臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03691號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 方鳴濤律師複 代理人 賴瑩真律師被 告 行政院金融監督管理委員會代 表 人 陳樹訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○ 兼上列當事人間因證券交易法事件，原告等不服行政院中華民國96年08月29日院臺訴字第0960090110號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○、乙○○係執業會計師，受託查核力華票券金融股份有限公司（以下簡稱力華票券）民國94年度及95年上半年度財務報告。嗣經被告審查認原告等執行查核簽證業務核有下列重大疏失：㈠對關係人保證之查核，核未評估或有損失對財務報表之影響，並出具適當意見之查核報告，違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條第1 項第20款、審計準則公報第23號第5、6條規定。㈡對於關係人保證所取得之未上市櫃股票擔保品並無核對其股票價值之查核紀錄，違反審計準則公報第26號第21條、第6 號第13、14條規定。㈢未評估關係人保證之交易條件是否合理，違反審計準則公報第6 號第14條規定。㈣力華票券未完整揭露關係人交易，原告等未出具適當查核意見，違反審計準則公報第6 號第17條規定。㈤對於力華票券授信業務之內部控制，原告已查知集團企業授信超逾法定限額，惟未依據查核發現作成妥適之查核結論，且以詢問方式發現受查公司授信政策未明定禁止承作分散借款集中使用，原告等亦未深入查核，違反查簽規則第12條及審計準則公報第
4 號第5 條規定。被告乃依證券交易法第37條第3 項第2款規定，分別以96年03月03日金管證六字第0960010257、00000000000 號裁處書裁處原告等停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務，期間自98年03月05日起至100 年03月04日止及自
100 年03月05日起至102 年03月04日止。原告等不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明：
1、原處分及訴願決定均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
(二)被告聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告等主張：
(一)原告等進行財務報表之查核並無違失，不應為政府之抒困政策失靈之後果或他人之犯罪行為負責：
1、金融主管機關於89、90年間採行「抒困政策」，要求票券金融公司配合政府政策，繼續對於傳統產業予以抒困，導致王又曾等人得以繼續淘空力華票券資產：
(1)由財政部89年07月28日台財融字第89741675號函檢送89年07月21日與中央銀行召開之「研商傳統產業貸款相關問題會議」會議紀錄可知，其要求各金融機構對於短期資金缺乏之企業，應予充分支應其營運所需資金，如質押股票市價低於淨值者，亦應視個案情況適時予以協助並適當處理。且財政部89年08月31日台財融字第89753378號函，明確以行政指導之方式，要求各金融機構務必配合辦理，且辦理成果，將影響日後金融機構分支機構與新種業務申請之參考。
(2)依據財政部89年10月20日台財融字第89761340號函可知，政府當局將成立監視小組。由財政部89年12月02日台財融㈣字第89764950號函檢送同年12月02日研商「協助傳統產業資金事宜」會議紀錄會議結論亦明確要求票券金融公司亦應配合政府當局之抒困政策。顯見力華票券已向主管機關承諾配合推動抒困政策。
2、會計師之職責僅在於對受查企業之財務報表是否允當表示意見，不應為政府政策失靈及管理當局之舞弊行為負責：
按會計師查核財務報表旨在判斷受查單位之財務報表是否依一般公認會計原則編制，該財務報表之整體有無重大誤述之情形。惟會計師亦為受查企業以外之第三人，其查核財務報表所需資料須仰賴受查企業主動提供。是會計師與公司內部人之間亦存在資訊不對稱之情形。況財務報表審計係採行抽查方式，僅能就財務報表之「整體」，判斷有無「重大誤述」之情形，審計結果並無法提供百分之百之確信與保證，故會計師之法律上責任，必有其界限。
3、被告顯係將政府抒困政策「失靈」之結果，歸咎於原告，且無異要求所有查核會計師於日後查核公司財務報告時，應調查公司管理階層有無犯罪行為，倘未能查出弊案者，即為查核疏失，此顯與審計查核之本旨不符。
(二) 就被告所指「原告等對關係人保證未評估其或有損失對財務報表之影響」一節，說明如下：
1、被告認定益金企業等7家公司亦為力華票券之實質關係人，與財務會計準則公報第6 號第2 段關係人之認定標準不符。
依據審計準則公報第6 號第2 條之規定，審計學上有關「關係人」之認定係以財務會計準則公報第6 號第2 段所揭示之標準為判斷準據，而未以擔保品是否相同為判斷標準。是被告以益金企業等7 家公司所提供之擔保品，與力華票券之關係人力長企業等15家公司所提供者，具有相同特徵，且內容異常為由，認定其等亦為力華票券之實質關係人，顯與上開財務會計準則公報之認定標準不符。
2、審計準則公報第6號已揭明辨認及揭露關係人及關係人交易乃受查者管理階層之責任，又財務報告之審計係採抽查方式，故原告等實際查核時縱未能查出益金企業等7家公司亦為力華票券之實質關係人，亦非屬違失。原告於實際查核力華票券時，因受查企業並未全部揭露關係人交易之情形，致無法查核得知益金企業等7 家公司亦為力華票券之關係人，且力霸集團設立許多子公司、集團間交叉持股情形複雜，縱被告係實際承辦金融監理業務之人員，亦難釐清，更遑論原告並無進行金融檢查之公權力，如何能得知詳情，故原告等實無可歸責事由。
3、被告指稱「原告等未評估力華票券之『或有損失』對財務報表影響，致未出具適當意見之查核報告，與財務會計準則公報第9 號之規定不符」一節，查該等關係戶公司於查核時，均為正常授信戶，且未實際發生保證墊款之情形，並無財務會計準則第9 號公報中如對他人債務提供保證可能造成損失或賠償之產生「或有損失」情形。且力華票券除於財務報告中揭露對關係人之保證金額外，亦已於財務報告附註廿一內「重大承諾事項及或有事項」中針對公司所承作之保證業務所可能發生之最大承諾及或有事項之保證餘額全數予以揭露，足見力華票券已遵循財務會計準則第9 號公報第3 至5 條之規定揭露或有事項。
4、力華票券於實際墊付款項之前，對主債務人並未取得任何應收帳款債權，自無應收帳款可能無法「收回」、或對他人之債務提供保證而遭受「損失」可言，會計上自無須評估、認列或有損失。縱主債務人「償債能力欠佳」，於未取得求償權，或本於內部關係向主債務人請求之情形下，保證人亦無任何應收帳款可資收回，法律上並未受有「損害」，會計上當無「損失」或「或有損失」可供評估、認列。且主管機關意前已有藉由調整該公司財務結構，以挽救該公司業務經營之政策決定，衡諸當時政經情勢，於力華票券實際為主債務人墊付款項之前，並無任何客觀跡象顯示，可認該公司「很有可能」遭受或有損失。，原告即無可能要求該公司認列或揭露此一或有損失之理。況原告查明力華票券為關係人發行本票部分有押值不足之現象，已提出建議應予補足擔保品，力華票券於原告查核簽證前，亦均補足。
(三) 原告等就力華票券關係人保證之未上市櫃股票擔保品確有查核其股票價值並有查核記錄：
1、依審計準則公報第6 號第14條第2 項第4 款規定，並未要求查核人員於實際查核時必須進行查核擔保品之所有權、價值及擔保之標的等程序，而係授予第一線實際進行查核人員一定專業判斷空間，得依「實際情況」實施特定查核程序。
2、被告稱「原告等對於關係人保證之未上市櫃股票擔保品並無核對其股票價值之查核記錄」，與事實不符：原告於94年受託檢查力華票券內部控制制度，檢查報告業已載明部分授信戶擔保品不足問題，力華票券管理階層亦予回應，顯見原告確已查核力華票券未上市股票擔保品之市值，否則何能出具擔保品押值不足及力華票券未即時通知授信戶補足之意見。至於被告認關於「仁湖企業」之查核紀錄僅有查核註記，未附查核佐證資料一節，此乃係因為對多數企業相同流程之查核程序如逐一留存影印本附卷，將形成卷證過於龐大難以收容的問題，因此在相同之案件中僅擇其中一、二家被抽查到的公司資料留存在工作底稿中，作為樣本。此為會計師辦理查核簽證之共同作法，並非原告未予查核。
(四) 力華票券對於力霸集團之29家未上市櫃公司股票，究應以
六成或七成計算其押值，此乃該公司管理階層與授信核貸委員會之權責，與原告等無涉，被告指摘原告等未評估力華票券關係人交易條件之合理性，自難憑採。且原告並未在查核期間內依所查得之資料，認定益金企業等7 家公司亦為力華票券之關係人，故查核及揭露之標準都是按一般非關係人之標準行之。
(五) 本件係因力華票券並未向原告等主動揭露完整揭露關係人
交易，致原告等未出具適當查核意見，故原告等並無違失：查力霸集團設立許多子公司，且集團間交叉持股情形複雜，原告等僅依受查單位所提供之資料進行財務報表之查核，自難查知眾多子公司與力華票券公司間是否亦屬同一關係人，力華票券未主動揭露完整之關係人交易，原告並無違失。且自票券金融管理90年07月09日施行以來，主管機關即不斷給予力華票券改善之機會，依原告所查得之資料顯示，力華票券均依主管機關核定之改善計畫辦理各項缺失之改善，原告自無出具保留意見之理由。此外，本案案發當時相關法規並無要求簽證會計師對票券公司出售不良資產，應與關係人交易條件做比較之規定，被告要求原告查核，並無法令之依據。且依據財務會計準則公報第6號第5 點之規定，「每一個關係人之交易金額或餘額如達該企業當期各該項交易總額或餘額10% 以上者應單獨列示，其餘得加總後彙列之」。力華票券關係人之力長企業、力章企業及申聯企業等共計15家企業，查核當時各授信戶之個別保證餘額所佔之百分比均低於百分之十，而均未達應單獨列示之標準。故原告加總前述關係人交易後彙列之，即屬遵守會計準則之行為，事理至明。
(六) 力華票券內部控制制度失效，係因該公司管理當局舞弊及
該公司內部稽核等控制環境無法正常運作所致，被告指摘原告等「未妥適評估授信業務之內部控制」，顯無依據。
1、原告並無被告所指摘「已查知集團授信超逾法定限額，惟未依據查核發現做成妥適之查核結論」之情事：
內部控制制度之設計與執行並重，公司之高階經理人視內部控制為無物時，即可能導致內部控制喪失執行效果。且力華票券對於力霸集團授信超逾越法定限額乃「票券金融公司對同一企業同一關係人或同一關係企業辦理短期票券之保證背書限額」修正前既存之事實，力華票券業亦已得主管機關之許可執行改善計畫。
2、原處分指摘「原告等僅以詢問方式查知力華票券之授信業務手冊並未明定禁止承作分散借款集中使用之案件，即做成信賴內控之結論」，亦與事實不符，因詢問所得之結果祇能做為執行授信業務查核程序以了解相關內控制度之方式之一。此外，原告等尚依審計準則公報第32 號 等規定，執行以下程序取得足夠與適切之證據以了解其內控制度。始作成信賴授信業務處理程序之查核結論，自應係符合審計準則公報第
4 號第5 條及審計準則公報第32號第6 、7 條之規定，與查簽規則第12條之規定亦無不符。
(七) 被告於力霸集團弊案爆發後，對所有集團內各家公開發行
公司之簽證會計師幾乎均處以最高2 年停止辦理公開發行公司財務報告簽證之業務，惟以原告前服務之安永會計師事務所所涉及之中華商業銀行股份有限公司（下稱中華銀行）、友聯產物保險公司及本件力華票券三案加以比較分析可知，各案所涉之情節，受害人數之多寡、造成社會影響之輕重均有所不同。是本件力華票券為非上市櫃公司，無投資人民事賠償問題，被告處原告等停業2 年，實有欠公平。
乙、被告主張：
(一)關於原告等主張「原告等進行財務報表之查核並無違失，不應為政府之抒困政策失靈之後果或他人之犯罪行為負責」一節：
1、會計師查核財務報表之功能，係就當時受查者之財務狀況是否忠實表達表示意見，故會計師執行財務報表查核業務應依查簽規則及一般公認審計準則，承擔其查核責任。至於主管機關對所轄機構所進行之監理是否適當，不影響或降低會計師之查核責任。本件力華票券對於關係人保證之擔保品押值不足，且未於財務報表妥適揭露，力華票券管理階層固應負主要責任，惟原告未出具適當查核意見，亦應依規定承擔查核責任。
2、查原告等所引之1931年美國Ultramares Corp.v.Touches,Ni
ven & Co.（255 N.Y.170）判決之見解，該案係財務報表使用者，向會計師提起民事損害賠償之請求，惟本件並非財務報表使用者對會計師提起民事損害賠償訴訟，而是行政主管機關依證券交易法第37條規定，對會計師辦理財務報表之查核簽證發生錯誤或疏漏者，依規定予以行政處分。二者之訴訟性質不同，會計師應負責任之認定標準自亦有不同。
3、查原處分係依據查簽規則及一般公認審計準則認定原告等對力華票券財務報表之查核缺失，與政府紓困政策是否失靈、主管機關監理人員是否知悉關係人交易詳情、是否有監理寬容等無關，亦未要求原告等於查核財務報告時須調查公司管理階層有無犯罪行為。
(二)有關「原告等對關係人保證未評估其或有損失對財務報表之影響」一節：
1、原告等主張財務會計準則公報第6號第2段所揭示之7項關係人判斷標準未包括「企業間為保證債務而提供之擔保品是否相同」之情事，惟查，財務會計準則公報第6號第2段亦規定「在判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係」，故該7項判斷標準僅係例示規定，會計師於查核時仍應考慮企業之實質關係，以判斷是否為關係人。
2、就原處分認定「原告等對關係人交易未保持警覺、注意其實質關係」，說明如下：
(1)力華票券對益金企業等7 戶關係人保證，係提供中華銀行、力霸股份有限公司（下稱力霸公司）、嘉新食品化纖股份有限公司（下稱嘉食化公司）或力長企業等關係人所發行之股票為擔保，其承作方式與力華票券之其他關係人相同（擔保品清單參照），原告等由被保證人所提供之擔保品內容，應可發現益金企業等7 戶與力長企業等15戶之擔保品發行人多同為力華票券關係人之未上市櫃股票，其擔保品內容異常。
(2)依原告等於94年度受託檢查力華票券內部控制制度檢查報告第13頁中，管理階層意見欄記載「益金企業等7戶及力長企業等...擔保品發生押值不足情形」，可見力華票券管理階層在作授信缺失說明時，已說明益金企業等7戶與力長企業等關係人同時有擔保品押值不足現象，且為原告等知悉，故原告等應對益金企業等7戶與力長企業等是否同為關係人保持警覺。
(3)原告等於查核前揭授信時，對擔保品內容及押值不足未保持警覺，注意其是否同為關係人交易，與審計準則公報第6號第11條之規定不符。
3、關於原告等主張「辨識及揭露關係人及關係人交易，乃受查者管理階層之責任，又財務報告之審計係採抽查方式，故未查出益金企業等7家公司為實質關係人亦非屬違失」一節。按辨識及揭露關係人及關係人交易，固為受查者管理階層之責任，惟此並未免除會計師依查簽規則及一般公認審計準則盡專業注意查核之責任。又力華票券對益金企業等7戶保證，已列於原告等「保證業務、擔保品價值評估」之工作底稿查核結論中（底稿編號E60），足以佐證該7戶保證交易已為原告等之抽查範圍。是原告等主張係採抽查方式、未逐筆查核，未能查出該等關係人交易非屬違失，與工作底稿所載事實不符。
4、關於原告等主張「力華票券對關係戶保證，於查核當時均為正常授信戶，未實際發生保證墊款之情形，故無產生或有損失」一節：
(1)票券公司對保證墊款後，係列為應收款項，而不再列為保證科目，可見財務會計準則公報第9號第9段產生或有損失之情況第⑹點「對他人之債務提供保證可能造成損失或賠償時」之規定，係針對尚未發生墊款之情況，如已發生墊款者，應適用同段第⑴點「應收款項可能無法全部收回時」規定，故原告等主張「未實際發生墊款即無產生或有損失」，與財務會計準則公報之規定不符。
(2)原告等工作底稿已記載力華票券關係戶資金調度仍有困難，且有押值不足情事，依力華票券所承擔之保證責任，已確定有為關係人墊付票款之義務，且墊付後可預估難以由擔保品受償，即已有或有損失之可能性。
(3)查力華票券並未認列對關係人保證之或有損失，財務報表揭露關係人保證交易之金額，並敘述已要求關係人提供擔保品，而未提及關係人有擔保品押值不足情事，將使閱讀者誤信關係人提供擔保品情況正常，力華票券對關係人保證可能遭受或有損失之揭露方式，與財務會計準則公報第9號第7段之規定未符。原告等未依審計準則公報第23號第6條規定出具保留意見或否定意見之查核報告，與查簽規則及審計準則公報之規定不符。
5、關於原告等主張「票券公司於實際墊款之前，對主債務人未取得應收帳款債權，自無『損失』，會計上無須評估認列或有損失」一節：
(1)本票或匯票之保證人固須於實際代主債務人墊付款項後，始依民法第749條規定承受債權人對於主債務人之債權。惟法律上與會計上對於是否發生損失之認定，本有不同，例如備抵呆帳之提列，法律上對債務人仍有求償權，非俟完成法定訴追程序，無法認定其所受損失金額。然而會計上，只要發現債務人有無法履約之可能性，即使尚未開始進行訴追，仍須評估可能遭受損失，並依據估計損失金額提列備抵呆帳。此可佐證法律上與會計上對於損失認定之時點不同。
(2)原告等主張「力華票券尚未取得應收帳款求償權時，並無應收帳款可資收回，故會計上無損失可供評估認列」，其係否定保證債務估計或有損失之必要性，惟其與財務會計準則公報第9號第9段之規定不符，因其第⑵點已明列「產品或勞務出售附有售後服務保證時，或由於產品瑕疵可能引起損害賠償時」亦為產生或有損失之情況；又依同號公報第7段之規定，或有損失之實現與否雖尚未確定，仍須依其發生可能性，予以認列損失或適當揭露。是產品售後服務保證或瑕疵保證，保證人並無債權可取得，仍須估計或有損失，故原告等見解有誤。
(3)原告等訴稱「政府機關90年間之紓困政策、政經情勢、主管機關之政策決定，力華票券於實際墊付款項前，並無任何客觀跡象顯示，該公司『很有可能』遭受或有損失，為免與主管機關之紓困政策牴觸，斷無要求認列或揭露或有損失之事理」，惟原告等執行財務報表查核，應依一般公認會計原則及一般公認審計準則為專業判斷，而非以主管機關之政策為由，歪曲財務報表之忠實表達；至於力華票券遭受或有損失之客觀跡象，係「關係人擔保品押值不足、且無法補足」，原告等認為「並無任何客觀跡象」，亦與事實不符。
(4)本件力華票券對於關係人為發行商業本票之保證，有擔保品押值不足、未能補足之情事，關係人之財務狀況欠佳，力華票券對此保證債務有受到或有損失之可能性，依財務會計準則公報第9號第7段規定，應予認列損失或為適當揭露。是原告等之主張與財務會計準則之規定不符。至有關原告等主張「力華票券關係人已於查核前補足擔保品，故無須增提或有損失」一節。經查閱原告等於95年01月05日之保證品盤點資料，其所盤點之保證品未包括所增提之擔保品，例如力長企業增提冠東企業股票4百萬股，惟其盤點紀錄未包含冠東企業股票，原告等所述無法由工作底稿獲得佐證。
6、有關原告等主張「力華票券已依法提列保證責任準備，且尚未實際代發票人墊款，無須另行提列壞帳損失準備」一節：
(1)有關保證責任之損失準備，應依財務會計準則公報第9號第7、9條規定處理，被告所訂「票券金融公司資產評估損失準備提列及逾期授信催收款呆帳處理辦法」，係金融監理規定損失準備應提列之最低標準（該辦法第6條參照），並非財務報表處理之規定，財務報表仍應依財務會計準則公報第9號之規定處理。
(2)原告等主張「力華票券之關係人授信均屬依約付息及還本之正常授信戶」，惟保證授信並無須還本付息，原告主張與事實不符。力華票券之保證責任係於承作保證後即已存在（係或有負債性質），而非墊款後才發生，故保證責任並非墊款後始須評估或有損失，另由於力華票券之關係人授信已出現擔保品押值不足之現象，若墊款後可能無法收回全部債權，故依財務會計準則公報第9號規定，即應評估或有損失，並為適當之處理。
(三)關於原告等主張「其對力華票券關係人保證之未上市櫃股票擔保品，確有查核其股票價值之紀錄」一節：
1、原告等稱對未上市櫃股票擔保品之查核紀錄，係進行內部控制測試查核時對仲冠投資及仁湖企業擔保品之查核，惟原告並未於期末證實測試時，留存未上市櫃股票擔保品之查核紀錄。至於內部控制測試查核紀錄，仲冠投資並非關係人，「仁湖企業」之查核紀錄僅有「V」之查核註記，未附查核佐證資料或其他說明（例如仁湖企業之財務報表或淨值說明），無法判斷其是否已核對其未上市股票之擔保品價值。
2、原告等主張「會計師得依實際情況實施查核程序」、「僅須對已知關係人交易進行查核」、「已於檢查報告中提列擔保品押值不足意見，顯見確已查核」、「所選取之樣本有代表性」，惟以本件關係人保證餘額金額重大（以95年06月底為例，共1,478百萬元），依「實際情況」自應對其擔保品之價值詳加查核；且依原告等之工作底稿，其對已知之關係人未上市股票擔保品，亦無查核紀錄；又會計師是否已進行查核，係依其工作底稿判斷，並非依受託查核內部控制之檢查報告判斷，且該檢查報告內容並未列入其財務報表查核結論之佐證依據；在進行審計抽樣時，母體範圍係依查核程序決定，對關係人擔保品之查核，母體應為關係人擔保品之內容（而非所有保證範圍）。是原告等僅查核上市股票擔保品之價值，對未上市股票擔保品未加以查核，自難謂其關係人擔保品查核之抽樣方法具有代表性。
3、關於原告等主張「已抽查力華票券關係人仁湖企業之授信擔保品」一節：
(1)工作底稿未發現查核仁湖企業擔保品價值之紀錄。是原告等主張雖已查核，但並未影印留存，與查簽規則第22、23條之規定不符。
(2)依原告等之內控授信業務工作底稿對擔保品鑑價之查核程序，係「取得自訂之動產擔保品鑑價規定，並抽查是否符合規定」，受查企業對擔保品鑑價，通常係在承作時辦理評估；而會計師對關係人授信擔保品價值之查核，應配合報表日評估期末擔保品價值是否足夠，作為評估或有損失之依據，二者仍有不同。
(3)原告主張所留存紀錄為中國化學製藥、遠東紡織等2家企業之授信流程，惟經查閱工作底稿，該二企業均係以信用承作，不適用擔保品鑑價作業，無法佐證受查者之擔保品鑑價作業已妥善辦理。
4、關於原告等主張「被告變更原裁處書所引法條依據」一節。原告等未核對關係人授信（力長企業等15戶）之未上市股票擔保品價值，係違反審計準則公報第6號第13、14條規定，又因原告等曾主張係採抽查方法，惟其對未上市股票之擔保品未見抽查紀錄，與審計準則公報第26號第21條規定不符。
是原處分所引法條並無變更。至原告等指稱被告答辯引用法條審計準則公報第6號第11條規定，係因其訴稱「其未能發現益金企業等7家公司為關係人，非屬違失」，乃被告再依據審計準則公報相關規定，予以說明，並非改變原處分之法條依據。
(四)關於原告等主張「力華票券對力霸集團之貸放成數，係力華票券管理階層之權責，與原告等無涉」一節：
1、依據審計準則公報第6號第14條第2項第1、4款及第13條規定，及財務會計準則公報第28號第27段之規定，原告等應依審計準則公報第6號第13、14條之規定，查核並評估力華票券對關係人交易條件與非關係人交易條件有無不同，及力華票券有無為適當之揭露，故該等關係人交易之條件是否合理，雖為管理階層之權責，亦屬原告等依審計準則應評估之範圍，並非與原告等無涉。
2、原告等另主張「力華票券已於90年向主管機關申請暫緩調整新達實業及蓉達企業之擔保品內容，其整體債權確保尚無問題，交易條件並無不合理情事」，惟向主管機關申請暫緩調整擔保品內容，與其債權能否確保無關，債權能否確保亦與交易條件是否合理無關。
3、原告等主張「因未發現益金企業等7家公司為關係人，故未查核其擔保品貸放成數與非關係人有無不同」，惟原處分所列缺失係針對力長企業等15戶已知關係人之缺失認定，而非針對益金企業等7家公司。
(五)關於原告等主張「係因力華票券未主動揭露完整關係人交易，致原告等未出具適當查核意見，原告等並無違失」一節：
1、揭露關係人交易，固為受查者管理階層之責任，惟此並未免除會計師依查簽規則及一般公認審計準則應負之查核責任，仍應依會計師工作底稿及已執行之查核程序，評估會計師有無違失。
2、原告等另主張「益金及程星等2公司，非銀行法所規定之利害關係人，無庸於財務報表中揭露」，惟依財務會計準則公報第6號第2段之規定，在判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係，因此財務會計準則已明示不得僅以法律形式判斷關係人範圍，原告等之主張與財務會計準則之規定不符。
3、原告等主張「益金及程星2戶，依主管機關核准暫免列入利害關係人之函文，可認定非屬關係人」一節。經查財政部89年12月16日台財融㈣第00000000號函說明二係「同意貴公司所請至89年12月底前，益金及程星二企業得暫免列入貴公司所定利害關係人改善計畫內辦理，惟該二授信戶之保證餘額不得逾本年09月底之金額」，惟該函並非對該二戶是否為利害關係人加以認定，而係在回覆力華票券「利害關係人改善計畫」之範圍。至於財務報表對關係人交易之認定，仍應依財務會計準則公報之規定辦理。況且94年與89年相隔數年，原告等自應依94年狀況查核。
4、關於原告等主張「並無未依審計準則公報第6號第17條之規定出具適當查核意見之情事」一節，查關於原告等主張「因主管機關之監理措施，力華票券均依主管機關之核定計畫辦理改善，故無出具保留意見之理由」，惟查，主管機關係依法定職掌辦理業務，會計師係就財務報表之允當表達表示意見，主管機關對財務報表之允當表達，係仰賴會計師所出具之查核意見，故原告應依據審計準則公報及查簽規則，善盡專門職業及技術人員之查核責任，不得以主管機關之監理，免除其查核責任。又關於原告等主張「已適當查核力華票券出售不良債權予關係人交易部分」一節。查原處分理由係針對原告等對於力華票券出售予關係人「聯豐資產管理公司」、「翊豐資產管理公司」之不良債權交易，未於財務報告揭露其交易條件是否與非關係人交易相同，原告等未出具適當查核意見。原告主張「被告在缺乏法令依據之情況下，指摘原告等對力華票券出售予關係人之不良債權交易，未揭露其交易條件是否與非關係人交易相同」乙節，惟查，依財務會計準則公報第6 號第4 點之規定，應揭露有助於瞭解關係人交易對財務報表影響之有關資訊，而關係人交易條件若有異常，恐涉及利益輸送，故關係人交易條件之比較，係有助於瞭解關係人交易之資訊，例如本件力華票券財務報表對於關係人存款、短期拆款、短期拆放、買賣票債券、保證手續費費率等均有揭露與一般客戶交易條件之比較結果，惟獨對於出售不良債權予關係人之鉅額交易，則漏未揭露交易條件之比較，此部分與財務會計準則公報第6 號第4 點之規定不符。另原告主張「力華票券財務報告中關係人之名稱及關係之揭露方式，係依據財務會計準則第6 號公報第5 點規定」一節，查力華票券財務報表未揭露力長企業以外等14戶之名稱，而依財務會計準則公報第6 號第4 、5 段規定，僅「交易總額或餘額」得加總後彙列者，並未提及「關係人名稱」、「關係」得彙整列示，故力長企業等15戶在力華票券財務報告以「其他」表示，即與上開規定不符。另原告在考量財務報表揭露允當性時，未依審計準則公報第37號第3 、12條，將主管機關之法令，納入行業特性之考量，參酌銀行法之相關規定，且未運用對受查者事業之瞭解，考量揭露之妥當性，同號審計準則公報第17條規定不符。
(六)關於原告等主張「力華票券內控失效，係因管理階層舞弊及控制環境無法運作所致，不應指摘原告等未妥適評估授信業務之內部控制」一節：會計師之責任在於評估其內部控制制度是否可以信賴，若會計師未能妥適評估內部控制制度之有效性，並作為決定證實測試性質、時間及範圍之依據，仍有違失，不因內部控制之先天限制、管理階層舞弊及控制環境無法運作等，而免除會計師之查核責任。關於原告主張其對禁止分散借款集中使用之查核程序已足夠一節，原告查核結果已發現受查者並無該等授信政策，自應繼續評估其對內部控制之影響，原告並未對此加以查證，即作成信賴內控之查核結論，其結論缺乏足夠證據。
(七)原告等主張「力華票券為非上市櫃公司，無投資人民事賠償問題，亦處停業2 年有欠公平」一節。被告對中華銀行及力華票券之簽證會計師均核處停業2 年之處分，係因適用證券交易法第37條第3 項第2 款之上限規定所致。被告在決定核處停業期間時，主要係依其違失情節判斷，避免有重大違失之會計師，持續簽證其他公開發行公司，不因力華票券係未上市櫃公司，而可降低其財務簽證之品質要求，或應遵循規定之程度。另原處分係依據查簽規則及一般公認審計準則認定原告等對力華票券財務報表之查核缺失，依會計師法第16條規定，會計師對於承辦業務所為之行為，負法律上之責任，又依會計師法第8 條第2 項規定，會計師受託查核簽證財務報表，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理，故會計師執行財務報表查核業務，應依查簽規則及一般公認審計準則，承擔其查核責任，至於主管機關之監管法令是否有缺失，並不影響或降低會計師之查核責任。
理 由
一、本件原告起訴時被告之代表人為胡勝正，嗣於訴訟中變更為陳樹，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告主張：其等係執業會計師，受託查核力華票券公司94年度及95年上半年度財務報告，經被告審查，認原告就力華票券財務報告之查核，對關係人保證之查核未符相關規定，且亦未妥適評估該公司授信業務內部控制，因認原告等執行財務報告之查核簽證業務，未依查簽規則及審計規則辦理，有重大疏失，而為停止原告2 年辦理證券交易法所定業務之處分，然查本件係因力霸集團淘空案經偵辦後，被告以後見之明指摘原告查核疏失，實則該案有其特殊背景，其間經濟景氣不佳，政府執行紓困政策，力華票券亦係配合辦理，而力霸集團財務長期不佳，被告就該公司授信過於集中，主管機關亦非毫無所悉。參以原告僅以抽查方式進行查核，在企業未據實揭露關係人交易之情況下，原告亦無金融檢查權限實難查得通盤關係人之詳情，被告自不得因日後弊案發生，即全然歸咎於會計師查核不實，原告就此實無故意過失云云。
三、被告則以：證券交易法第36條要求依該法發行股票之公司，會計師查核財務報表之功能，係要求會計師就查核時受查者之財務狀況是否忠實，表示專業意見，故會計師執行財務報表查核業務，應依查簽規則及一般公認審計準則，承擔其查核責任。至於主管機關對所轄機構所進行之監理是否適當，不影響或降低會計師之查核責任。且被告僅係依證券交易法第37條規定，對會計師辦理財務報表之查核簽證發生錯誤或疏漏者，依規定予以行政處分，被告係依據查簽規則及一般公認審計準則，認定原告對力華票券財務報表之查核確有缺失，此與政府紓困政策失靈、或主管機關是否知悉關係人交易詳情、是否有監理寬容等情均無關聯等語，資為置辯。
四、按證券交易法第36條第1項規定：「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：
一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」第37條第1至3項規定：「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。」「會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」「會計師辦理第1 項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：1 、警告。2 、停止其2 年以內辦理本法所定之簽證。3 、撤銷簽證之核准。」次按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」、又「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發佈之一般公認審計準則辦理。」行為時會計師法第8 條第1 、2 項及查簽規則第2 條第1 項亦有明文。
五、又依審計準則公報第1號一般公認審計準則總綱第1、2點規定，審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會制定。制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認。會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。準此，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。為免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條規定，本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，先予敘明。
六、原告主張其對關係人保證之查核，並無未符相關規定部分，茲分述如下：
（一）對關係人保證之查核，未評估或有損失對財務報表之影響，並出具適當意見之查核報告部分：
１、原告主張，被告認定益金等7家公司為力華票券之實質關係人，且認原告疏未注意該7 家公司，與力華票券關係人力長等15家公司，所提供之擔保品特徵相同，而認有疏失，惟依財務會計準則公報第6 號第2 段所揭示之7 項關係人判斷標準未包括擔保品特徵判斷云云。然查，依財務會計準則公報第6 號第2 段亦規定：「在判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係」，故擔保品之特徵，雖非前開會計準則公報所定之關係人例示，但會計師於查核時，仍有義務依查核基礎全部資料，考慮其實質關係，以判斷是否為關係人。本件力華票券對益金企業等7 家公司保證，其等係提供中華銀行、力霸股份有限公司（下稱力霸公司）、嘉新食品化纖股份有限公司（下稱嘉食化公司）等公司股票為擔保品，與力華票券關係人力長企業等15戶所提供之擔保品相似性甚高，此有力華票券金融股份有限公司股票押值分析表附於原處分卷可稽（見原處分卷附證2 ），且依力華票券授信業務94年度查核報告第13頁查核結果，其管理階層意見欄記載「益金企業等7 戶及力長企業等... 擔保品發生押值不足情形」，可見原告查核時，已發現二者提供之擔保品有共同特徵，且均有不足情形，而洽力華票券管理階層說明，故原告依前開財務會計準則，自應注意查核該等公司與力華票券之實質關係，原告主張擔保品之特徵，依前開財務會計準則，非屬判斷關係人之標準，應不足採。
２、原告另主張查核時，各該關係戶均為正常授信戶，未實際發生保證墊款，故亦未取得應收帳款債權，是以並無應收帳款債權無法回收或遭受損失之「或有損失」情形，原告於會計上自無庸評估認列云云，經查票券公司對保證，於墊款前係列於保證科目，然墊款後係列為應收款項，依財務會計準則公報第9 號或有事項及期後事項之處理準則，其第9 段所定產生或有損失之情況，包括第(1) 點「應收款項可能無法全部收回」、第(6) 點「對他人之債務提供保證可能造成損失或賠償時」，應分別適用於票券公司已墊款及尚未墊款之或有損失之評估。故原告認未墊款前無須評估，尚嫌速斷。
３、且按「或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬很有可能造成損失，且其金額可合理估計者，其損失應予認列。對於其他或有損失，為求適當揭露，宜斟酌其情形，為適當之處理。」，前開財務會計準則公報第9號第7 段亦有明文。本件原告於查核時，已發現部分授信戶提供之設質股票，因市價跌落而造成擔保品不足之現象，此有原告檢查報告影本在卷可稽（本院卷一110 頁），雖原告建議通知授信戶補足，惟對於墊款後可能發生損失是否認列，或對擔保品不足之情形應予揭露等，未予評估，即難謂無疏漏。
４、原告雖主張力華票券係配合政府紓困方案，然此與財務報表之查核簽證係屬二事，原告依其專業知識及經驗，審閱財務報表，該財務報表依法公告後，係投資大眾之重要參考，政府之紓困政策，亦無犧牲其他企業及投資大眾之理，故原告對特定公司查核簽證之義務，並不因涉及行政指導事項，而影響其獨立之判斷，故原告此部分所辯，亦非可採。
５、按「查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。」、「受查者對或有事項之處理如未能符合財務會計準則公報第9 號之規定時，會計師應出具保留意見或否定意見之查核報告，並於查核報告中敘明其情由」審計準則公報第23號第5 條、第6 條定有明文。本件原告既於查核時，已查得受查者有前述之或有事項，而未依前開審計準則，評估因此對財務報表所生之影響，並出具適當意見，被告認其簽證有所疏漏，應非無據。
（二）對於關係人保證之未上市櫃股票擔保品並無核對其股票價值之查核紀錄部分：
１、按「選取樣本之方法應能使代表其母體，故母體內所有項目均應有被選取為樣本之機會」。審計準則公報第26號第21條定有明文。又按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」查簽規則第22條、第23條定有明文。
２、本件力華票券對關係人即力長企業等15家公司保證，所取得之擔保品主要均係未上市櫃公司股票，此有股票押值分析表可稽，惟原告僅就關係人仁湖企業所提供之擔保品抽查擔保品價值，其抽查取樣之方法是否符合前開公報，已非無疑。且原告雖主張確有查核，然除查核註記外，亦未見查核佐證資料於呈送被告之工作底稿之內，與前開查簽規則不合，故被告認有疏漏，非無所據。
（三）未評估關係人保證之交易條件是否合理部分：
１、依審計準則公報第6 號第13條、及第14條第2 項第1 、4款規定，於關係人交易之查核時，查核人員為獲取足夠及適切之證據，應視實際情況，包含瞭解交易事項之目的、價格及條件；或查核擔保品之所有權、價值及擔保之標的。故原告應依上開準則公報之規定，查核並評估力華票券對關係人交易條件與非關係人交易條件有無不同，及是否合理。
２、依力華票券股票押值分析表（原處分卷附證2 ）以觀，其已知關係人力長企業等15家公司，其所提供之擔保品，均以7 成計算股票押值，而益金、冠東、德台、輝東、新達、蓉達、程星等7 家公司，與前開關係人擔保品特徵相同，且其成數計算，亦同於前開關係人。反觀其他公司提供之華南金、國票金等上市股票擔保品，反以6 成計算押值，其交易條件顯有差異，故原告未比對關係人與非關係人交易條件、內容與擔保品之異同，被告認原告對關係人交易之查核有所疏漏，亦無不合。
（四）力華票券未依規定揭露完整關係人交易，原告等未出具適當查核意見部分：
１、按關係人及關係人交易之揭露未能符合財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」之規定時，會計師應出具保留意見。審計準則公報第6 報第17條著有明文。又按「在判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係。」財務會計準則公報第6 號第2 段亦有明文。
原告主張關係人之揭露，應為受查者管理階層之責任，依前開規定，會計師仍須依查簽規則及一般公認審計準則進行查核。
２、依財務會計準則公報第6 號第4 段明示關係人之名稱、關係及重大交易事項，應於財務報表附註中揭露。同號第5段並規定：「前段應揭露事項，每一關係人之交易金額或餘額如達該企業當期各該項交易總額或餘額10% 以上者應單獨列示，其餘得加總後彙列之」，原告雖主張各該關係人交易金額未逾10% ，故加總彙列，並無不當，惟依前開規定，得加總彙列者，應限於交易總額及餘額，力華公司財務報表附註未將所有關係人名稱、關係揭露，已有未合，原告亦未洽請其依規定辦理，核有疏失。
３、且依銀行法第33條之授權規定，財政部就該法第33條第1項關係人授信限額、授信總餘額、授信條件及同類授信對象，均設有規定，此有82年9 月22日台財融字第82115385
9 號函在卷可稽（本院卷二第30頁），原告於查核時，自應就查核之行業種類，參考其各該主管機關法令，建議受查人就此有助於瞭解人交易之資訊，予以揭露，或適當表達其意見，原告認無此必要，尚有未洽。
七、原告主張其並無未妥適評估授信業務內部控制部分，茲分述如下：
（一）會計師已查知集團企業授信超逾法定限額，惟未依據查核發現作成妥適之查核結論部分：
１、按查核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方式。無論採用遵行查核程序以評估內部會計控制情形；或採用證實查核程序，以驗證交易或各科目餘額等，均應對證據之足夠及適切加以考慮，並將查核結果作成結論。審計準則公報第4號第5條定有明文。
２、本件原告主張力華票券對於力霸集團授信超過法定限額，相關主管機關知之甚詳，且力華票券亦得主管機關許可執行改善計劃，固為事實，然力華票券對力霸企業之授信比率，高於公司授信風險管理辦法所定對同一集團企業之授信限額35% ，乃為一客觀之事實，且對投資大眾而言，係屬重大之投資資訊，原告雖主張主管機關已許可其改善，然此與財務報表之正確性，及使用財務報表者就資訊透明化之期待，係屬二事，原告未考量此項資訊於財務報表中，以「缺失」或「重大異常」之表達方式，將影響投資大眾對此事件嚴重或輕微之評估，而未作成妥適之查核結論，自有疏失。
（二）就受查人授信未明定禁止承作分散借款集中使用，未深入查核部分：原告既知力華票券前已有授信集中之情形，對此既存之問題，受查人是否已建立內部控制機制改善，自為查核重點。原告主張內部控制機制仍賴公司內部各階層人員誠實配合，始足發生效果，固非無見。然會計師對於內部控制制度，是否可以信賴及其發揮效用之程度，並非完全不能進行評估。本件原告於進行授信政策查核時，以詢問方式發現，力華票券未明定禁止承作分散借款集中使用政策，該公司前對特定集團既有授信過於集中之問題，故原告對於該公司表示雖無政策但承作時會避免之表示，基於專業知識及經驗，自不應完全信賴，惟原告就其等如何避免承作之方式及細節，並未進一步再行查核，亦未將此缺失於查核結論中說明，建議改善，故被告認原告未依據查核發現，而作成妥適查核結論，核屬有據。
八、 從而，原告等執行力華票券財務報告之查核簽證業務，既
有前述未依查簽規則及審計準則公報等相關規定規範，而發生錯誤或疏漏情事，則被告審酌本件情節重大，而為停止原告二年以內辦理證券交易法所定之簽證處分，應認有據，訴願機關予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不一一論列，附此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文 。
中 華 民 國 97 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 19 日
書記官 林苑珍