人確知其義務人之存在及權利之內容，權利始能行使，否則，時效不開始進行，又此項時效消滅之事實，為「積極事實」應由主張時效消滅之人舉證證明之，有最高法院50年度台上字第1702號判決：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，故負舉證責任者，係以主張有積極之事實者為限，主張無此事實者，縱為原告，亦不須舉證。」所闡釋，最高法院28年度上字第11號判例，亦同斯旨。被告自始自終不曾舉證證明原告「於何時」知悉義務人為何人？並「於何時」知悉有何種權利可資行使，率謂原告權利之行使已罹時效消滅，顯有速斷。
9.據上論結，系爭被拍賣房地，原告有設籍、無出租、無營業，且未曾享用一生一次之自用住宅稅率課徵土地增值稅，更無接到通告不依限提出申請之情事，依法，原告得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，且無財政部75台財稅第0000000 號函釋之適用；無論依土地稅法第34條之1 第2 項30日短期時效規定，抑或是適用民法第125 條後段短期時效規定，被告不能證明原告知悉是項權利可行使而不行使，更自認未曾依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告，則時效起算之始日不能開始進行，自不得謂原告96年6 月4 日向被告申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效；又被告適用或類推適用稅捐稽徵法第28條違背法律規定，甚至行政程序法第131 條規定，或類推適用，均有之違誤。因此，被告及訴願決定機關之認事用法均有不當，侵害原告權益，原告自得依法提出行政訴訟，請判決依稅捐稽徵法第38條規定附加利息向法院更正稅額並負擔訴訟費用如起訴聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
1.按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」第6 條第3 項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」第34條第3 項第1 款規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」次按行政程序法第
131 條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。…」再按土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」另財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋規定：「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。」
2.原告主張請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，且本案為「自用住宅稅率選擇權」，並非「退稅請求權」，自無財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋規定之適用云云。查本件系爭土地於80年4 月22日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，並由訴外人蔡阿香拍定取得，此有「臺灣省桃園縣土地登記簿」附案可稽，旋於80年4 月30日經桃園地院民事執行處以桃院義民執三字第226 號函請被告核算應課徵土地增值稅，被告遂依土地稅法施行細則第61條規定核課系爭土地增值稅1,179,842元，並依稅捐稽徵法第6 條規定於80年5 月14日以80桃稅財字第68340 號函請桃園地院代為扣繳，查本件土地增值稅業經桃園地院於80年6 月25日債權分配繳納在案，此有被告法拍專簿附案可稽。依強制執行法第39條規定：「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日1 日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」，故債務人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，系爭土地究是否應以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，事關聲請拍賣之債權人所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑提起救濟，方為正辦，惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額向桃園地院為聲明或提起分配表等異議之申請，亦未向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，顯有應作為而不作為之事實，至為明確，本件系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，已屬確定案件。至原告主張法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第3 條第2 項第2 款規定可參乙節，查行政程序法自90年1 月1 日始施行，惟本件系爭土地於80年4 月22日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，土地增值稅亦於80年6 月25日經債權分配繳納在案，並無不適用行政程序法第3 條第2 項2 款規定之情事，原告主張，顯有誤解；另按最高行政法院94年度判字第969 號判決：「請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權」，依法務部95年10月14日以法律字第0950038156號復財政部函：「說明四、復按稅捐稽徵法第28條規定……，論其本質實為公法上不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利。是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。」及財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋規定，本案請求權之消滅時效期間，自應類推適用稅捐稽徵法第28條5 年之規定。
3.揆諸稅捐稽徵法第28條之立法理由，其構成要件除「適用法令錯誤、計算錯誤」外，基於「其他理由」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法令者類推適用之補充，以求個案之公平、平等，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，亦應類推適用稅捐稽徵法第28條5 年時效之規定，且公法上之請求權依行政程序法第131 條亦訂有5 年之消滅時效之規定，此亦有財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋在案，是原告稱本件不適用稅捐稽徵法第28條規定核與法不合，顯不足採。本案原告所爭執之土地增值稅係發生在90年1 月1 日行政程序法規定施行前，原告遲至96年6 月4 日始向被告提出系爭土地應改按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，及退還溢繳稅款予法院重新分配之申請，顯已逾稅捐稽徵法第28條規定5 年請求權之時效，依上揭法令及財政部令釋規定，自不得再行申請。綜上，原告主張，核不足採，應予駁回，被告原處分，應予維持。
4.被告當時確有通知當事人，但無法提出送達證明。當時被告內部保存期限規定是5 年，但因為作業的關係事實上10年才銷毀。見法拍專簿（原處分卷第29頁），80年4 月30日桃稅總收字第64278 號，是法院發函而被告收文；發文紀錄是80年5 月14日桃稅總發字第68340 號，1 個函稿有
2 個地號，1 個稿發2 個文，1 個給法院1 個給當事人。理 由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告係系爭土地之原所有權人，系爭土地於80年4 月22日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人蔡阿香拍定取得，被告按一般用地稅率核計土地增值稅1,179,842 元函請法院代為扣繳在案；惟查系爭土地係自用住宅用地，且合於適用自用住宅用地稅率之要件，惟被告竟未依法通知原告提出申請，原告乃於96年6 月4 日填具「土地所有權移轉自用住宅用地申請書」，請被告依法改依自用住宅用地稅率計課土地增值稅，詎遭被告否准，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告於96年6 月4 日始以其為土地納稅義務人，請求對於80年間法院強制執行代為扣繳土地增值稅事件，未予適用自用住宅稅率計徵情事，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳稅款，因已逾5 年期間而依法予以否准；如原告主張非依稅捐稽徵法第28條規定而為申請，其實無論何種公法上之請求權，其請求權時效均為5 年，原告遲至96年6 月4 日始為本件之申請，顯已罹於時效等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭：系爭土地於80年4 月22日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，並由訴外人蔡阿香拍定取得，被告按一般用地稅率核課土地增值稅1,179,842 元函請執行法院代為扣繳等情，並有被告法拍專簿及土地登記簿謄本在原處分卷頁29及頁1以下可按，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於被告認原告之請求權已罹於5 年時效而消滅，於法是否有據？被告是否依已依土地稅法第34條之1第2 項之規定通知原告？
六、經查：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯
誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第34條之1 規定：「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」㈡又按「時效」係指在一定期內權利之行使或不行使的狀態繼
續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。
㈢查本件系爭土地增值稅，被告已通知桃園地院代為扣繳，桃
園地院亦已依被告80年4 月30日函文製作分配表，於80 年5月14日分配完畢，且該該分配款已於80年6 月25日繳庫在案，此有法拍專簿在原處分卷頁29可按，是可認系爭強制執行拍賣之土地增值稅業已於80年6 月25日即繳納完畢。而原告遲至96年6 月4 日始向被告申請改按優惠稅率課徵土地增值稅，並請求將差額函請法院重新分配，原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被告作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋，應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年消滅時效期間，被告予以否准，洵屬有據。
㈣再按土地稅法第34條之1 第2 項所謂應於收到通知之次日起
30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果（改制前行政法院即現最高行政法院84年度判字第1716號判決參照）。查本件被告抗辯前於接獲桃園地院通知核算系爭土地應繳之土地增值稅款後旋於80年4 月30日函復桃園地院民事執行處應扣繳之金額，同時通知原告系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被告申請，並提出上開法拍專簿在卷為證，堪認為真實。雖原告否認收受被告80年4 月30日通知函，被告亦稱通知函文及回證等資料已逾10年之保存期限銷燬無法提供，經本院依職權向桃園地院調閱該院80年度民執三字第226 號全案卷宗，復經該院函復以該卷宗業因逾保存年限而予銷燬（此有該院97 年7月9 日桃院永資檔字第0970021093號函在本院卷頁57以下可參），惟查本件涉及80年間之送達，而行政程序法係90年1月1 日始施行，在此之前法律並未明文要求行政機關文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號（行政程序法第68條第3 項參照），是原告於今日起訴爭執十幾年前之送達合法與否，復嚴格要求行政機關須舉出十幾年前之送達回執為證，如本院同意原告此一主張，無異置行政機關於證明困境，而將法秩序之安定性破壞無遺。
㈤況且，縱認被告未能舉證證明已依土地稅法第34條之1 第2
項規定通知，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果（惟承前所述，本院採信被告已為通知之抗辯）。惟土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1 第2 項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件縱認被告未能證明已踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，附予敘明。
㈥雖最高行政法院決94年度判字第969 號判決認：退還溢繳稅
額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，因認土地所有權人請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權等語。惟上開最高行政法院判決，為個案之見解，尚非判例，並無拘束本院之效力。此外，按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第
131 條及民法總則施行法第18條分別定有明文。查於行政程序法90年1 月1 日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131 條第1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125 條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。此參最高行政法院96年度判字第914 號判決意旨可資參照。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦有最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議決議可參。本件縱依原告主張之其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行（即90年1 月1 日）前，依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125 條規定，其消滅時效應為15年（原告主張土地稅法第34條之1 第2 項30日為短期時效規定，抑或是適用民法第125 條後段短期時效規定，均非可採）。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長，則依首揭說明，自行政程序法90年1 月1 日施行起，即應適用行政程序法第
131 條第1 項之5 年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31 日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122 條：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」之規定，即延至95年1 月2 日屆滿。然本件原告遲至96年6 月4 日始向被告申請，參諸上揭規定及最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。又系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第
125 條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125 條規定情形。準此，行政程序法既於90年1 月1 日施行後，就請求權時效定有5 年之短期時效，業已該當前揭民法總則施行法第18條第2 項殘餘時效規定，是本件縱依上開最高行政法院見解，此類請求權為一般請求權，非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，惟其請求權時效亦已完成。從而，被告否准原告之申請，尚無違誤。
七、綜上所述，原告主張俱無可採，被告否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳之稅額之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 1 日
書記官 方 偉 皓