臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03666號原 告 東方電器有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 朱子慶 律師
郭瑋萍 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月26日臺財訴字第09600280870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年6 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具虛設行號英強電子工業股份有限公司（下稱英強公司）及新中央股份有限公司（下稱新中央公司）開立之統一發票24張，銷售額新臺幣（下同）19,762,300元（不含稅，其中英強公司為7,857,300 元，新中央公司為11,905,000元），營業稅額988,115 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額988,115 元違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經法務部調查局北部機動組（下稱調查局北機組）及被告查獲，被告審酌刑事案件移送書、併案移送函、調查函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料後，認定其違章成立（原告亦出具說明書表示系爭期間內未依法取得憑證），初查乃核定補徵稅額988,11
5 元，並依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，以94年4 月4 日A1Z00000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，從重按所漏稅額988,115 元處5 倍罰鍰4,940,500 元（計至百元止）。原告不服，主張其已提示付款資料，並無違章及逃漏營業稅，應撤銷罰鍰云云，申請復查。案經被告審查認為：依刑事案件移送書及被告併案移送函所載，許應時等人利用人頭名義虛設公司領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證，英強公司係無進銷貨事實之虛設行號，不法情事已載明甚詳，另新中央公司於91年3 月至92年2 月間無銷貨事實，其開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與渠等交易；又付款支票受款人乙○○91年度並非英強公司或新中央公司員工，原告無法證明英強公司及新中央公司係其實際交易對象，經依財政部95年5 月23日臺財稅字第0950453550
0 號令釋規定審酌，原告確無向英強公司及新中央公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額988,115 元並無不合，惟依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額988,115 元處3 倍罰鍰2,964,300 元（計至百元止），原處罰鍰4,940,500 元應予追減1,976,200 元，遂作成96年
5 月29日財北國稅法一字第0960234066號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張本案交易行為時間為91年6 月，被告於91年5 月即已知新中央公司違規，未即予處理，竟繼續允其購買發票，此因發售統一發票機關之稽核作業過失，不能向原告追究；原告付款前曾徵得英強公司及新中央公司確認，才將貨款交予乙○○，原處分認乙○○非該公司員工而指原告確無進貨事實，實有未洽；被告既認原告有進貨事實，原告以有進貨事實所取得之進項憑證扣抵銷項稅額，即無虛報進項稅額，英強公司及新中央公司是否依規定報繳營業稅，非原告所能約束；又被告曾通知原告如願意補繳稅款並以書面承認違章，將審酌減輕裁罰倍數，並未簽發核定稅額繳款書，原告乃於96年4 月19日函知被告本件既有進貨事實，難作違章不實承認，卻接原處分隨附核定稅額繳款書，內載繳款金額加計行政救濟利息，有失公允，應撤銷對原告之罰鍰云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）營業稅法第3 條第1 項及第2 條第1 項規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，查原告就本件買賣貨物並非銷售貨物之營業人，自非營業稅之納稅義務人，因此本件銷售貨物之營業人英強、新中央等二公司，顯為未依法報繳營業稅之違法行為人，被告自應向渠等追究責任，而被告卻處分買受貨物之原告，於法顯己不符。有關買賣貨物，買方支付約定之價金，賣方交付約定貨物及統一發票後，買賣即屬完成。就本件價金之支付，雖有非以原告名義且非直接交付英強、新中央等二公司等情，惟查原告於該二公司公司要求支付價金時，原告公司存款不敷支應，為簡化手續，暫由公司負責人（大股東）先以其個人存款直接支付，嗣後再行辦理股東往來手續；至於價金交付，大部分雖經由英強、新中央公司所委經手與原告接洽之乙○○領受轉付，然於行為時，曾經該二公司表示同意，且渠等亦己依約定交付貨物及統一發票，則本件買賣即屬完成，因此原告買受本案貨物之交易對象，確為英強、新中央公司。雖本件交易過程，有非以原告直接支款予英強、新中央公司公司之作業上瑕疵，但並未影響買賣之完成，被告不能以此或以英強、新中央公司事後不實之陳述，否認己雙方完成之買賣。原告既有支付價金之事實，且英強、新中央公司亦已因買賣交付貨物、收取價金及5%營業稅及開立銷貨統一發票之事實，則原告即無以不實進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之必要或可能或意圖，因此被告實不能以英強等二公司於完成買賣，收取原告交付貨價中所包含之營業稅後，因渠等意圖不法所有之犯意，未依法申報，而認為原告並未與英強等二公司購買貨物，有以不實進項稅額扣抵銷項稅額之情形。
（二）物之買賣，不論自然人或法人，均有買賣雙方直接洽談或單方或雙方委託第三人商洽情形，至於法人因無行為能力，則經由自然人代理並經法人之負責人同意，始能完成賣方貨物之交付及買方價金之支付，至於代表法人之自然人，究否為法人中之成員或受法人之負責人委託，以一般交易情形而言均以誠信原則為基礎，目標在於能否依約定完成交貨、付款，因此對於代表法人之自然人，均鮮有予置疑或要求出具證明之情。本件因售貨人代表乙○○有異於貨款交付對象常態之要求，故原告有向英強等二公司求證之情，但亦僅止於貨款交付對象部分，至於渠與乙○○之關係，因非屬一般交易之要件，故未要求釐清，然被告卻以原告付款支票受款人乙○○91年度綜合所得稅BAN 給付清單，可稽並非英強等二公司之員工，指英強等二公司並非實際交易對象，是該認定實與一般交易常態之行為模式有明顯落差。至於上揭向英強等二公司求證貨款交付對象經渠等表示同意，並將貨款交付渠等表示同意之受款對象，即代表渠等洽談交易之乙○○，買賣即屬依常態完成，至於乙○○收取貨款後如何將貨款交予英強等二公司，己非原告之義務，且該行為時間長達1 年，均無任何異狀，期間渠等亦未作任何表示，因此被告不可片面否認己完成交易之事實，進而為不利原告之處分。
（三）本案就被告所查原告之事證，核定有進貨事實，且原告購進之貨物均於短期內售出，並己開立銷貨統一發票，按既有進貨之事實，且己依營業稅法支付5%營業稅予售貨人英強、新中央公司，於理於法均無違誤，原告據以申報進項稅額扣抵銷項稅額，即無以不實進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之情。設倘被告所核原告交易對象並非英強、新中央公司，玆就營業邏輯而言，按購貨時進項之稅額於法即屬可供扣抵銷項之稅額，且售貨人應開立統一發票予買受人，為基本營業稅法常識，因此營業人明知購貨時，售貨人應開立統一發票予買受人，豈有捨售貨人之統一發票，卻向非交易對象購買統一發票，甘冒遭查獲違規之風險仍一昧而為之理，足證原告並非向英強、新中央公司購買統一發票，而是確有購貨之情。
（四）按原告所購貨物倘屬少量金額及數量，則有自用或作贈品贈送客戶，無需扣抵銷項稅額，而有未向售貨人取具統一發票之可能，然查原告所購本案貨物，數量龐大及金額頗鉅，可顯見屬係供營運轉售，並無充作自用或作贈品之可能，因此基於基本營業稅法常識，原告徜未向英強、新中央公司購買本案貨物，即斷無有未向該售貨營業人索取統一發票，而向英強、新中央公司購買統一發票之理。另被告指原告並未提出可資信為真實交易之合約書、委任書支票兌領資料及英強、新中央公司係無進貨事實，虛開統一發票以幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，自無與其交易等語。然就習見之一般交易均以誠信原則為基礎，合約書、委任書並非絕對必要之條件，於彼此表明身份、立場、交易標的之質量、價格、交貨日期、付款條件，均同意接受後，即依約定進行標的與價金之交付。至於英強等二公司是否無進貨事實，原告是否未盡查證實際交易對象之注意義務，查行為之初，原告即己就經濟部及被告公示工商查詢網站查證英強、新中央公司均為正常營運之營業人，且與渠等交易連絡亦正常，交貨亦依約定履行，因此始有長達1 年之交易，至於渠等是否無進貨事實，按進貨來源為一般售貨人之營業機密，並非習見一般交易過程所能或可輕易查知，且有營業人未將貨物存放渠營業場所，而租用倉儲倉庫存放大宗貨物，因此售貨人有無進貨或有無存貨，並非習見一般買受人所能查知，因此祗要售貨人能依約交付買受人所購買數量之貨物，買受人依約定交付全部價金，交易即屬完成，何況行為時，渠等交貨均無異常，原告實無從得知是否為虛設行號。被告卻以與習見一般交易常情不符，並非原告不能而係難以查證有無進貨事實，指原告未盡查證實際交易對象之注意義務，實有失公允。
（五）按財政部95年5 月23臺財稅字第09504535500 號令表示：稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函辦理。按財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函係核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，惟就財政部95年5 月23臺財稅字第09504535500 號令所釋雙方之進、銷貨情形覈實查核部分，對英強、新中央公司之貨源，即對渠等有無進貨情形，原告己敘明係為一般售貨人之營業機密，並非買受人所能輕易查知，被告倘藉原告難以查證之英強等二公司有無進貨事實，以原告未盡查證實際交易對象之注意義務，對有進貨、付款、銷貨事實及並無取具虛設行號統一發票虛報進項憑證扣抵銷項憑證之動機、犯意、需要之原告，依財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函函處分，實有失公允，亦有違司法院釋字第337 號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰款，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並逃漏稅。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條例處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至於首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」之意旨。
（六）被告以最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年7 月7 日第一次庭長評事聯席會議決議，依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否巳按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務為依據部分一節：
⒈按最高行政法院87年庭長評事聯席會議決議之各銷售階段
之營業人皆為營業稅之納稅義務人意旨，應指各個銷售階段之營業人，就繫屬該營業人加值銷售之加值額部分，負營業稅納稅義務人之義務，即轉售貨物營業人於轉售貨物時，僅就加值銷售部分，負營業稅納稅義務人之義務，至於買進貨物之原價部分，則不負營業稅納稅義務人之義務。至於對該非交易對象之人是否巳按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，係基於該件營業人有虛報進項稅額情形，依營業稅法漏稅罰規定，自應補繳營業稅。
⒉查原告向英強、新中央公司買進貨物，渠等確有交付買賣
標的物，原告確有支付含稅價金之真正買賣，有契約書、貨物簽收單、付款憑證、交易及收款授權書可證，因此原告並無虛報進項稅額情形，被告以漏稅罰處分原告，顯有悖法。又縱然英強、新中央公司於收取原告依法交付之營業稅款後，有未善盡營業稅納稅義務人繳納所收取營業稅款之情，於法屬渠等違法行為，被告對渠理應依未申報銷售額或統一發票明細，亦未按應納稅額繳納營業稅，及短報或漏報銷售額之漏稅罰規定，予以懲處。被告以上述庭長評事聯席會議決議據為處分原告之依據，顯己誤解決議意旨。
（七）被告主張本件依據調查局北機組及被告刑事案件移送書等，認定原告有逃漏營業稅之違章事實一節：按法務部調查局為釐清取得與本案售貨人所開立統一發票之營業人是否有違反稅捐稽徵法刑責，於95年2 月22日指派北機組就北縣市於同日搜索及傳訊數家營業人，原告經其搜證及傳訊，查證確有進貨、付款、銷貨事實，即己銷案，因此被告所陳，顯與實際不符，其據此所作成處分己然失據，顯應予撤銷。
（八）被告主張英強公司於涉案期間無任何進口資料，取得隄昇等19家虛設行號異常進項憑證，佔其總進項比例98% ，顯係無進銷貨事實之虛設行號，自不可能向該虛設行號交易，且原告91年6 月取得英強公司進項憑證，英強公司未申報銷售額，新中央公司於91 年3月至92年12月間無銷貨事實，自無可能與渠等交易一節：
⒈查原告之交易確為真實，有下述證據為證：
⑴英強公司部分：①買賣契約書。②確有交易標的物之移轉，即貨物之出貨單與簽收單據。③英強公司出貨單。
④各筆進貨均開立發票。⑤原告公司付款證明。
⑵新中央公司部分：①買賣契約書。②確有交易標的物之
移轉，即貨物之出貨單與簽收單據。③各筆進貨均開立發票。④原告公司付款證明。
⒉前開交易貨款（含營業稅）之支付與領受，均有貨物簽收
單及支付憑證、領據及買賣契約書可證，至於貨款及5%營業稅款雖有交予渠等委派出面洽談交易之乙○○之情，然均經渠等同意後始行交付，因此原告與渠等之交易情形，屬賣方確有交付買賣標的物，買方確有支付含稅價金之真正買賣，因此足證原告取得進項統一發票，確為交易對象所開立，而非被告所認非交易對象所開立。
⒊又原告公司與英強公司及新中央公司之間，交易付款總額
為20,750,415元（含稅），進項發票總額亦為20,750,415元（含稅），因此確屬真正存在，且足證原告公司確已將5%之營業稅款支付予法定營業稅納稅義務人即英強公司及新中央公司。縱然英強公司及新中央公司未依法善盡營業稅納稅義務人之責，基於原告己依據營業稅法規定，確將進貨價額所應支付之營業稅如數交付渠等，實無究責無違規行為人之法理。至於被告所稱英強公司、新中央公司與渠等之前手誠與原告無關，實不能引為本案之依據，對任一稅賦於法均有明定該稅賦之納稅義務人，貨物稅為進口或製造者、印花稅部分銀錢收據為立據人、契據為立約人或立據人、契稅為買受人、所得稅為應申報或繳納所得稅之人；至於漏稅罰均直接對納稅義務人裁罰，均無因為法定納稅義務人未依規定繳納，而歸責於非納稅義務人之對造之規定。
⒋被告未查確已依法支付進貨總額5%營業稅予納稅義務人，
同時並無虛報進項稅額之事證，不問稅賦繳納義務歸屬及是否己付對價、有否損及對造於法應受保障之權利等情，即命代位為納稅義務人，對原告補徵營業稅額988,115 元及處2 倍罰鍰1,976,200 元，就同一人實有一稅二繳之情形，有悖法理。
（九）原告因經過多次搬遷，故於本件復查及訴願階段時皆未尋獲原告與英強、新中央公司之契約：⒈原告原設臺北市○○○路○ 巷○○○ 號，於95年3 月16日搬遷至臺北縣三重市○○路○○號5 樓之1 ，95年6 月16日原告又搬回原址。且本案最早之復查提起時間為94年4 月29日，一直進行到96間可看出原告一方面忙搬家，承辦人劉宏相也要忙原有業務，還要處理行政救濟程序及文件，加上承辦該交易之人離職，確實有可能一時找不到原始契約文件。然進入訴訟程序後，終於找到契約書資料，但2 份契約原本顯已經過數年，又本件為稅捐案件，原告實無為了訴訟而甘冒刑責之理。
（十）本件應由被告舉證證明原告有故意漏稅行為：⒈按「漏稅罰非行為犯，參諸司法院釋字第356 號意旨，足
認行為罰與漏稅罰係屬兩事，則本件涉及漏稅罰處分，自無前揭釋字第275 號解釋創設『推定過失』制度之適用。
又再審被告依稅務舉證責任分配法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰之處分，自屬違反上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及司法院函釋規定。況94年2 月5 日公布行政罰法第7 條第1 項規定，其立法理由指出，基於現代國家『有責任始有處罰』原則，並為提升人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。」此有高雄高等行政法院96年再字第54號判決在案。
⒉本件原告與英強、新中央公司交易，有契約、授權書及進
貨付款事實，並已將貨款內函營業稅額全數交由英強、新中央公司，故原告將其開立之發票作為進項憑證為扣抵時，主觀上並不知悉該2 公司為虛設行號（該2 公司似於93年間才被查獲認定係虛設行號），根本無漏稅之故意或過失。
⒊亦有學者認為：漏稅之處罰應採相當於「故意犯」之「故
意違章原則」，但由於目前尚無直接之明文規定及大法官會議解釋為其規範基礎，其實踐尚待討論及溝通。另外關於實際交易相對人之認定標準及其認定，兼有事實問題，其釐清恐非容易。鑒於稅捐行政不適當過度干預稅捐義務人在契約自由中，關於交易相對人之選擇自由，以致扭曲其民商事上之關係的安排，所以，為儘早圓滿解決「實際交易相對人之認定」及「跳開發票」的問題，稅捐稽徵機關允宜進行實證研究，印證在加值型營業稅，跳開發票或自非交易相對人索取發票到底會不會減少稅捐收入及其幅度，以研擬如何將其影響幅度控制在為了簡政，尚可忍受的範圍內，提出對於營業人之業務活動干預最少，又不影響稅捐稽徵成效的對策等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷原處分不利原告部分及訴願決定。
三、被告則以：
（一）本稅：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進
之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項定有明文。次按「…
（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。又按「…營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年7 月7 日第
1 次庭長評事聯席會議決議在案。⒉原告以虛設行號英強公司及新中央公司開立之統一發票24
張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事證明確，原告不服，申請復查，將按所漏稅額處5 倍罰鍰部分改處3 倍罰鍰，金額計2,964,300 元，並無不合。
⒊英強公司於涉案期間無任何進口資料，91年1 月至91年12
月取得隄昇國際有限公司等19家虛設行號異常進項憑證11
1 張，金額58,063,349元，稅額2,903,168 元，占其總進項比例98% ，顯係無進銷貨事實之虛設行號，自不可能向該虛設行號交易，且東方公司91年6 月取得英強公司進項憑證，而英強公司於91年5 至6 月期未申報銷售額，又新中央公司於91年3 月至92年2 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與渠等交易，且91年9 至10月未依規定申報營業稅，無財政部95年5 月23日令釋規定之適用，原告確無向英強公司及新中央公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，英強公司及新中央公司係無進貨事實，虛開統一發票以幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，原告自無與其交易之事實，業如前述，次依前揭稅法規定，未依規定取得之憑證，不得扣抵銷項稅額，基於租稅法定主義，營業人縱有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，因屬於未依規定取得之憑證，自不得以該進項憑證扣抵銷項稅額，原告之實際交易對象既非英強公司及新中央公司，卻取得其所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依前揭稅法規定，已構成虛報進項稅額，再依財政部函釋及行政法院87年庭長評事聯席會議決議意旨，本件非交易對象之人（即英強公司及新中央公司）是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。原告稱有進貨事實，即無虛報進項稅額一節，顯係誤解法令。⒋稽徵機關依職權調查，探知英強公司及新中央公司涉嫌虛
設行號，自有調查之時間性落差，惟與原告應否免除追補營業稅無涉。次依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務。原告取得英強公司及新中央公司開立之統一發票，惟提示之付款支票，受款人抬頭為乙○○，顯與一般商業交易常理有違，乙○○又非該等公司員工，無法證明英強公司及新中央公司係其實際交易對象，原告稱其實際交易對象為英強公司及新中央公司已難採信，又按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，原告所稱曾徵得英強公司及新中央公司確認，才將貨款交予謝君，並未提出可資信為真實之合約書、委任書、支票兌領等資料以實其說，所稱實際交易對象即為英強公司及新中央公司，並非事實。
⒌綜上，原告確無向英強公司及新中央公司進貨，揆諸首揭規定，原處分並無不合。
（二）罰鍰：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號英強公司及新中央公
司開立之統一發票24張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事實明確，原核定按所漏稅額處5 倍罰鍰4,940,50
0 元（計至百元止），依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額988,115 元處3 倍罰鍰2,964,300 元，原處分依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額988,115 元處3 倍罰鍰2,964,300元，揆諸首揭規定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。分別為行為時營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條所明定。另「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21條定有明文。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
（二）次按，財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530690 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處三倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者者，處二倍之罰鍰。…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。另「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年
7 月9 日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」亦經財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋在案。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、違章罰鍰繳款書、被告94年4 月4 日A1Z00000000000號處分書、統一發票、英強公司出貨單、新中央公司出貨單、支付乙○○支票、現金支付憑單、股東往來總分類帳、現金帳、許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅一覽表、專案申請調檔統一發票查核清單、原告承認違章說明書、營業稅違章案件報告移送單、留抵稅額對照檔線上查詢作業單、原告存貨計數帳表、英強公司及新中央公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單、英強公司申報書查詢表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、新中央公司申報書查詢表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、原告與英強公司91年6 月5 日之買賣契約書、原告與新中央公司91年6 月12日之買賣契約書、英強公司與乙○○91年6 月4 日授權書、新中央公司與乙○○91年6 月11日授權書、華南商業銀行北三重分行轉帳收入傳票、匯款申請書、現金支出傳票、英強公司及新中央公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、被告查緝案件稽查報告、被告93年12月17日財北國稅法字第0930247058號刑事案件移送書、原告營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表建檔及維護作業單、營業稅稅籍資料查詢作業單、原告公司變更登記表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：依原告所提示之資料是否足證其與英強、新中央公司間之交易為真實？原告是否具備本件違章之故意或過失？被告補徵之稅額及改處之罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於91年6 月間取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票24張，銷售額合計19,762,300元，係原告向英強公司及新中央公司採購VCD 、DVD 影音光碟機所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告於復查階段提示統一發票、英強公司出貨單、新中央公司出貨單、支付乙○○支票、現金支付憑單、股東往來總分類帳、現金帳、存貨計數帳表等件（參見原處分卷第17頁至第68頁、第113 頁至第134 頁）；另於本院審理階段提示原告與英強公司91 年6月5 日之買賣契約書、原告與新中央公司91年6 月12日之買賣契約書、英強公司與乙○○91年6 月4日授權書、新中央公司與乙○○91年6 月11日授權書、華南商業銀行北三重分行轉帳收入傳票、匯款申請書、現金支出傳票等件為證。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告透過訴外人乙○○向英強公司及新中央公司採購VCD 、DVD 影音光碟機之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張英強公司及新中央公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：⒈按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實
，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3月2日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象英強公司及新中央公司，經被告調查發現，其中英強公司登記之負責人謝英石、陳明鐘，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，於90年11月至91年12月間取得涉嫌虛設行號等異常營業人所開立之不實統一發票，虛報進項金額計81,793,610元，虛報進項稅額4,089,685 元，又同時虛開統一發票銷售額計68,710,224元，幫助他人逃漏營業稅；另新中央公司登記之負責人楊瑞南、楊偉成，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，於91年3 月至92年2 月間取得涉嫌虛設行號等異常營業人所開立之不實統一發票，虛報進項金額計132,845,552 元，又同時虛開統一發票銷售額計30,197,033元，幫助他人逃漏營業稅，乃分別移送臺灣板橋地方法院檢察署、臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案等情，有英強公司及新中央公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、簽呈、被告查緝案件稽查報告、被告93年12月
17 日 財北國稅法字第0930247058號刑事案件移送書等件附卷可稽（參見本院卷第121 頁至第134 頁）。此外，依據二家公司於系爭年度之進項來源分析，關於英強公司部分，其91年間雖申報全年度進項金額59,272,937元，但其中進項來源瑞視國際股份有限公司等22家公司，分別經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，或有擅自歇業他遷不明、申請一般註銷、尚有違欠暫緩註銷及經通報主管機關撤銷登記之情事，合計其異常進項金額58,063,349元，占全年度進項金額比例98% ，其取自非異常進項金額僅1,209,588元，遠小於原告申報向英強公司進貨之系爭金額7,857,30
0 元，顯不合理；另有關新中央公司部分，其91年間雖申報全年度進項金額110,294,050 元，但其進項來良策企業社等19家公司，分別經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，或有擅自歇業他遷不明、申請停業、尚有違欠暫緩註銷及經通報主管機關撤銷登記之情事，合計其異常進項金額為110,294,050 元，占全年度進項金額比例100%，其取自非異常進項金額為0 元，竟有辦法供貨原告達11,905,000元，亦不合理等情，有英強公司及新中央公司營業人進銷項交易對象彙加明細表附卷可參（參見原處分卷第148 頁第15
5 頁、第159 頁第160 頁）。據此可知，英強公司及新中央公司在系爭年度並無正常之進、銷貨行為，且進、銷項間之對應關亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定該二家公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，允無疑義。
⒉本件英強公司、新中央公司既係以虛開統一發票幫助他人
逃漏營業稅之虛設行號，原告自無可能與彼等交易，則原告所提示與英強公司、新中央公司簽訂之買賣契約書、英強公司、新中央公司授權乙○○處理售貨事宜之授權書、轉帳收入傳票、匯款申請書、現金支出傳票、出貨單、支票、現金支付憑單、股東往來總分類帳、現金帳等件，應係為虛應上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難憑採為認定本件待證事實之證據。況且，英強公司、新中央公司既係二家獨立之公司，何以其使用之買賣契約書、出貨單格式、內容及字體大小相當接近，甚至於相同？而英強公司、新中央公司委託乙○○處理銷售事宜之授權書亦有相同情形，均不合理。而上開買賣契約書之總價款高達20,750,415元，然契約內容竟未記載銷售產品之廠牌名稱，藉以確保買受人之權益，實與常情有違。再者，原告既能與英強公司、新中央公司接洽，直接簽訂買賣契約書並辦理出貨及點收，又何必多此一舉透過訴外人乙○○進行本件買賣，甚且將高達20,750,415元之價款交由乙○○，實在有違一般交易常情。雖原告提示乙○○之年籍資料供調查，但經本院多次傳喚乙○○到庭，卻始終未見出庭，且原告亦無法提供本件買賣價款確由英強公司、新中央公司取得之相關證明，則原告所提示之上開文件，自難為有利原告事實之認定。再者，原告亦分別出具說明書（即違章承諾書），坦承：「本公司於91年6 月份起至91年6 月份止『營業人申報銷售額及稅額申報書』申報之進項憑證金額有新臺幣七百八十五萬七千三百元（未含營業稅），有進貨事實，惟係屬不得扣抵之進項憑證、進貨未依規定取得憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第十九條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證第二十一條規定屬實，且確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人。再者調查人員無其他苛擾情事，另本公司業已知悉有關裁罰金額或倍數之減輕規定，特具此說明書為憑。」及「本公司於91年6 月份起至91年6 月份止『營業人申報銷售額及稅額申報書』申報之進項憑證金額有新臺幣一千一百九十萬五千元（未含營業稅），有進貨事實，惟係屬不得扣抵之進項憑證、進貨未依規定取得憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第十九條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證第二十一條規定屬實，且確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人。再者調查人員無其他苛擾情事，另本公司業已知悉有關裁罰金額或倍數之減輕規定，特具此說明書為憑。」等語（參見原處分卷第93頁、第102 頁），更見上開原告所提示用以證明與英強公司、新中央公司間有買賣契約之相關帳證資料，不能證明本件確有系爭交易之待證事實，甚至於可進一步認定其與英強公司、新中央公司之系爭買賣行為並不存在，其取得英強公司、新中央公司之進項憑證，目的即在逃漏稅捐。
⒊本件原告既主張有系爭交易行為，依照前開說明，自應負
擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易行為之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告認定原告虛報進項稅額988,115 元，並核定補徵營業稅額988,115 元，即非無據。
（四）此外，原告91年度營利事業所得稅結算申報，所載之毛利率為15.43%，已達同年度同業毛利率15% ，另扣除本案進項核計，毛利率則為22.75%【計算式：（申報營業毛利35,350,752＋本件不實發票金額19,762,300）÷營業收入242,223,198 ＝22.75%】，亦超過同年度同業毛利率標準，分別有被告之稽查報告、91年度營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表在卷可考（參見原處分卷第130 頁及第155 頁至第156 頁），故本件原告在91年間應可從寬認定確有進貨事實無訛。
（五）另按，「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年7 月
7 日第一次庭長評事聯席會議決議在案。又司法院釋字第
337 號解釋謂：「營業稅法第五十一條第五款規定（舊法），納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」依照上開說明意旨，處罰虛報進項稅額者，應以確有發生漏稅事實為必要。本件原告有進貨事實，卻向虛設行號英強公司、新中央公司取得統一發票虛報進項稅額，為前開所確認之事實，其不得扣抵銷項稅額竟予扣減，致當期應納營業稅額減少，自已發生漏稅之結果，應依上開規定加以處罰。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該無交易事實對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務。況且，本件英強公司、新中央公司係無銷貨事實之虛設行號，並無繳納營業稅義務，被告亦無追繳其營業稅額之事由。從而，原告訴稱「本件銷售貨物之營業人英強、新中央等二公司，顯為未依法報繳營業稅之違法行為人，被告自應向渠等追究責任，而被告卻處分買受貨物之原告，於法顯己不符。」「本案就被告所查原告之事證，核定有進貨事實，且原告購進之貨物均於短期內售出，並己開立銷貨統一發票，按既有進貨之事實，且己依營業稅法支付5%營業稅予售貨人英強、新中央公司，於理於法均無違誤，原告據以申報進項稅額扣抵銷項稅額，即無以不實進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之情。」「縱然英強、新中央公司於收取原告依法交付之營業稅款後，有未善盡營業稅納稅義務人繳納所收取營業稅款之情，於法屬渠等違法行為，被告對渠理應依未申報銷售額或統一發票明細，亦未按應納稅額繳納營業稅，及短報或漏報銷售額之漏稅罰規定，予以懲處。被告以上述庭長評事聯席會議決議據為處分原告之依據，顯己誤解決議意旨。」「被告未查確已依法支付進貨總額5%營業稅予納稅義務人，同時並無虛報進項稅額之事證，不問稅賦繳納義務歸屬及是否己付對價、有否損及對造於法應受保障之權利等情，即命代位為納稅義務人，對原告補徵營業稅額988,115 元及處2 倍罰鍰1,976,200 元，就同一人實有一稅二繳之情形，有悖法理。」云云，皆有誤解，洵非可採。
（六）復按，司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」可見違章之主觀責任，並不以故意為必要，有過失責任者，仍可處罰。原告主張「漏稅之處罰應採相當於『故意犯』之『故意違章原則』」云云。毫無依據，委非可取。本件原告與英強公司、新中央公司無交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條之主觀故意，甚為明顯。又上開2 公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告自當能預見其為虛設行號，是上開2 家公司是何時被查獲為虛設行號，要與原告之主觀犯意無涉。參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額988,115 元，除核定補徵營業稅988,11
5 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告有進貨事實，雖以書面承認違章事實，但仍未於裁罰處分核定或復查決定前補繳稅款，乃按其所漏稅額988,115 元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，處以3 倍罰鍰計2,964,300 元（計至百元止）；至於原告未依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額19,762,300元處5%罰鍰988,115 元，並依財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函令意旨，應與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰2,964,300 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告與英強公司、新中央公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票24張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅988,115 元，並按漏稅額處以3 倍罰鍰計2,964,300 元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合（原處分及訴願決定雖未論述原告違反稅捐稽徵法第44條之違章事實，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，故均應維持），原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
書記官 陳德銘