臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03534 號原 告 飛梭傳播股份有限公司代 表 人 卓忠三律師（清算人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 甲○○
丙○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月23日台財訴字第09600299370號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告前於民國（下同）88年7 月15日經股東會決議解散公司及選任劉篤行為清算人，並於88年7 月28日向台灣台北地方法院（下稱台北地方法院）呈報清算人就任，嗣於88年9 月10日改選卓忠三律師為清算人續行清算程序，並向台北地方法院呈報改選清算人獲准。其後原告之清算人於89年6 月2 日向台北地方法院呈報清算完結，經該院以89年
6 月23日北院文民安88司327 字第37058 號函就清算完結乙事准予備查，原告乃於94年1 月7 日以飛忠字第940107001號函檢具85年度及87年度損益表及資產負債表、台北地方法院89年6 月23日北院文民安88司327 字第37058 號函向被告申請註銷該公司欠稅，經被告所屬松山分局以96年5 月11日財北國稅松山服字第0960202073號函復（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告作成准予註銷原告欠稅之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「○○企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷…」、「本部79年10月27日台財稅第000000
000 號函釋示…該函所指○○企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」分別為財政部79年10月27日台財稅字第000000000 號及80年2 月21日台財稅字第801241743 號函釋在案。本件原告解散後已依法辦理清算，並將剩餘財產現金等繳交被告，並報奉台北地方法院就清算完結乙事准予備查在案，故依前揭財政部79年10月27日台財稅第000000000 號及80年2 月21日台財稅第000000000 號函釋意旨未獲分配之欠稅依法應予以註銷，原處分未依法處理，實屬違法。
２、原告雖未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，被告業依所得稅法就其查得之資料，按推計課稅方式予以處分，該處分既已核定，且原告之清算人亦於94年1 月7 日以飛忠字第940107001 號函提供原告該二年度之損益及資產負債表供核。然被告仍以無法查核原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得等理由，認定原告清算程序不合法，否准原告註銷欠稅之申請，顯然違法。
３、另關於報廢資產部分，因原告並無土地、房屋等不動產，故向他人租用房屋供營業使用；86年度起因業務緊縮，乃停租房屋，此由原告85、86年度營利事業所得稅申報之租金支出有無即可確知，且有原告85、86年度申報之損益表等為憑。原告報廢之固定資產均係承租房屋之室內裝潢等財產，隨房屋之停租致原有之價值蕩然無存。是以，原告乃依事實情況並參照會計原理將該資產予以報廢，於理、於法均無不合。
４、又被告指稱原告解散年度之決算未依限辦理乙節，按所得稅法第75條第4 項規定：「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」；另「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，未依所得稅法第75條第1 項規定期限辦理當期決算申報，但於稽徵機關依同條第4 項規定核定其所得額前已自行補辦申報者，可予受理並依有關規定核定。」則為財政部72年8 月12日台財稅第35687號函釋有案。原告雖未依限申報，惟已於88年11月17日辦理決算申報，依上開規定及函釋意旨業已符合清算程序，況原告申報如有違漏，被告自可依法予以處分，不應以此為由否准原告註銷欠稅之申請。
（二）被告主張之理由：
１、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」及「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」分別為稅捐稽徵法第13條第1 項及所得稅法第75條第1 項所明定。次按「關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案…二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」、「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義…二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，…又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」此有司法院秘書長84年3 月22日（84）秘臺廳民三字第04686 號及84年6 月22日（84）秘臺廳三字第10876 號函釋、最高行政法院92年度判字第1223 號 及第1611號判決要旨可資參照。另參酌本院93年度訴字第02313 號判決略謂：「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，亦有最高法院86年台抗字第305 號裁定、最高行政法院89年判字第1094號判決及司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋可資參照。是清算人如有違反公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續甚明。」
２、本件原告截至96年11月5 日止，欠繳營利事業所得稅計39,990,720元（含本稅、罰鍰、滯納金、滯怠報金及滯納利息），各筆欠稅款皆已移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行中。原告以其已清算完結，並將剩餘財產現金，繳交被告所屬松山分局，且報奉台北地方法院就清算完結乙事准予備查在案，其法人人格已消滅為由，向被告所屬松山分局申請註銷未獲分配之欠稅。惟原告違反所得稅法第57條第2 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條第11款規定，其事實如下：原告85年資產負債表有報廢資產1,463,959 元之紀錄，僅說明固定資產科目（未包含運輸設備）之未折減餘額計1,291,247 元，係租用臺北市○○○路○ 段○○○ 號6 樓房之室內裝潢及擺設等，惟未提供確實證明文件或稽徵機關核備函供核；至於運輸設備之未折減餘額有172,712 元，其流向亦未說明。
另原告於88年3 月1 日撤銷登記，遲至88年11月17日始向被告所屬松山分局辦理88年度營利事業所得稅決算申報，違反所得稅法第75條第1 項規定，被告所屬松山分局乃以原處分否准所請。
３、又公司清算完結將表冊提請股東會承認後，尚須向法院聲請備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。首揭司法院秘書長84年3 月22日（84）秘臺廳民三字第0468
6 號及84年6 月22日秘臺丁三字第10876 號函釋有案。本件原告未依法辦理85年及87年度營利事業所得稅結算申報，而依所得稅法第21條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄及同法第71條規定，納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，是以原告違反上開法律之規定並無疑義；且原告並未於法律所規定之時間內提供相關帳冊，是被告所屬松山分局依所得稅法第79條第1 項規定僅以查得之資料或以同業利潤標準核定，故無法正確查核原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得等資料，並無違誤。
４、另原告85年資產負債表有報廢資產1,463,959 元之紀錄，惟僅說明固定資產科目（未包含運輸設備）之未折減餘額計1,291,247 元，係租用臺北市○○○路○ 段○○○ 號6 樓房之室內裝潢及擺設等，仍未提供確實證明文件或稽徵機關核備函供核；至於運輸設備之未折減餘額有172,712 元，其流向亦未說明，是原告違反所得稅法第57條第2 項及查核準則第95條第11款規定至明。原告主張其未違反會計原則，洵屬誤解。
５、末查，原告於88年3 月1 日已撤銷登記，惟遲至88年11月17日始辦理88年度營利事業所得稅決算申報，未依所得稅法第75條第1 項規定期限辦理當期決算及申報其營利事業所得額及應納稅額，其後雖已於88年11月17日辦理決算申報，惟違反上開法律明文之規定，難謂已為合法之清算。理 由
一、原告起訴主張：原告雖未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，惟被告業依所得稅法就其查得之資料按推計課稅方式予以處分，且原告之清算人亦於94年1 月7 日以飛忠字第940107001 號函提供原告該二年度之損益及資產負債表供核，報廢資產部分，亦係依事實情況並參照會計原理為之，是原告解散後已依法辦理清算，並將剩餘財產現金等繳交被告，並報奉台北地方法院就清算完結乙事准予備查在案，則被告未獲分配之欠稅依法應予以註銷。被告以無法查核原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得、未依期限辦理當期決算及申報其營利事業所得額及應納稅額等理由，認定原告清算程序不合法，否准原告註銷欠稅之申請顯然違法。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：公司清算完結將表冊提請股東會承認後，尚須向法院聲請備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，原告未辦理85年及87年度營利事業所得稅結算申報，故被告所屬松山分局無法查核該公司有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得等相關資料，其清算程序並不合法。另原告85年資產負債表有報廢資產1,463,959 元之紀錄，惟僅說明固定資產科目（未包含運輸設備）之未折減餘額計1,291,
247 元，係租用臺北市○○○路○ 段○○○ 號6 樓房之室內裝潢及擺設等，而未提供確實證明文件或稽徵機關核備函供核；至於運輸設備之未折減餘額有172,712 元，其流向亦未說明，原告違反所得稅法第57條第2 項及查核準則第95條第11款規定至明，原處分否准原告註銷欠稅之申請，於法並無違誤等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，且有台北地方法院89年6 月23日北院文民安88司327 字第37058 號函、原告94年1 月7 日以飛忠字第940107001 號函、88年9 月10日股東臨時會議事錄、88年度司字第327 號案件民事非訟事件聲請狀附卷第23、24、60、61頁可稽，並經本院依職權調閱台北地方法院88年度司字第327 號呈報清算人事件案卷查核屬實，洵堪認定。至於兩造爭執原告是否依法清算完結，其法人人格是否業已消滅及被告未獲分配之欠稅得否依財政部79年10月27日台財稅第79032 號函釋申請予以註銷等項，本院判斷如下：
（一）按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」為民法第40條第2 項及公司法第25條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併、或轉讓之日，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額…」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報…」分別為所得稅法第75條第1 項及第2 項所明定。又「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」為公司法第83條第1 項所規定。
次按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決要旨參照）。
（二）經查：⑴本件原告於88年3 月1 日業經撤銷登記，依法即應辦理清算（公司法第26條之1 準用同法第24條至第26條條規定參照），惟其未依所得稅法第75條規定於期限內申報當期決算或清算所得額及應納稅額，遲至88年11月17日始辦理88年度營利事業所得稅決算申報一節，有原告公司基本資料查詢（明細）、88年度營利事業所得稅決算申報書等件附卷第49頁、第29頁可參，是原告之決清算程序於法已有未合。⑵又比較原告清算人以94年1 月7 日飛忠字第940107701 號函向被告所屬松山分局提出之87年資產負債表及於辦理清算時向台北地方法院提出之資產負債表（88年9 月10日）記載內容均相同，惟累積盈餘則由記載原告當年度累積盈餘為負2,940,517 元減為1,249,687 元，本期損益則由負30,000元增為負1,720,830 元，何以致之及原告於88年1 月至9 月間究有何營運經濟行為，則有未明。⑶原告於85年度尚有現金295,789 元、應收票據2,476,512 、應收帳款1,387,668 元、固定資產1,463,959 元（85年度資產負債表附原處分卷第27頁），86年度尚有營業收入淨額3,285,713 元（86年度營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表附卷第27頁參照），惟至88年度固定資產則為0 （88年度資產負債表及財產目錄附臺北地方法院88年度司字第327 號呈報清算人事件卷參照），原告就此固稱其於86年度起因業務緊縮乃停租房屋，租房屋之室內裝潢等財產隨房屋之停租致原有之價值蕩然無存，故全部予以報廢（原告清算人94年9 月8 日函、劉篤行說明書附原處分卷第13頁、第14頁參照）云云，惟營業人關於固定資產毀棄（報廢）分固定資產於使用期滿折舊足額或因特定事故未達規定耐用年數而廢棄二情形，而其廢棄程序及稅務會計損益科目之認列則應視該廢棄固定資產廢料處理情形而定，非得任意為之（所得稅法第57條、營利事業所得稅查核準則第95條第11款、第16款參照參照），原告就此既未檢具確實證明文據釋明系爭資產取得時點，是否確已達規定耐用年限、有無出售或處分、其廢料售價收入是否已不足預留之殘價等事實，復未於事前報請稽徵機關核備，空言伊已於86年度將固定資產全數報廢，當年度已無固定資產云云，自難信為真實。是被告辯稱：原告僅說明固定資產科目（未包含運輸設備）之未折減餘額計1,291,247 元，係租用臺北市○○○路○ 段○○○ 號6 樓房之室內裝潢及擺設等，未提供確實證明文件或稽徵機關核備函供核；至於運輸設備之未折減餘額有172,712 元，其流向亦未說明，違反所得稅法第57條第2 項及查核準則第95條第11款規定等語，自屬有據。
（三）次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」為行為時所得稅法第83條第1 項前段所明定。經查，本件原告於88年7 月28日向法院呈報清算人時先後所提之資產負債表記載已有不同，且與原告所提之前年度之資產負債表不具連續性，而原告就此並未提出依行為時商業會計法第11條第1 項及第14條規定記錄企業行為之會計憑證，致被告無從審核原告之決算申報，原告之清算事務尚未完結一節，即堪認定。又本件原告之清算事務尚未終結，原告法人人格自仍存續而未消滅，其縱經法院准予清算完結之備查，揆諸前揭說明，仍不生清算完結之效果。是原處分以原告未依法辦理85年及87年度營利事業所得稅結算申報，並依所得稅法第21條規定保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄、復未於法律所規定之時間內提供相關帳冊，又未依所得稅法第75條第1 項規定期限辦理當期決算及申報其營利事業所得額及應納稅額，故無法正確查核原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得等資料，原告尚未合法清算完結，法人人格仍存續（原處分說明二附卷第18、19頁參照）為由，否准原告註銷該公司欠稅之申請，於法尚無違誤。
（四）末按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，未依所得稅法第75條第1 項規定期限辦理當期決算申報，但於稽徵機關依同條第4 項規定核定其所得額前已自行補辦申報者，可予受理並依有關規定核定。」雖經財政部72年8月12日台財稅字第35687 號函釋揭明，惟依該函釋意旨稽徵機關就營利事業補辦之申報，仍應於受理後依相關規定調查核定，非得逕自註銷該營利事業之欠稅。本件被告否准原告註銷欠稅申請，係因其尚未能正確查核原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得等項，清算事務尚未完結，已如前述，是原告執上開函釋主張伊於88年11月17日補辦理決算申報，已符合清算程序，被告不得以此為由否准原告註銷欠稅之申請云云，應屬誤會。
四、綜上所述，原告清算事務尚未完結（尚未完成合法清算），被告否准原告註銷欠稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
書記官 何閣梅