臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3630號原 告 甲○○訴訟代理人 黃雯蒨律師原 告 乙○○
丙○○鄭一賢原名為丁○戊○○共 同訴訟代理人 林天財律師複 代理人 張國璽律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 己○○輔助參加人 臺北縣政府代 表 人 庚○○縣長）住同
辛○○壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部96年8月30日台財訴字第09600285790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本件被繼承人鄭水木於94年9月29日死亡，原告甲○○為全體繼承人辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）34,756,542元，遺產淨額為19,203,242元。原告不服，於95年10月25日（被告總收文章日期）就遺產中坐落台北縣三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、3-5、3-11、3-21、及11-2地號之土地（以下簡稱系爭土地）、房屋及公共設施保留地扣除額與未償債務扣除額等項目申請復查，並於96年4月4日具文撤回前揭土地、房屋及公共設施保留地扣除額等之復查申請，「不再爭訟」。經被告就未償債務扣除額復查結果，於96年4月26日以財北國稅法二字第0960216188號復查決定（以下簡稱系爭復查決定）准予追認未償債務扣除額計2,600,000元。嗣原告復就前揭業已撤回之公共設施保留地扣除額部分表示不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於97年11月24日依職權裁定命輔助參加人參加本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於被繼承人鄭水木所遺坐
落台北縣三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、3-5、3-11、3-21、及11-2地號土地之公共設施保留地扣除額部分撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告於復查程序進行中，向被告提出之申請
書第2點記載「有關公共設施保留地扣除額部分，因無法取得證明，不再爭訟，惟嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認定」，是否可認為關於公共設施保留地扣除額部分，已生撤回復查之效力？系爭土地於94年9月29日本件被繼承人死亡時是否為都市計劃法第42條所定之公共設施保留地？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
①本件既經納稅義務人代表即原告甲○○提出復查，依行
政程序法第27條規定，對其他繼承人亦生效力，並不生被告所稱本件遺產稅對原告除甲○○外其它4人先行確定之情，茲陳述如下：
⑴按行政程序法第27條規定：「多數有共同利益之當事
人，未共同委任代理人者，得選定其中一人至五人為全體為行政程序行為。未選定當事人，而行政機關認有礙程序之正常進行者，得定相當期限命其選定；逾期未選定者，得依職權指定之。」。
⑵經查，本件原告於94年11月3日向被告提出遺產稅申
報時，於申報書上納稅義務人或其選定當事人一欄記載為原告甲○○；而被告遺產稅核定通知書上，亦記載納稅義務人代表為甲○○，可徵本件全體繼承人即納稅義務人於提出遺產稅申報之初，即已選定原告甲○○為全體繼承人進行遺產稅申報之全部行政程序。
次查被告遺產稅核定通知書之記載，亦可知被告得依首揭法律規定依職權指定甲○○為本件遺產稅事件之當事人或代表人。
⑶又查稅捐機關之復查程序旨在責成原處分機關自行檢
討其所為之行政處分有無違誤，故復查決定仍屬行政處分。本件原告甲○○既已代表全體納稅義務人為遺產稅申報行為，並於95年10月25日向被告提出復查申請，自皆屬為確認本件應納遺產稅額多寡所進行之行政程序行為，故選定或指定當事人之效力自亦及於復查階段，是甲○○所為復查申請之效力亦應及於其他原告。況被告所核發之94年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單，亦記載「繼承人代表為甲○○」，繼承人姓名一欄則係記載原告5人，可知被告所為之復查決定對甲○○以外其它4原告即納稅義務人乙○○、戊○○、丙○○、丁○○（於95年5月19日更名為鄭一賢），亦生效力，是該4人就本件遺產稅申報事件並未生先行確定之效果。
②本件原告甲○○已踐行訴願程序，應認全部原告均有踐
行訴願前置程序；且原告甲○○於起訴後復追加其餘繼承人等4人為共同原告，亦屬合法，茲陳述如下：⑴實務上認固有必要共同訴訟之原告1人提起訴願程序，即視為全體均有踐行訴願程序，茲說明如下：
按鈞院89年度訴字第1762號判決意旨，遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有合一確定之必要。
若生行政訴訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」。又提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，惟基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參「行政訴訟法釋論」，陳計男著，初版第
85、86頁），故本件由原告甲○○一人所踐行之訴願前置程序，效力及於全體，嗣全體原告共同提起行政訴訟，程序上乃屬合法。
另按高雄高等行政法院93年度訴字第228號判決意
旨亦認為，訴願前置程序，是否需由嗣後提起行政訴訟之原告以自己固有之人格予以實施，理論上雖有不同見解，然就「同一」處分，事實上若已有人踐行訴願前置程序，則已達成訴願程序之行政自我審查及減輕法院負擔之功能，故縱原告先前未經實施訴願程序，仍應認具有訴訟要件，而不以原告個人親自踐行訴願程序為必要，蓋此項踐行訴願程序之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑之允許等相同，並不具有屬人性（德國聯邦行政法院1972年3月23日判決即採此見解，參「行政訴訟法」初版，陳清秀著，第186頁），是行政訴訟中當事人之一人固未親自踐行訴願程序，但因他人已踐行訴願程序，則該行政訴訟程序仍係屬合法。
⑵本件起訴時雖僅列甲○○為原告，惟基於全體繼承人
就遺產稅繳納乙事有共同之義務，且遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有合一確定之必要，故本件對原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○（於95年5月19日更名為鄭一賢）、戊○○等人而言，實屬必要共同訴訟，準此，本件既經甲○○代表全體繼承人進行復查、訴願等訴訟前置程序，則其於本件訴訟進行中，依行政訴訟法第37條第1項第2款及同法第111條第3項第1款規定，追加原告乙○○、丙○○、丁○○（於95年5月19日更名為鄭一賢）、戊○○等4人為本件原告，自屬合法。
③被告認原告已撤回系爭公共設施保留地扣除額部分之復
查云云，實與原告之意思表示不符，亦與行政程序法第27條第4項但書之規定有違，茲陳述如下：
⑴按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥
於所用之辭句。」，為民法第98條明文所定。經查本件原告於96年4月4日申請書中第2點記載「有關公共設施保留地扣除額部分，因無法取得證明，不再爭訟，惟嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認定」等語之真意，乃係請被告於原告取得相關公共設施保留地證明文件後，仍予以更正，將系爭土地列入遺產扣除額，並非即撤回此部分復查之申請。
⑵又按台灣高等法院92年度上字第807號判決之意旨，
撤回起訴或上訴不得附條件，附條件撤回起訴或上訴不生撤回之效力。縱令鈞院認原告96年4月4日申請書上「不再爭訟」之記載係屬撤回本件公共設施保留地扣除額復查之申請，惟原告既已就其所為撤回附帶「請求待證據充足後再行認定」之條件，揆諸上揭判決意旨，該撤回自已因附條件而不生撤回之效力。
⑶復按行政程序法第27條第4項規定：「經選定或指定
當事人者，僅得由該當事人為行政程序行為，其他當事人脫離行政程序。但申請之撤回、權利之拋棄或義務之負擔，非經全體有共同利益之人同意，不得為之。」。準此，本件就遺產稅之申報、核課及復查程序，雖皆由原告甲○○代表全體納稅義務人為之，惟有關申請之撤回、權利之拋棄或義務之負擔，依法仍需經全體納稅義務人之同意，方得為之。
⑷經查，原告甲○○於96年4月4日所提出之申請書上，
僅有原告甲○○1人之簽名，故縱鈞院認該復查申請書上「不再爭訟」之記載，已生撤回公共設施保留地扣除額復查申請之效力，惟依行政程序法第27條第4項但書之規定，復查申請之撤回需經全體有共同利益之人同意，然查該申請書上並未見除甲○○以外之其他繼承人表示同意撤回之意思表示，是該申請書依法自不生撤回之效果。
綜上所述，本件原告就系爭土地列入公共設施保留地扣除額部分提出復查、訴願及行政訴訟，均為合法。
⒉實體部分：
①按多階段行政處分，依最高行政法院91年判字第3129號
判例要旨，行政法院審查之範圍，應包含各個階段之行政行為是否適法，故本件鈞院審酌之範圍，自應包含本件遺產稅課處分之前階段，即參加人對於公共設施用地之認定有無違誤，先予敘明。
②系爭土地位於捷15工程用地，屬公用事業專用區，依最
高行政法院91年度判字第836號判決之意旨，亦屬公共設施用地，茲陳述如下：
⑴依都市計畫法第42條第1項規定，可知公共設施用地
係指1.道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2.學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。
3.上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。4.本章規定其他公共設施用地。又按最高行政法院91年度判字第836號判決之意旨：「都市計畫法第42條第1項第3款規定『上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地』，其中所謂其他公用事業用地，解釋上為列舉事項以外，而必需作為與所列舉之上下水道、郵政、電信、變電所等相類似用途之公用事業用地，始克相當。」，是公共設施用地之認定主要係依該土地之用途是否與都市計畫法第42條所列舉之事項相當，如屬相當，即應認係屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地。
⑵縱鈞院認系爭土地依95年8月21日北縣重工都證字第
95007588號臺北縣三重市公所簡便行文表（以下簡稱三重市公所95年8月21日簡便行文表），係屬捷運系統用地，惟系爭土地係位於「變更三重都市計畫（部分公共事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地）案」中捷15之工程用地上，原係屬公用事業專用區之範圍（參變更三重都市計畫《部分公共事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地》案示意圖及變更三重都市計畫《部分公共事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地》範圖示意圖前後對照位置），而依「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫土地使用分區管制要點」規定，可知「公用事業專用區」係指「以供郵、電力、電信、油、氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公共或公用事業設施使用」。
⑶故系爭用地縱屬公用事業專用區，然該公用事業專用
區亦係供郵、電力、電信、油、氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公共或公用事業設施使用，其本質上與都市計畫法第42條第1項第3款所列舉之上下水道、郵政、電信、變電所等有相類似之用途，是系爭土地即屬都市計畫法第42條第1項第4款所稱之其他公用事業用地，而屬公共設施用地無疑，不因「公用事業專用區」項目在輔助參加人92年2月14日發佈實施之「變更三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區細部計畫）案」係列在「土地使用分區」一欄而有不同。
⑷又參加人固略以依台灣省施行細則規定係將「使用分
區」（即公用事業專用區所屬性質）與「公共設施用地」分別置於不同章節，依立法體例若係等同性質，並不會特別分章，是公用事業專用區並不等同於公共設施用地云云。惟台灣省施行細則是否可以牴觸都市計畫法，尚有疑義；且內政部為依都市計畫法第4條為土地使用分區之中央主管機關，故應視內政部依公用事業專用區之使用規定，於擬定都市計畫時，如該區之土地有全部或一部留作必要性公共服務或公用事業設施使用時，是否亦即屬於公共設施用地而定，不能逕以分區判定系爭土地是否屬於都市計畫法第50條之1所定之公共設施保留地。
③退步言之，縱認「公用事業專用區」非即為「公共設施
用地」，惟系爭土地仍至少有45％須提供為公共設施用地，而為「公共設施保留地」，得免徵遺產稅，茲陳述如下：
⑴按平均地權條第60條第1項規定：「實施市地重劃時
，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及為登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。．．．」、同條第3項規定：「依第一項規定折價抵付共同負擔之土地，其合計面積以不超過各該重劃區總面積百分之四十五為限。．．．
」，準此，如土地以市地重劃方式開發時，即應有不超過各該重劃區總面積百分之四十五之土地，作為公共設施用地。
⑵系爭土地業已經輔助參加人92年2月14日發佈實施之
「變更三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區細部計畫）案」劃分為「公用事業專用區」，並註明其整體開發方式為「以市地重劃方式開發並提供45％之土地作為公共設施用地為原則」，故縱認「公用事業專用區」僅係土地使用分區而非屬公共設施用地，系爭土地仍至少有45％必須提供作為上開以市地重劃方式開發之變更三重都市計畫案之「公共設施用地」。
⑶另按內政部87年6月30日台內營字第8772176號函（以
下簡稱內政部87年6月30日函）、91年6月10日台內營字第910084275號函（以下簡稱內政部91年6月10日函）及台南市政府91年3月1日南市都計字第09100125460號函（以下簡稱南市府91年3月1日函）釋之意旨，任何土地只要具備「留待將來由各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市區徵收方式、或市地重劃方式取得之都市計畫公共設施用地」之要件，即應為「公共設施保留地」。準此，系爭土地既已劃入市地重劃範圍，觀之三重市公所95年8月21日簡便行文表所載應提供45％土地作為公共設施用地為原則之意旨，系爭土地至少於45％之範圍內應為「公共設施保留地」，而依都市計畫法第50條之1之規定得免徵遺產稅。雖被告以三重市公所94年10月28日北縣重工都證字第010480號簡便行文表（以下簡稱三重市公所94年10月28日簡便行文表）上載有「本計畫區樁位未完成法定程序，本內容僅供參考」等語，而認所載提供45％之土地作為公共設施用地等語亦僅供參考之用，惟該簡便行文表亦載有「本都市計畫於九十二年二月十四發佈實施」之字樣，可見系爭土地有45％之土地應為公共設施用地，湛屬確定。
綜上所述，本件系爭土地確屬免徵遺產稅之公共設施用地；或至少於45％範圍內應為「公共設施保留地」，依法亦係免徵遺產稅稅，是訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地之公共設施保留地扣除額部分顯屬違法，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈程序部分：
①按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。復按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」；「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）44年度判字第44號、45年度判字第60號、61年度裁字第24號及62年判字第96號著有判例可資參照。
②經查本件原告就系爭公共設施保留地扣除額申請復查後
，嗣於96年4月4日具文撤回該系爭項目之復查，有原告96年4月4日申請書影本1份可稽，觀其內容意旨，原告就系爭項目不再爭訟之撤回復查之意思明確，並無任何不確定之意思或事實寓含其中，其撤回自屬有效。該復查項目既經撤回，即屬自始未復查而告確定，原告復就已確定之同一事件提起訴願暨行政訴訟，顯係對已確定之行政處分更行爭訟，依首揭規定及判例意旨，顯屬於法有違，自應予以駁回。
③次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主
義。申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體之中個別之部分。而受理復查、訴願之機關或行政法院，亦只得就該爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，是若納稅義務人就未經申請復查之個別之課稅基礎一併提起訴願，即屬不合法。
綜上所述，本件原告既已撤回就系爭公共設施保留地扣除額之復查，該部分即屬自始未復查而告確定；且原告就該未經復查之部分，復提起訴願及行政訴訟，亦不符有關稅捐之行政爭訟所採之爭點主義，依首揭規定及判例意旨，顯屬於法有違，自應予以駁回。
⒉實體部分：
①按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」，為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第10條第1項前段所明定。次按「公共設施保留地．．．因繼承．．．
而移轉者，免徵遺產稅。」，為都市計畫法第50條之1所規定。
②經查系爭臺北縣三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、
3-5、3-11、3-21、及11-2地號等6筆土地，依輔助參加人95年8月3日北府城開字第0950567829號函（以下簡稱輔助參加人95年8月3日函）被告略以「說明：二、有關三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、3-5、3-11、3-18、3-21、及11-2地號等7筆地號土地係屬．．．經查該都市計畫書所載公共設施用地並未包含上開公用事業專用區，故該土地使用分區非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地。」等語，可認非屬首揭法令規定之公共設施保留地，已至為明確。且依三重市公所94年10月28日簡便行文表查得系爭土地為「公用事業專用區」並非「公用事業機構用地」，非屬公共設施保留地，自不得認列公共設施保留地扣除額。
③至原告雖以三重市公所95年8月21日及95年8月28日北縣
重工都證字第95007786號簡便行文表（以下簡稱三重市公所95年8月28日簡便行文表）所載系爭土地之都市計畫土地使用分區係備註「公共設施保留地」云云。惟查上開三重市公所簡便行文表已載明「本都市計畫於95年8月1日發布實施」，則其發布實施日期（95年8月1日）係在本件被繼承人鄭水木死亡日（94年9月29日）之後，揆諸前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」之規定，系爭土地於本件被繼承人死亡日尚非屬「公共設施保留地」至明，是被告原核定以系爭土地於被繼承人死亡日非屬公共設施保留地，否准自遺產總額中扣除並無不合，原告所訴核無足採。
綜上所述，本件被告所為復查決定，於法並無違誤，原告所訴各節為無理由，自應予以駁回。
㈢輔助參加人之陳述：
⒈依臺北市政府捷運工程局（以下簡稱北市府捷運局）98年
4月14日北市捷權字第09831153200號函（以下簡稱北市府捷運局98年4月14日函）說明欄二所載，可知系爭六筆土地係在捷15用地範圍內，於未變更之前係屬於公用事業專用區，而認定公共設施保留地之權責機關係輔助參加人，並非北市府捷運局，合先敘明。
⒉按都市計畫法第3章（土地使用分區管制）第32條規定：
「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區或特定專用地。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程序之使用管制。」；同法第4章（公共設施用地）第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：．．．」。次按內政部87年12月29日台內營字第8709906號函（以下簡稱內政部87年12月29日函），略以「．．．又查都市計畫法有關都市之土地使用計畫及管制規定，區分為第3章之使用分區與第4章之公共設施用地等二大類，公共設施用地依同法第48條規定得予徵收，關係人民權益至鉅，故其採明文列舉方式為之，非列舉之項目，即使作公共用途，亦非屬該法所稱之公共設施用地，至各種使用分區作公共用途使用項目，則無此嚴格之限制．
．．」、內政部87年6月30日台內營字第8772176號函（以下簡稱內政部87年6月30日函），略以「．．．查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地．．．」。準此，系爭土地於細部計畫擬定時，各級都市計畫委員會即考量該計畫區範圍內實際情況劃設各種公共設施用地，並列舉於該細部計畫書五、公共設施計畫內，惟該「公用事業專用區」非屬上開明列之項目，依內政部87年12月29日函釋意旨，即使用作公共用途亦非屬公共設施用地。
又按台灣省施行細則之規定亦將「使用分區」（即公用事業專用區所屬性質）與「公共設施用地」分別置於不同章節，依立法體例若係等同性質，並不會特別分章，是公用事業專用區並不等同於公共設施用地，至為顯然。
⒊經查輔助參加人95年8月3日北府城開字第0950567829號函
（以下簡稱臺北縣政府95年8月3日函）所稱本件系爭土地非屬公共設施保留地，係依據參加人92年2月10日北府城規字第09200535442號公告（以下簡稱參加人92年2月10日公告），自92年2月14日起實施「擬定三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫案」陸、計畫內容四、土地使用計畫（七）公用事業專用區及五、公共設施計畫所載，因三重市公所94年10月28日行文表已就系爭土地查核，其土地使用分區為公用事業專用區。且查該細部計畫案表五「擬定三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫土地使用計畫面積分配表」，「公用事業專用區」項目係列在「土地使用分區」一欄，並非列在「公共設施用地」一欄，可見公用事業專用區之土地並非公共設施用地。又查上開所述計劃案所附圖六「三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫示意圖」，即土地使用分區確為公用事業專用區，是本件系爭土地非屬公共設施用地，堪以確定。
⒋又依參輔助參加人95年7月26日北府城規字第09505292431
號公告（以下簡稱參加人95年7月26日公告）「變更三重都市計畫（部分公用事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地）案」（自95年8月1日起發布實施）柒、變更計畫內容、表三「變更內容綜理表」所載，系爭土地原計畫係列為「公用事業專用區」，新計畫變更為「捷運系統用地」，參照表四「個案變更面積增減表」所載，「捷運系統用地」固屬「公共設施用地」。惟查系爭土地於被繼承人在94年9月29日死亡時，系爭土地尚未經新計畫案變更為捷運系統用地，故本件繼承事件發生時，系爭土地確非屬公共設施用地，而因並非公共設施用地，自無所為公共設施保留地可言，故亦非屬公共設施保留地。
⒌至原告所提附錄一「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區
）細部計畫土地使用分區管制要點」之「三、計畫內各分區之建築物及土地使用依下列規定辦理：」係針對計畫區內之各土地分區，而「四、本計畫區內之公共設施用地，．．．。」，係針對該計畫區內之公共設施用地，因此三、四、已將「土地分區」與「公共設施用地」分別闡述，且由四、並未將「公用事業專用區」列入，而係納入三、可知，「公用事業專用區」係一「土地分區」，並非「公共設施用地」。
⒍再按內政部90年10月30日台內營字第9085988號函（以下
簡稱內政部90年10月30日函），略以「．．．按都市計畫劃設之『電信用地』，係提供公營公用事業機構使用，若由私人民營業者使用上開用地，恐有違反都市計畫土地使用管制規定之虞，應先循都市計畫變更程序，將該等用地變更為『電信專用區』後，再提供予私人民營業者開發使，以資適法。」、66年8月6日台內營字第742884號函（以下簡稱內政部66年8月6日函），略以「．．．按『公共設施』之範圍，應依都市計畫法第42條之規定，民間所為設施，縱令具有供公共使用之性質，如非為同法條所定範圍之內者，即無同法條之適用，其物權關係，依民法規定．
．．」、及91年11月1日營署都字第0910067146號函（以下簡稱內政部91年11月1日函），略以「．．．為避免爾後公營事業機構逐漸民營化後，造成土地使用之困擾，請貴府於都市計畫通盤檢討時，就現行公營事業機構使用之公共設施用地，適時予以檢討變更為其他適當之使用分區．．．」，準此，為配合公營事業機構民營化，各公共設施用地應檢討變更其他適當使用分區，以符法制。系爭土地劃設為「公用事業專用區」，並規定該區以供郵、電力、電信、油、氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公共或公用事業設施使用，即係配合各公營事業民營化之政策所劃設，是無論公營或民營機構皆可依據上開土地使用管制規定使用，自非屬公共設施用地。
⒎另依「都市計畫法臺灣省施行細則」第3章（土地使用分
區管制）第30條之1亦有「電信專用區」之規定，同法第32條第1項12款規定郵政、電信、變電所專用區建蔽率不得超過百分之六十，同細則第4章（公共設施用地）第36條第1項第4款規定郵政、電信、變電所用地建蔽率不得大超過百分之六十。上開法令皆係規範郵政、電信、變電所等土地使用強度，其中第32條屬使用分區，應由公、民營機構自行依市場機制取得土地，而第36條則屬公共設施用地，可由政府依都市計畫法第48條規定以徵收、區段徵收、市地重劃之方式取得。系爭土地非屬公共設施用地，非可依都市計畫法第48條規定以公權力取得。
綜上所述，系爭土地並非原告所稱「公共設施用地」。
理 由
一、按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。
二、第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁）。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，合先指明。
三、經查本件原告5人於94年11月3日（被告收文章日期）向被告申報系爭遺產稅，在申報書「納稅義務人或其選定當事人」一欄記載為原告甲○○，被告於95年6月20日據以核定系爭遺產稅額，於系爭遺產稅繳款書（僅一張）上「納稅義務人」一欄記載「甲○○、乙○○、戊○○、丙○○、丁○○」5人，並依法送達在案；嗣雖僅原告甲○○於95年10月25日（被告總收文章日期）向被告申請復查，並於96年4月4日提出申請書撤回部分復查之申請（即就系爭有關公共設施保留地扣除額部分不再爭訟），系爭復查決定、訴願決定之對象復僅原告甲○○1人，迨原告甲○○提起本件行政訴訟後，於本院行準備程序中之97年5月1日開庭時始追加乙○○、戊○○、丙○○、丁○○（於95年5月19日更名為鄭一賢）4人等情，乃兩造所不爭之事實，並有系爭遺產稅繳款書及上開復查申請書、撤回部分復查之申請書暨復查決定、訴願決定等影本附於原處分卷可稽，自堪認為真正。茲查本件之訴訟標的為被繼承人鄭水木遺產稅額之核定，復查及訴願等前置程序雖僅由原告甲○○一人為之，惟依上開法條規定及判決意旨暨前述說明，全案既屬固有必要共同訴訟，自應由全體原告共同起訴，並認渠等均已踐行復查、訴願等前置程序，而可合法共同提起本件訴訟。亦即，本件遺產稅事件關於公共設施保留地扣除額部分之訴訟標的，對於原告之各人，既有必須合一確定之情形，是於提起本件行政訴訟後，在97年5月1日準備程序庭時始追加其原非當事人之原告乙○○、戊○○、丙○○、鄭一賢（原名為丁○○）為當事人，自非不可，被告對該部分雖不表同意，仍無礙於原告5人起訴合法之認定，故自應進一步探究其他部分之主張。
四、緣被繼承人鄭水木於94年9月29日死亡，原告甲○○為全體繼承人辦理遺產稅申報，申報公共設施保留地扣除額金額為27,154,700元，經被告核定該部分扣除額為1,953,300元。
原告甲○○不服，於95年10月25日（被告總收文章日期）向被告申請復查，嗣於96年4月4日提出申請書，於申請書中第2點記載「有關公共設施保留地扣除額部分，因無法取得證明，不再爭訟，惟嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認定。」等字樣，有原告甲○○95年10月25日（被告總收文章日期）復查申請書及96年4月4日申請書等影本在卷可憑。原告雖主張其96年4月4日申請書第2點所記載上開字樣真義並非撤回，且撤回不得附條件，被告應有確認原告真義之責任，該記載自不生撤回之效力云云。
五、然按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許；同理，如納稅義務人對前已爭執之爭點撤回復查之申請或訴願之提起，自不得於事後就已撤回部分再事爭執，殆無疑義。
六、又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別為行政法院45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
七、經查原告甲○○就本件遺產稅事件，針對系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分，於95年10月25日（被告總收文章日期）向被告申請復查（另尚包括未償債務扣除額部分），嗣於96年4月4日具文撤回關於系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分之復查，被告就未償債務扣除額復查結果，以系爭復查決定准予追認未償債務扣除額計2,600,000元，有原告甲○○95年10月25日（被告總收文章日期）復查申請書及96年4月4日申請書暨系爭復查決定等影本在卷可佐。
原告雖主張其96年4月4日申請書第2點所記載字樣真義並非撤回，且撤回不得附條件，自不生撤回之效力云云。惟自原告甲○○96年4月4日申請書第2點所載「有關公共設施保留地扣除額部分，因無法取得證明，不再爭訟，惟嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認定」等字樣以觀，係因其無法取得公共設施保留地扣除額部分之證明文件，遂『不再爭訟』，其意思明確，並未隱含任何不確定之意思表示，自生撤回關於系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分之復查申請之效力，此由被告系爭復查決定僅就未償債務扣除額部分予以復查，亦可見一斑。是本件遺產稅事件，原告甲○○就其中有關系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分，雖於95年10月25日（被告總收文章日期）申請復查，但嗣於96年4月4日具文撤回，故系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分之復查既經撤回，依前揭判例意旨及說明，本件復查階段之行政救濟自僅得就原告甲○○爭執之範圍（爭點）即未償債務扣除額部分為審查，而不及於系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分，至為灼然。故原告就未經復查而告確定之公共設施保留地扣除額部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政爭訟及行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
八、至原告主張應以甲○○96年4月4日申請書第2點所載「．．．嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認定。」等記載為準，而非不再爭訟之意一節。經查原告對渠等迄仍未取得與系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分相關之公共設施用地證明，並不爭執，足見上開申請書第2點所載「．．．嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認定。」等字樣，乃係聲明如嗣後取得相關公共設施用地證明時，被告應依稅捐稽徵法第28條規定，以本件有適用法令錯誤或計算錯誤致誤繳或溢繳之稅款，而以廢棄原核定更正之方式處理而已。亦即，原告甲○○96年4月4日申請書第2點所載「嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，『仍請貴局准予更正認定』。」，係指如其嗣後取得相關公共設施用地證明時，被告應依稅捐稽徵法第28條准其更正核定之申請，並為更正之核定，經核乃針對嗣後苟具備稅捐稽徵法第28條規定之要件時，被告應作成更正核定加以聲明，此與前述所稱『不再爭訟』一節，並無前後附條件之關係存在，是原告所稱甲○○96年4月4日申請書第2點所記載字樣乃附條件，自不生撤回之效力云云，委無可採。又原告空言主張本件係因可歸責於被告之事由致撤回部分復查申請（即關於系爭土地、房屋及公共設施保留地扣除額部分之復查申請），卻未舉證以實其說，徵之行政法院39年判字第2號判例意旨，委無可採；且原告聲請傳訊之證人劉宗吉係地政士專業業者，係於82年間自被告所屬中正稽徵所資料股股長職位退休，衡情當對我國租稅行政救濟實務作業程序、流程及訴訟標的係採爭點主義等情知之甚詳，復協同原告甲○○於96年4月4日提出撤回部分復查之申請書，苟原告甲○○所稱其撤回部分復查申請係可歸責於被告之事由所致一節屬實，無論係本於專業判斷，抑或基於受當事人委任之法律關係，按理劉宗吉當無任令被告枉法恣意作為之可能，遑論原告迄未提出相關積極事證加以證明，依前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信；至其請求傳訊證人劉宗吉部分，因無解於原告甲○○96年4月4日申請書撤回部分復查申請之事實之成立，故無傳訊之必要。另原告主張依行政程序法第27條第4項規定，原告甲○○不得未經其他繼承人之同意而撤回有關於公共設施保留地之復查申請云云。然查本件遺產稅事件關於公共設施保留地扣除額部分之訴訟標的，對於原告之各人，既有必須合一確定之情形，原告甲○○一人所為之復查及訴願等前置程序（包括撤回部分復查之申請），依稅捐稽徵法第19條第3項規定，自及於繼承人之全部原告，已如前述，原告所稱殊有誤解；參以原告乙○○、戊○○、丙○○、鄭一賢（原名為丁○○）自始皆未指定或選定原告甲○○提出任何復查之申請，亦未就僅以原告甲○○為對象之系爭復查決定提起訴願或聲明不服，復未針對原告甲○○所為之訴願決定提起行政訴訟（係於起訴繫屬後之97年5月1日準備程序庭時始追加為原告），自無行政程序法第27條第4項規定所謂當事人指定或選定之問題，並無該項規定適用之餘地，所稱復與其主張原告甲○○已踐行復查、訴願程序，應認全部原告均有踐行前置程序一節自相矛盾，自無足取，均附此敘明。
九、再退步言，縱認原告提起本件訴訟並無前述不合法之情形，而就其實體之主張分述如下：
㈠按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財
產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」，為遺產及贈與稅法第14條所規定。是以，被繼承人死亡時所遺全部財產，除合於遺產及贈與稅法第16條不計入遺產總額之財產之規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅甚明。準此，公共設施保留地本不在上開遺產及贈與稅法相關規定不計入遺產總額之範圍內，惟因原都市計畫法第50條「公共設施保留地，在民國62年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起十年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；其延長期間至多五年，逾期不徵收，視為撤銷。」規定之取得期限之到來，立法者憂心將造成我國數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模面臨存續之危機，乃於77年7月15日修正刪除上開規定，並配合增訂第50條之1：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，由是，被繼承人遺產中關於公共設施保留地部分，始亦例外的免徵遺產稅。
㈡次按都市計畫法第42條規定：「（第1項）都市計畫地區範
圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。（第2項）前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」、第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」，由以上規定，再對照都市計畫法第3章（土地使用分區管制）第32條「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區或特定專用地。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程序之使用管制。」規定以觀，免課徵遺產稅之土地，必需符合都市計畫法上開規定，於繼承事實發生時，尚未徵收之公共設施用地，並且關於未徵收公共設施保留地之調查及認定，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，所出具之都市土地分區使用證明認定之。
㈢且查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法
第48條至第51條之立法意旨，可知係指依該法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。是以，公用事業專用區並不等同於公共設施用地，公共設施用地亦與公共設施保留地之概念不同，公共設施用地須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始為公共設施保留地，甚為顯然。
㈣原告雖主張依三重市公所94年10月28日行文表「整體開發方
式」一欄所載「以市地重劃方式開發並提供45%之土地供作公共設施用地為原則」，可知本件繼承時已劃為公共設施保留用地，且由原證十三所附彩色變更三重市計畫案示意圖，及原證十捷運局通知之標題為「臺北市政府為興建臺灣桃園國際機場聯外捷運系統三重段工程用地（捷14）說明」資料對照，亦證系爭土地為捷14用地範圍，而捷14用地係為機關用地及公園用地，皆屬公共設施保留地云云。
㈤然查臺北縣三重市公所訴訟代理人在97年11月18日，於本院
準備程序中證稱三重市公所94年10月28日行文表係記載為「公用事業專用區」，並未寫明係公共設施保留地，依都市計畫法第4條之規定，權責機關為臺北縣政府等語；且經被告函臺北縣政府後，臺北縣政府以95年8月3日函復，於說明欄
二、末段，亦就系爭土地使用分區非屬公共設施用地，故非屬公共設施保留地等節陳述甚詳，有準備程序筆錄及臺北縣政府95年8月3日函影本在卷可佐。第以三重市公所94年10月28日行文表中，「土地使用分區（或公共設施用地）」一欄係記載為「公用事業專用區」，原告所指提供45%為公共設施用地部分，在「整體開發方式」一欄亦載明「本計畫區樁位未完成法定程序，本內容僅供參考」字樣，是系爭土地是否為公共設施保留地，自應以職掌認定機關臺北縣政府之認定為準，殆無疑義。
㈥又查臺北縣政府95年8月3日函所稱本件系爭土地非屬公共設
施保留地一節，證人臺北縣政府城鄉發展局開發科幫工程司辛○○，於98年3月30日本院準備程序庭時，證稱依92年2月14日起（臺北縣政府於92年2月10日以北府城規字第09200535442號公告《以下簡稱北縣府92年2月10日公告》）實施「擬定三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫案」陸、計畫內容四、土地使用計畫（七）公用事業專用區及五、公共設施計畫等項所載，因三重市公所94年10月28日行文表，已就系爭土地查核，其土地使用分區為公用事業專用區，且在該細部計畫案表五「擬定三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫土地使用計畫面積分配表」，本件細部計畫案「公用事業專用區」項目係列在「土地使用分區」一欄，並非列在「公共設施用地」一欄，可見公用事業專用區之土地並非公共設施用地等語在卷；證人臺北縣政府城鄉發展局法制人員壬○○於同日到庭，亦證稱本件除參照三重市公所94年10月28日行文表外，再參照上開所述計劃案所附圖六「三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫示意圖」，即土地使用分區確為公用事業專用區無訛，且參照臺北縣政府95年7月26日北府城規字第09505292431號公告《以下簡稱北縣府95年7月26日公告》「變更三重都市計畫（部分公用事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地）案」（自95年8月1日起發布實施）柒、變更計畫內容、表三「變更內容綜理表」所載，系爭土地原計畫係列為「公用事業專用區」，新計畫變更為「捷運系統用地」，再對照表四「個案變更面積增減表」所載內容，「捷運系統用地」係在「公共設施用地」等語綦詳。足見本件繼承發生（即94年9月29日）時，依本件細部計畫案所載，系爭土地係列屬「公用事業專用區」項目，而非「公共設施用地」，迨北縣府95年7月26日公告後，方變更為「捷運系統用地」；且臺北縣政府95年8月3日函係針對被告95年8月1日財北國稅審二字第0950233233號函所詢事項，即系爭土地於被繼承人在94年9月29日死亡時之土地使用分區狀況等節為查覆，因被繼承人於94年9月29日死亡時，系爭土地尚未經北縣府95年7月26日公告之新計畫案變更為捷運系統用地，是在本件繼承發生當時（即94年9月29日），系爭土地確非屬公共設施用地無誤；故系爭土地於本件繼承發生（即94年9月29日）時，因非屬公共設施用地，自無所謂公共設施保留地可言，臺北縣政府95年8月3日函所稱系爭土地非屬公共設施保留地等語，於法要無違誤，原告所言殊有誤解。
㈦至原告所舉原證十「臺北市政府為興建臺灣桃園國際機場聯
外捷運系統三重段工程用地（捷14）取得協議會說明資料」、原證二十「圖三『變更三重都市計畫（部分公用事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地）案示意圖』」所載，資為系爭土地為捷14用地範圍，而捷14用地於95年以前即係屬機關用地或公園用地，亦即係屬「公共設施保留地」等節。經查參加人於98年4月9日以北府城開字第0980275212號函北市府捷運局，該局於98年4月14日以北市捷權字第09831153200號函復，於說明欄二載明系爭6筆土地係在捷15用地範圍內，於未變更之前係屬於公用事業專用區，且認定公共設施保留地之權責機關係縣市政府（即輔助參加人臺北縣政府），並非該局，依北縣府92年2月10日公告所附計劃書表五「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫土地使用計畫面積分配表（以下簡稱系爭分配表）」所載，系爭6筆土地之土地使用分區係劃定在公用事業專用區內等語，有上開函影本各1份在卷可考。由上開函可知，系爭6筆土地雖屬捷15用地範圍，但其土地使用分區係劃定在公用事業專用區，堪以確定。且自臺北縣政府92年2月10日公告所附細部計畫案表五「擬定三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫土地使用計畫面積分配表」觀之，其項目係分為「土地使用分區」與「公共設施用地」二項目，其中「公用事業專用區」係劃分在「土地使用分區」項下，並非劃分在「公共設施用地」項下，益見系爭土地在北縣府92年2月10日公告之細部計劃案內，係劃歸為「公用事業專用區」無訛。參以系爭土地曾經以地籍圖與都市計畫圖套繪過，茲綜合地籍圖查詢資料及套繪等件以觀，深藍色粗框部分即捷15用地範圍，與北縣府95年7月26日公告第11頁「圖三變更三重都市計畫（部分公用事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地）案示意圖」對照結果，自示意圖中間處右斜向東北角方向之一長條捷15用地區塊，其套繪情形相同，足見系爭六筆土地均在捷15用地範圍內，有臺北縣三重市地籍圖查詢資料及套繪等件在卷足參，益證原告所稱系爭土地係屬捷14用地云云，實無可取；且由北縣府95年7月26日公告第3頁「圖二變更三重都市計畫（部分公用事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地）範圍示意圖」，清晰可見捷15用地在該圖中亦係載明為公用事業專用區，此與前述系爭土地在北縣府92年2月10日公告之細部計劃案內，係屬「公用事業專用區」一節並無二致，亦與三重市公所94年10月28日簡便行文表所載內容相符，故原告所稱殊屬謬誤，委無可取。
㈧再原告以其所提書狀原證二十五即附錄一「擬定三重（二重
疏洪道兩側附近地區）細部計畫土地使用分區管制要點」三、計畫內各分區之建築物及土地使用依下列規定辦理：（六）公用事業專用區以供郵、電力、電信、油、氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公共或公用事業設施使用，引為「公用事業專用區」即係「公共設施用地」一節。經查該附錄一之「三、計畫內各分區之建築物及土地使用依下列規定辦理：」係針對計畫區內之各土地分區，而附錄一之「四、本計畫區內之公共設施用地，………」則係針對計畫區內之公共設施用地，是以，上開附錄一中之第三、四點已將「土地分區」與「公共設施用地」分別闡述，且由第四點並未將「公用事業專用區」列入，而係納入第三點，益徵「公用事業專用區」係屬「土地分區」範疇，並非「公共設施用地」甚明；況對照上開「．．．（六）公用事業專用區以供郵、電力、電信、油、氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公共或公用事業設施使用」前、後內容，乃係指「公用事業專用區」於供郵、電力等多項使用外，空地部分應全部綠美化而言，此與「公用事業專用區」究係屬何種性質無涉，遑論於該要點前之第三點、第四點中已明揭「公用事業專用區」係屬「土地分區」範疇，並非「公共設施用地」，是原告所稱系爭土地應係「公共設施用地」，輔助參加人未將其列入「公共設施用地」，顯違都市計畫法第42條第1項第3款規定云云，非惟無據，更係誤解法令，自無可採。
㈨另按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告空言主張系爭6筆土地在94年9月29日被繼承人鄭水木死亡時，係屬公共設施保留地或用地而該當於公共設施保留地扣除額之規定要件，卻迄未提出任何積極證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件遺產稅之核定，被告以系爭土地於被繼承人在94年9月29日死亡時非屬公共設施保留地，遂予以否准自遺產總額中扣除，所為核定，於法要無不合，本件原告所訴實體法上之主張，為無理由，亦應予以駁回，特此述明。至原告主張其對系爭土地之使用分區有所爭執，並請求函詢土地使用分區之中央主管機關內政部一節；經查系爭6筆土地是否為公共設施保留地，其權責執掌認定機關係臺北縣政府，本與內政部土地使用分區之認定權限截然不同；且土地是否為公共設施保留地與土地之使用分區係屬二事，此由前述北縣府92年2月10日公告之細部計劃案，「公用事業專用區」係劃分在「土地使用分區」項下，並非劃分在「公共設施用地」項下等節，即可窺知，是本件自無函詢內政部之必要，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
書記官 劉 育 伶