臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03656號原 告 美商‧大溪地諾麗國際行銷股份有限公司台灣分公
司代 表 人 甲○○（經理）訴訟代理人 黃台芬律師
陳凱君律師蔡胥捷律師（兼送達代收人）被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年6 月22日台財訴字第09600164500 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告代表人變更為呂財益，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國（下同）95年5 月5 日、5 月19日、
6 月6 日及7 月3 日委由翊原報關有限公司向被告報運進口美國產製大溪地諾麗果汁等4 批（進口報單號碼：第AW/BC/95/V664/6250號、第AW/BC/95/V930/6250號、第AW/BC/95/W146/6250號、第AW/BC/95/W554/6250號），經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核原告與供應商（TAHTITAN NONI INTERNATIONAL,INC. ）同屬美國MORINDA INC.USA 集團之子公司，買賣雙方具有特殊關係，惟不影響交易價格。另參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組（下稱駐洛杉磯商務組）檢送國外發貨人與原告之「TRADEMARK/TRADENAME LICENSING AGREEMENT 」（商標權利金合約）、「LICENSING AND SALES AGREEMENT （BUSINESS KNOW-HOW ）」（銷售技術權利金合約）及「INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT」（資訊軟體權利金合約）等查證結果，除原申報價格外，原告確須支付該3 項權利金，乃依關稅法第29條第3 項第3款之規定，按商品點數QV（QUALIFYI NG VALUE ）值之1%、5%、1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格。被告爰據以增估補稅，並分別以95年9 月25日基普五補字第0950030720號、10月13日基普五補字第0950030763號、11月1 日基普五補字第0950030796號及基普五補字第0950030797號函檢附稅款繳納證通知原告補繳稅費新台幣（下同）582,724 元、170,988 元、779,069 元及796,603 元。原告對加計「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠依關稅法第29條第3 項第3 款及同法施行細則第12條第2 項
之規定，應計入完稅價格之權利金，須權利金之支付為交易條件及權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。查系爭權利金係原告於銷售貨物時因為所選用之銷售方式所產生，與其進口行為無涉，縱原告於貨物進口後，選擇主要以直銷之方式販售並因而願意支付權利金，亦不影響其進口行為與支付權利金之緣由為相互獨立之事件之本質，縱不給付，仍得進口。且原告支付系爭權利金係以在我國「國內實際銷售數量」為計算基礎支付，並非「進口數量」，足證系爭權利金與原告進口貨物之事實並無關聯。
㈡關稅認定時點既為進口時，則關稅法第29條第3 項第3 款之
「交易條件」，應係指「進口交易條件」，其理至然。系爭權利金既係以銷售價格及銷售量計算而得，故權利金義務係於「售出」時始發生，於「進口」時權利金義務尚未發生，自不得成為關稅課徵之客體。被告將關稅課徵客體擴及於「境內銷售」時之經濟價值，與關稅法第29條第2 項第3 款規定不符。
㈢世界貿易組織World Trade Organization（下稱WTO ）暨其他國家規定：
⒈按「1994年關稅及貿易總協定第7 條執行協定」（Agree-
ment on Implementation of Article VII of the Gene-
ral Agreement on Tariffs and Trade 1994 ，下稱GATT第7 條協定）第1 條解釋內容1.(b) 稱買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為，其所發生之費用，不視為完稅價格之一部分。第8 條
1.(c) 2.附註亦明定買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，如非出口銷售貨物至進口國之條件時，不應加計至進口貨物實付或應付價格內。故買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，是否應加計至進口貨物實付或應付價格內，以該費用是否為出口銷售該進口貨物至進口國之銷售條件而定。
⒉原告進口系爭貨物所支付之貨物價格及系爭Information
Technology Software 及Business Know How 之費用，與出口人出口至韓國之計價結構與方法，與出口人出口至台灣，完全相同。該2 項權利金經韓國關稅局審議，已作成認定其「不屬關稅法課徵關稅範圍之權利金」之決議。⒊出口人出口至禁止直銷之國家，如中國大陸，則採一般零
售方式銷售系爭進口商品，進口商無須支付資訊軟體權利金及銷售技術權利金之費用予出口人，然其貨物價款與出口至台灣相同或更低。如資訊軟體權利金及銷售技術權利金，確為進口系爭貨物必要支付費用，則出口至中國大陸時，即應以灌入貨品單價之方式間接收取，惟原告進口系爭貨物之價格，卻較中國大陸進口商之進價高，顯證資訊軟體權利金及銷售技術權利金非原告進口系爭貨物之必要支付費用。
⒋系爭2 項權利金於GATT第7 條協定認定不屬關稅課徵標的
，美國海關規定及韓國海關亦皆認定不需課徵關稅。前揭國際慣例與認定標準，與我國關稅法之原則，亦無衝突。
關稅法雖未就權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國及韓國海關之判別標準，然其立法意旨並無相悖，被告誤解其意，擴張解釋法律條文且增加人民稅賦負擔。
㈣原告已說明並非所有子公司或關係企業均有直銷業務，亦非
支付權利金始得銷售系爭產品，如關係企業在全球各地經營大溪地諾麗咖啡店（餐廳）販賣大溪地諾麗果汁等系爭產品，因為不需要直銷業務Know How，故未為直銷業務Know How簽訂授權合約。原告進口系爭貨品後欲如何銷售（直銷或開設大溪地諾麗咖啡店），原告有選擇的自由。今原告考量成本，而選擇先以直銷方式銷售。被告既未證明原告基於某種契約義務，進口後僅能依直銷方式銷售，自不應以原告進口後僅選擇直銷方式，倒果為因認為原告進口時「不得」以非直銷方式銷售系爭貨物。
㈤系爭貨物進口價格為每箱22.6美金，縱應加計7%之權利金，
其金額亦應為進品貨價之7%，即每箱1.582 美金。被告雖稱該3 項權利金係系爭貨物之交易條件，復以原告於本國境內販售系爭貨物之銷售售價120 美金，計算加計系爭權利金之關稅金額，被告所持加計關稅之理由，與其計算加計關稅之金額，其基礎相互扞挌，顯不合理。爰為聲明請求將訴願決定及原處分（含復查決定）關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分均撤銷。
四、被告則以：㈠本案經驗估處函請駐洛杉磯商務組查證佣金及權利金等相關
費用，經該組查復檢送國外母公司與原告之銷售技術權利金、商標權利金合約及資訊軟體權利金等合約，原告確須支付該3 項權利金，乃依關稅法第29條第3 項第3 款按商品點數QV值之1%、5%、1%分別加計「商標權利金」「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格。
㈡查原告與其母公司為國際知名之直銷公司，於全世界皆以直
銷系統銷售系爭大溪地諾麗果汁及其相關產品，故該「直銷系統」為銷售系爭貨物之必要條件。原告進口系爭貨物係為於我國境內以「直銷系統」銷售，故支付系爭3 項權利金為與國外母公司交易之必要條件，如不支付則交易無法完成，故系爭3 項權利金與進口貨物有關，為交易條件，且未包括於實付或應付價格內，依關稅法第29條第2 項、第3 項及同法施行細則第12條第2 項之規定，自應計入完稅價格課徵關稅。
㈢按經濟部國際貿易局編印GATT第7 條協定第1 條解釋內容1.
（b ）之譯文為：「‧‧‧又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動‧‧‧則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中‧‧‧」故該費用係指進口人為促銷進口貨物所為在國內之行銷活動，與本案以支付權利金作為購買系爭貨物之交易條件不同。另查該執行協定第8 條註釋第1 項（c ）款2.：「買方為經銷或轉售進口貨物之權利所支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得加計於進口貨物之實付或應付價格內。」惟本案支付系爭3項權利金屬完成系爭貨物交易所需具備之條件，依該項註釋暨關稅法第29條第3 項及同法施行細則第12條第2 項之規定，自應計入完稅價格。至韓國關稅局依該國關稅法之決議，與我國海關依我國關稅法所為之決定無涉。又原告已自承中國大陸因受法令限制，故其銷售方式與其餘國家不同，則出口人銷售行為為一般交易行為之例外，以此作為比較，類比不當，且與本案核定完稅價格無關。
㈣「商標權利金」為商標專用權，「銷售技術權利金」及「資
訊軟體權利金」為營業秘密法第2 條所稱之營業秘密，均屬關稅法施行細則第12條第2 項所規定之權利金，又支付系爭
3 項權利金為完成系爭貨物交易之交易條件，海關依關稅法第29條第3 項將其計入完稅價格適法合理，與GATT第7 條協定規定相符，並無悖離國際慣例。
㈤查原告除貨價每箱22.6美金外，尚需支付「銷售技術權利金
」5%、「商標權利金」1%及「資訊軟體權利金」1%權利金相關費用，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES ）給付母公司（MORINDA INC.簡稱MI）百分比不等之權利金。另依3份合約，原告需依其銷售淨額支付系爭3 項權利金，故銷售價格為本案權利金之核價基準。參據原告所稱大溪地諾麗果汁，於本國境內販售貨價120 美金為例，則系爭3 項權利金合計為8.4 美金（120 ×7%），原告所稱按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582 美金，顯係誤解所致，並不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造爭點在於：原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金是否與進口貨物有關，且為交易條件，而應予加計核估完稅價格？經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：‧‧‧三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。‧‧‧」「本法第29條第3 項第3 款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」為關稅法第29條第
1 項、第2 項、第3 項第3 款及同法施行細則第12條第2 項所明定。
㈡對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法第29條第1 項、第
2 項、第3 項第3 款、關稅法施行細則第12條第2 項相關規定認定外，並參考GATT第7 條協定原則，及世界關務組織（
WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條協定第8 條1.(C) 規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，此亦為財政部86年7 月14日台財關字第860182998 號函所明釋。
㈢我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國
海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEMENT ）為準。經查本件原告與MORINDA 公司所訂立之資訊軟體權利金合約第3 頁記載「2.5Royalties.
As compensation for the exclusive licenses qrantedpursuant to the terms of this Agreement ,Licenseewill pay to MI a royalty equal to one percent(1.0%)
of its Net Sales of Products, ‧‧‧」等字樣，且在MORINDA 公司與原告所訂立之商標權利金合約約定「2.5Royalties .As compensation for the exclusive licensesqranted pursuant to the terms of this Agreement,Lic-ensee will pay to MI a royalty equal to one percent(
1.0%) of its Net Sales of Prodcuts, ‧‧‧」等字樣，又銷售技術權利金合約內容第4 頁亦明載「2.7 License
Fee. As compensation for the licenses granted pursu-
ant to the terms of this Agreement, Licensee will
pay to MI a license fee equal to five percent(5.0%)
of its Territory during the term of the Agreement.」等字樣，可知原告自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金為1%及銷售技術權利金為5%無訛。
㈣經核"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESS KNOW-HOW
）" （銷售技術權利金合約）第1 頁已述明「銷售技術權利金」屬Licensed Property ，另依第2 頁1.12所載「LicenseProperty」shall mean the Independent Distributor Ne-twork,the Distributor List,the Marketing CompensationPlan, the Copyright,and the associated Know-how.而"INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT"（資訊軟體權利金合約）第1 頁亦述明所付「資訊軟體權利金」指substantial and valuable computer operatingsystems, information technology, software expertise,management systems know-how and other software andintellectual property 。故本件之銷售技術及資訊軟體屬法律所保護之智慧財產權客體，原告即因使用他人之該項智慧財產權而支付權利金。
㈤觀諸原告之總公司即MORINDA 公司於西元2004年6 月11日致
我國駐洛杉磯代表處之信函所載「．．．These same ag-reements have been established with all of our su-bsidiary companies. ．．．」等語可知，原告與MORINDA公司所訂立之系爭資訊軟體授權合約、銷售技術授權合約及商標授權合約均與全世界MORINDA 公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定。參以原告僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物，並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵原告所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。原告雖稱尚有關係企業在全球各地經營大溪地諾麗咖啡店（餐廳）販賣大溪地諾麗果汁等系爭產品，但其究非在一般市場上零售，原告空言其除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭進口貨物，迄未舉證以實其說，自難信其所言實在。
㈥查原告係從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，依國外母
公司之規定，皆須以直銷系統販售，可見銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則原告即無進口系爭貨物之必要。是本件如不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，系爭貨物之交易即無法完成，故該2 項權利金顯與系爭進口貨物有關，且為交易條件。亦即原告既僅得依其與MORINDA 公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，殆無疑義。至於採銷售額之百分比計算權利金或採進口數量計算權利金，僅為權利金計算方式之選擇，對於系爭2 項權利金與進口貨物有關且為交易條件之實質並無影響。是被告以關稅係屬過境稅，依原告系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。至原告所稱美國海關、韓國海關訂定之判別標準等節，與我國海關所訂定之判別標準無涉，尚不能執為有利於原告之證明，併此敘明。
七、綜上所述，原告主張均無可採。從而被告以原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金，與進口貨物有關且為交易條件，予以加計增估完稅價格，通知原告補繳稅費582,724 元、170,988 元、779,069 元及796,603 元之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜 素 娥
法 官 曹 瑞 卿法 官 楊 莉 莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
書記官 林 俞 文