臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03692號原 告 甲○○訴訟代理人 林聖鈞律師複 代 理人 黃沛聲律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月6日台財訴字第09600349610號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之配偶李清松於民國（下同）94年4月4日死亡，繼承人於94年9月19日辦理遺產稅申報，前經被告核定遺產總額為新台幣（下同）103,427,798元，遺產淨額為37,864,688元，應納遺產稅額計10,188,347元，繳納期間自95年6月26日至95年8月25日止。嗣經被告重新核定遺產總額為101,477,798元，遺產淨額為33,614,325元，應納遺產稅額計8,785,727元，並展延繳納期間自96年4月11日至96年4月20日止。其後原告於96年4月9日（被告收文日期）向被告申請以被繼承人李清松所遺坐落台北市○○區○○段3小段132號、苗栗縣○○鎮○○段海口小段459-19號等2筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所以被繼承人遺有銀行存款12,954,727元，爰以96年4月18日北區國稅三重一字第0961034142號函請原告限期內補正無法以該等銀行存款繳納之相關事證供核，惟原告逾期未提示資料，被告所屬三重稽徵所乃以96年5月11日北區國稅三重一字第0960005944號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告作成准予以台北市○○區○○段3小段132號土地全部及苗栗縣○○鎮○○段海口小段459-19號土地應有部分20分之5抵繳遺產稅之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權等已不主張，合先敘明。
２、原告申請抵繳遺產稅，符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定，被告應遵循依法行政原則：
⑴被告核定原告應納遺產稅稅額為8,785,727元，符合應納稅
額在300,000元以上規定，原告雖為遺產稅納稅義務人，惟無資產，僅從事家事勞動工作，且在遺產稅未繳清前，依遺產及贈與稅法第8條規定，無從運用遺產，屬無力繳納狀態。又遺產及贈與稅法第30條第2項係規定「納稅義務人確有困難」，不能1次繳納現金時，即得申請分期或准予實物抵繳，而非規定以「遺產所餘現金不足」作為申請實物抵繳之前提，被告自不得曲解法令，以遺產仍有現金足以繳納稅款為由，否准原告所請實物抵繳，甚或要求原告應先行自被繼承人遺產存款範圍外，另籌措現金繳納遺產稅後，方能繼承遺產。
⑵被告及訴願決定機關皆認定被繼承人既有遺留現金，納稅義
務人即無確有困難情事，惟遺產及贈與稅法第8條既有明文規定，且納稅義務人為從事家事勞動工作之配偶，本無資力，又不得先行運用或處分遺產（尚需另籌措現金繳納遺產稅），則被告如此解釋適用法律而否准原告所請，有悖依法行政原則。
３、申言之，被告及訴願決定機關囿於財政部錯誤函釋，忽略遺產及贈與稅法第8條及該部84年3月15日台財稅字第841611225號函釋之「須先清稅始可領存款」之原則，茲說明如下：⑴依遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，被繼承人之銀行存
款（屬被繼承人遺產）自須繳清遺產稅後始得領取（由分割後取得存款權利之被繼承人領取），此有財政部84年3月15日台財稅字第841611225號函釋：「被繼承人在金融機構及郵政儲金單位之存款，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，該項存款餘額在新台幣20萬元以下者，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，．．請查照轉知。」可稽。被繼承人於繼承發生時，於金融機關所遺存之存款，除非繼承人繳清遺產稅（取得遺產稅繳清證明書）或取得免稅證明書，否則無法提領，上開函釋受各金融機關奉為圭臬，可知當時原告依法無法另籌稅款8,785,727元先為繳清，確實無法領取被繼承人存款，是原告申請實物抵繳所述「繳納鉅額稅款實有困難」，並非虛言，被告與訴願決定機關以被繼承人留有存款為由，否准原告所請，顯非適法。
⑵財政部明知繼承人因上開財政部84年函釋無法領取存款，竟
倒果為因作成89年7月15日台財稅第0000000000號函釋，以被繼承人遺留帳戶存款金額大於稅款為由，要求納稅義務人提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納云云，顯忽略遺產及贈與稅法第8條及該部上開84年函釋之「須先清稅始可領存款」之原則，導致該部89年函釋內容牴觸遺產及贈與稅法第8條規定及論理法則，應屬無效，原處分及訴願決定顯屬違法。退步言，該部89年函釋縱非無效，惟該部所屬金融局84年3月22日台融局（一）字第84255101號函釋，亦應認屬該部89年函釋內容所謂「其他事證」，且為被告所明知，因此原告當時無法以該等銀行存款繳納稅款，毫無疑義，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，原告自有申請實物抵繳之必要，被告及訴願決定機關未慮及此，擅以無效函釋否准所請，尤嫌率斷。
⑶再者，除遺產及贈與稅法第8條暨財政部金融局84年3月22日
台融局（一）字第84255101號函釋確立須先清稅始可領存款之原則，參照本件訴願決定亦稱：「四、第查，有關生存配偶之剩餘財產差額分配請求權．．並非取回本應屬生存配偶所有之財產，其性質為債權請求權，非物權請求權。又．．依遺產及贈與稅法第8條第1項規定．．有剩餘財產差額分配請求權之生存配偶，在繳清遺產稅前，並無對特定遺產行使請求履行交付之權利，且繼承人應俟繳清遺產稅後，始得就相當該剩餘財產差額分配請求權價值之財產，履行交付或辦理移轉登記之義務。故訴願人主張於婚姻關係消滅時，直接可以就登記在被繼承人名義的財產逕行取回乙節，顯有誤解。」等語，可知訴願決定機關（即財政部）對遺產及贈與稅法第8條之條文理解並無錯誤，當時原告或其他繼承人於繳清稅款前，對於該特定存款（遺產）確實無法對金融機關行使請求權。詎訴願決定機關逕作成被告依其89年函釋所為處分並無違誤之結論，其間推論如何得知，決定內容有何依據，未見其敘述，違反訴願法第89條第1項第3款訴願決定應記載理由之規定，故原處分及訴願決定囿於財政部錯誤函釋，導致錯誤結論，實須鈞院撤銷，以正視聽並保原告合法權益。
４、原告申請實物抵繳應予准許，被告並無裁量空間。按遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」，本件遺產稅應稅金額在300,000元以上，且納稅義務人確有困難，原告得以課徵標的物之公共設施保留地申請抵繳，且原告就應稅金額6,477,364元部分仍以現金繳納，僅主張就現金不足給付應稅金額2,308,363元部分申請以公共設施保留地抵繳，並非全數未以現金繳納，而所申請抵繳之標的，又非無法移轉國家取償之實物，被告之裁量權減縮為零，故被告所為處分顯有違誤。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」稅捐稽徵法第6條第1項、遺產及贈與稅法第8條第1項前段及第30條第2項分別定有明文。次按「．．實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋在案。
２、被告所屬三重稽徵所核定被繼承人李清松遺有銀行存款12,954,727元，應納遺產稅額計8,785,727元，原告並無爭議，嗣原告向被告申請以被繼承人李清松所遺土地抵繳遺產稅，惟依遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋規定，實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍，經被告所屬三重稽徵所以96年4月18日北區國稅三重一字第0961034142號函請原告於限期內提示無法以該等現金繳納稅款之相關事證供核，惟原告未能提示具體事證，以實其說，被告所屬三重稽徵所爰以96年5月11日北區國稅三重一字第0960005944號函否准所請，並無違誤。原告稱其無現金繳納應納遺產稅云云，惟被繼承人遺有存款12,954,727元，此為原告所不爭，且原告於訴願書已陳述「自被繼承人去世後2年期間已用去部分現金（生活費、代書費及什費等約100萬元，喪葬及什費200萬元，因無屋居住購屋約500萬元），現今銀行存款約餘450萬元。」等語，原告即可動支該現金存款先行繳納，故原告所稱乃卸責之詞，原處分及訴願決定均無違誤。
３、再者，原告若願意以被繼承人所遺之銀行存款繳納遺產稅，可向被告提出申請，被告會核發證明書，同意就等同於應納遺產稅金額移轉登記予繼承人，並同時在銀行櫃檯繳納遺產稅款，因在辦理繼承登記時，係同步在櫃檯繳納遺產稅，故無違反遺產及贈與稅法第8條第1項規定之虞。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。
二、本件原告之配偶李清松於94年4月4日死亡，繼承人於94年9月19日辦理遺產稅申報，前經被告核定遺產總額為103,427,798元，遺產淨額為37,864,688元，應納遺產稅額計10,188,347元，繳納期間自95年6月26日至95年8月25日止。嗣經被告重新核定遺產總額為101,477,798元，遺產淨額為33,614,325元，應納遺產稅額計8,785,727元，並展延繳納期間自96年4月11日至96年4月20日止。其後原告於96年4月9日（被告收文日期）向被告申請以被繼承人李清松所遺坐落台北市○○區○○段○○段○○○號、苗栗縣○○鎮○○段海口小段459-19號等2筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所以被繼承人遺有銀行存款12,954,727元，爰以96年4月18日北區國稅三重一字第0961034142號函請原告限期內補正無法以該等銀行存款繳納之相關事證供核，惟原告逾期未提示資料，被告所屬三重稽徵所乃以96年5月11日北區國稅三重一字第0960005944號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各點據為爭議（按原告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權等已不主張，見本院卷第47頁筆錄所載）。惟查：
１、司法院釋字第343號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．」，故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。
２、又遺產及贈與稅法第8條第1項、第41條第1項後段及第42條：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」、「．．其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」、「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」之規定，均係在於保全遺產稅之繳交，在納稅義務人繳清遺產稅或提出確切納稅保證申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書之前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記（最高行政法院96年度判字第795號判決意旨參照）。因此在被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，如係為繳付遺產稅而提出確切納稅保證申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書者，非不得先將該現金或銀行存款逕為移轉登記後，再以之繳付遺產稅，故於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則上當不生繳納困難情事。是財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋：「．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明．．實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」乃該部本於主管機關之地位所為認定事實之準則，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定意旨相符，且不違背同法第8條第1項、第41條第1項後段及第42條有關保全遺產稅繳交之規定，應予援用（最高行政法院94年度判字第469號判決意旨參照）。
３、查本件被繼承人李清松死亡時之銀行存款合計12,954,727元，此為兩造所自陳，並有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，依上說明，就被繼承人所遺12,954,727元銀行存款範圍內，即難謂繼承人之原告有繳納現金困難之情事。況被繼承人係於94年4月4日死亡，而被繼承人所遺銀行存款，據原告於訴願書中表示「自被繼承人去世後2年期間已用去部分現金（生活費、代書費及什費等約100萬元，喪葬及什費200萬元，因無屋居住購屋約500萬元），現今銀行存款約餘450萬元。」等語，益徵原告無視於遺產稅以繳納現金為原則（亦即原告應先以被繼承人所遺12,954,727元銀行存款繳納遺產稅8,785,727元），即逕自違反前述保全遺產稅執行之規定，而處分該銀行存款，甚至置產居住，自難認本件原告關於以實物抵繳遺產稅之申請，於被繼承人所遺銀行存款12,954,727元之範圍內，符合遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，因此被告否准原告實物抵繳之申請，合乎依法行政原則，並無不合。
４、財政部84年3月15日台財稅字第841611225號及財政部金融局84年3月22日台融局（一）字第84255101號函釋，乃因84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法，已將遺產稅及贈與稅之免稅額及各項扣除額適度提高，爰將免檢附遺產稅繳清或免稅證明准予提領之存款餘額標準，配合提高為20萬元，此觀上開財政部84年3月15日函之說明甚明。是原告主張其係因上開2函之規定而無法領取被繼承人之銀行存款云云，除與實際上原告已處分被繼承人銀行存款之事實不符外，核亦屬對遺產及贈與稅法第8條第1項、第41條第1項後段及第42條有關保全遺產稅繳交規定之誤解，所訴並不可採。
５、財政部96年9月6日台財訴字第09600349610號訴願決定，已記明該部維持被告所屬三重稽徵所96年5月11日北區國稅三重一字第0960005944號函之處分之理由，縱其理由有未詳盡之處，亦無所謂有何違反訴願法第89條第1項第3款訴願決定應記載理由之規定情事。
６、遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項以遺產中免徵遺產稅之公共設施保留地申請抵繳遺產稅款之規定，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，亦係以現金繳納確有困難為前提。
如前所述，本件原告既無以現金繳納遺產稅確有困難情事，依法自不得准其以遺產中免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅款，原告訴稱被告對此無裁量空間云云，要係誤會。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告否准原告所請以被繼承人李清松所遺坐落台北市○○區○○段3小段132號、苗栗縣○○鎮○○段海口小段459-19號等2筆土地抵繳遺產稅之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
書記官 方偉皓