臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03753號原 告 先啟資訊系統股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林東翹 會計師複代理人 李益甄 律師訴訟代理人 林志豪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁 ○
丙○○乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09600322510號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告申報民國（下同）90年3 月至94年10月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）902,186,
924 元申報為零稅率銷售額，經被告機關核定補徵營業稅額45,109,349元，並按所漏稅額45,109,349元處3 倍之罰鍰135,328,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，經被告機關重行審酌結果，以96年6月4日財北國稅法一字第0960223847號重審復查決定將96年1 月16日財北國稅法字第0950256057號復查決定撤銷，並註銷罰鍰135,328,000元，其餘部分仍維持原核定。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即重審復查決
定）關於補徵稅額新台幣45,109,349元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認原告提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並核定補徵90年3月至94年10月營業稅額45,109,349元，是否適法？系爭勞務是否符合營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」？㈠原告主張之理由：
⒈按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零……二、與外銷
有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。……」為營業稅法第7條第2款所明定。
⒉首應敘明者係，原告所提供服務內容如下：
⑴隨著航空運輸產業及電腦資訊科技之發達，全球航空
電腦訂位系統公司（Global Distribution System-GDS）應運而生，其主要業務為替航空公司撮合機位銷售與旅行社業者之航空訂位、購票業務，新加坡Abacus公司即為一國際航空電腦訂位系統公司。一個完整的航空電腦訂位系統服務需整合前端之訂位終端機服務及後端之航空訂位主機服務才得以完成，因此Abacus公司的運作方式即為與各國當地業者（如原告）合作，由當地業者為新加坡Abacus公司於旅行社業者端安裝訂位終端機，並建立與Abacus航空訂位主機之資訊連線環境，使旅行社業者之訂位購票需求得經由當地業者之訂位閘道（Booking Gateway） 傳送至新加坡Abacus公司之航空訂位主機進行交易撮合。原告即為訴外人新加坡Abacus公司於台灣所合作之公司，負責於台灣地區推廣Abacus所提供之航空電腦訂位服務，此有Abacus公司與原告所簽訂之業務推廣合約可稽。
⑵原告於推廣Abacus公司所研發之航空電腦訂位系統時，於交易流程中所收取之收入包含下列兩項：
①提供旅行社架設訂位系統所需之軟硬體設施：旅行
社於加入航空電腦訂位系統後，原告於協助旅行社架設其航空電腦訂位系統時，提供架設訂位系統所需之軟硬體設施，並收取硬體之租金及軟體之連線費，此部份費用係向旅行社收取，其銷售之對象為旅行社，並有原告與旅行社間簽訂之「Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」可稽，原告並依營業稅法規定開立5%稅率之應稅發票予旅行社（此為被告所不爭執）。
②推廣新加坡Abacus公司訂位系統之服務：就新加坡
Abacus完成航空公司機位銷售交易撮合部分，航空公司依約定需支付Abacus公司一定金額之訂位費，而Abacus則依與原告所訂立之業務推廣合約，就所收取之訂位費支付其中一定比例予原告作為原告在台推廣其訂位系統之報酬。其銷售勞務之對象為新加坡Abacus公司，其依據為原告與Abacus公司簽訂之次經銷合約。此部份原告所取得之報酬亦依營業稅法第7條第2款規定就該部分收入申報零稅率銷售額（此為本件爭議所在）。
⒊承上，本件爭議所在之次經銷契約係原告與新加坡Abac
us公司所訂立，由原告在境內協助建構旅遊通路資訊平台，提供與新加坡Abacus公司簽約之國際航空公司或飯店等旅遊供應商放置資訊，國內旅行社取得軟體帳號後可自行連線至位於美國及新加坡之伺服器完成訂位，此有系統之建置業者SITA公司所出具之證明可稽。
⒋究竟原告提供如何之勞務供何人使用，是在中華民國境內使用抑或境外使用等爭點，理由如下：
⑴本案由新加坡ABACUS公司給付原告之報酬（即佣金）
，被告已自承是「外匯收入」，依法已生自認之效果（行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定參照）。
①本案相關交易人進行電腦網路交易，是透過新加坡
ABACUS公司所提供的資訊平台進行，亦為被告機關所自認。
②被告機關又自承國內旅行社為使用ABACUS系統而由
原告收取之租金與本案無關云云，但是，被告主張原告將90年3 月至94年10月營業銷售額申報為零稅率銷售額違反營業稅法，其認定之違章事證包括原告與國內旅行社所簽訂之abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書，且原訴願決定仍將國內旅行社使用ABACUS系統並支付租金予原告之事實，列為認定本案應補繳稅款之依據，是以原訴願決定所認定之事實已有錯誤，依據最高行政法院92年度判字第53
7 號裁判要旨「…次按行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真相不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」，此補繳稅款之行政處分及訴願決定，其合法性要件即有欠缺，應無維持之可能。
⑵被告機關既然自承新加坡ABACUS公司是「提供資訊平
台」，則原告對新加坡ABACUS公司所提供之勞務當然是關於「資訊平台之建置、維護、便於使用」之勞務，絕非被告機關所稱係「國內旅行社使用ABACUS訂位系統」才稱之為「國內使用（勞務）」。兩者相較之下，由於使用勞務的主體不同，勞務的內容也不同，兩者不可能同時併存，茲分析如下：
①就使用勞務之主體而言
新加坡ABACUS公司係次經銷合約之簽約主體，也
是依該合約支付報酬（或稱之為佣金）予原告之人，被告機關僅以「（原告）卻未指出係提供何種勞務供國外ABACUS公司使用」而逕予認定勞務使用人係國內旅行社，顯然違背經驗法則，亦違背論理法則，更與鈞院另案（96年度訴字3813號判決）認定使用勞務之主體係新加坡ABACUS公司乙節互相牴觸。
依被告機關之標準審查，被告機關亦未指出原告
係提供何種業務供國內旅行社使用，蓋被告機關就所謂「國內旅行社使用ABACUS訂位系統」云云，與原告所提供勞務有何關係，並未有任何具體說明，實嫌空泛無據，如果原告有對國內旅行社提供勞務，也只限於前述提供ABACUS系統、設備、軟體出租予國內旅行社而收取租金部分，此不僅如被告機關所自承與本案無關，甚且已依規定另案徵納完足稅金在案，被告機關自不得一再比附援引或誤導事實。關此，由被告機關將國內旅行社租用ABACUS系統、設備、軟體所支付之租金誤導為「使用ABACUS系統之資訊而收取之租金」即可見一斑，事實上，使用ABACUS系統之資訊，根本不用付任何一毛錢，茲提出相關契約供鈞院審酌，被告機關不應為了建立「國內使用勞務」之事實而舉出不實在的情形誤導。
本案，使用原告提供勞務之主體就是新加坡ABAC
US公司，既然該公司的實體及其資訊平台主機的實體均在國外，該公司並無可能於國內使用勞務，彰彰甚明。而且，國內的勞務使用者為何要支付「外匯」予原告？被告機關顯亦難以自圓其說。
②就勞務的內容而言
①次經銷合約6.3條規定曾於鈞院另案（96年度訴
字第3813號）言詞辯論時加以爭執，後來，原告發現中譯文有誤，其中原來翻譯之「旅行代理人」，英文原意實為「旅行供應商」（Travel Supplier ），而所謂「旅行代理人」屬於「用戶」之一種；「旅行供應商」則為國外航空公司、飯店等，兩者分別居於資訊平台交易之兩端，不能互換，也就是「用戶」是透過資訊平台向旅行相關產品（機位、飯店訂房等）供應商訂購旅遊產品，次經銷合約6.3 條無從解釋為係國外航空公司、飯店向國內旅行社訂購旅遊產品，並依此訂購量而支付報酬予原告，檢附鈞院另案陳報狀供參，被告機關不應以譯文錯誤的合約規定扭曲為有利於己之主張。
②其次，被告機關所舉次經銷合約中所提到第5 條
關於原告之權利義務時，亦提及原告有「維護ABACUS訂位系統」之義務云云，換言之，維護新加坡ABACUS資訊平台亦是原告基於合約義務所提供之勞務，此勞務內容不僅與國內旅行社無直接關聯，而且提供勞務所產生維護的效果，是由新加坡ABACUS公司於新加坡的資訊主機上享用，此應為不爭之事實。
③再者，被告機關分析稱租用ABACUS之訂位系統，
使用時會發生兩種情形：（一）旅行社僅使用ABACUS系統而不訂位。（二）旅行社使用ABACUS系統，並依訂位資訊訂位云云，並不正確，因為，國內旅行社租用電腦設備及其軟體而使用ABACUS訂位系統就是為了訂位，不訂位而平白支付相關系統連線、設備及軟體的租金，豈不違背常理？反而，國內旅行社使用ABACUS系統時，不一定每次使用就每次訂位成功而達到使用ABACUS系統之商業目的，所以，真正應區分的兩種情形是：（一）原告提供勞務以維護新加坡ABACUS公司資訊平台並促成電腦訂位交易成功。（二）原告提供勞務以維護新加坡ABACUS公司資訊平台，但電腦訂位交易未成功（包括未進行交易以及訂位交易不成功）。新加坡ABACUS公司與原告依次經銷合約約定，就前述第一種情形始給付報酬，故原告所提供勞務之內容，與「訂位成功」聯結，與「國內旅行社使用ABACUS訂位系統」不一定聯結，而訂位成功的先決條件在於資訊平台正常並完成訂位撮合，因此，協助新加坡ABACUS公司維護其資訊平台並完成由國內使用者（通常為旅行社）所發出的訂位要約得以透過此資訊平台獲得交易相對人承諾而完成交易，始為原告提供勞務之內容。
⑶由上可知，既然使用勞務的主體是新加坡ABACUS公司
，支付外匯作為使用勞務對價報酬予原告的也是新加坡ABACUS公司，而勞務內容又與新加坡ABACUS公司資訊平台所在的電腦主機攸關，該電腦主機不存在或失靈時，不僅原告並無具體勞務可以提供，甚至國內旅行社也不可能使用ABACUS訂位系統。所以，本案確屬國外使用勞務之情形甚明。被告機關割裂次經銷合約，將簽約的主體強解為是國內旅行社，再將原告與國內旅行社另行發展並簽約之系統連線、設備及軟體租賃合約書中關於國內旅行社使用ABACUS訂位系統之事實，強置於次經銷合約中而曲解為本案之勞務內容，其主張顯與事實不符，亦無正當依據，應不予認同。否則，原告將因被告機關前後不一，莫衷一是的認定，無法掌握現代跨國、網路交易內容的遺憾，以及輕率變更先前立場的失信而遭錯誤補徵鉅額稅款。
⒌原告所銷售之系爭勞務，應屬營業稅法第7條第2款所定
「在國內提供而在國外使用之勞務」，而得適用零稅率：
⑴經查，本件原告所銷售之勞務係在台灣地區為Abacus
公司建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣使用該航空電腦訂位系統服務，勞務之提供地在中華民國境內概無疑義，所爭議者，原告所提供之勞務是否於境外使用?依營業稅法第3條規定，「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」因此，營業稅法第3 條所稱之銷售勞務包括提供勞務予他人之「人的勞務」及提供貨物與他人使用、收益之「物的勞務」，本件屬「人的勞務」之提供，並無如物的勞務提供有實體貨物可作為判斷勞務使用地之依據，自應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用。本件原告所提供推廣使用之勞務買受人為新加坡Abacus公司，自屬在境外使用之勞務。
②次查，訴願決定以該航空電腦訂位系統之操作及使用
皆在中華民國境內，故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內云云，而認原告所提供系爭勞務並無零稅率之適用。
③惟依前述，原告所收取之佣金收入，係依所簽訂之業
務推廣合約，對於Abacus公司提供推廣訂位系統之對價，其勞務之提供地雖位於臺灣地區，然系爭勞務之買受人為新加坡Abacus公司而非境內之旅行社，則勞務之使用地應為新加坡，訴願決定認勞務使用地為中華民國境內，顯於認事用法有所違誤。
④如前所述，從實質經濟交易活動觀之，原告推展該訂
位系統之交易對象，分別為國內旅行社及新加坡Abacus公司，營業收入來源亦可區分為此二部分。其中，有關國內旅行社部分，因此部分原告勞務之提供及使用均在國內，原告依營業稅法開立5%稅率之應稅發票予旅行社。另外，有關新加坡Abacus公司，原告提供勞務內容，除部分係國內行銷、教育訓練，主要部分在於確保系統與新加坡Abacus公司系統運作維持理想狀態，使訂位交易撮合機制完備。對於此勞務內容，原告雖係在國內提供，然因訂位交易撮合完成地係在新加坡，勞務之使用延伸至新加坡境內，自應屬國外使用。
⑤至於被告機關辯稱本件勞務使用之對象為國內旅行社
或旅客，並稱該網路訂位系統之操作與使用皆在國內，顯然係誤解原告勞務提供對象及內容，蓋以國內旅行社或旅客之角度而言，訂位系統之操作及使用係在國內，此部分原告向國內旅行社收取費用皆報繳營業稅，然就新加坡Abacus公司而言，其給付佣金之對價，即原告勞務之內容，非純然於國內提供訂位系統之操作及使用環境，而係位於新加坡之撮合交易得以完成，僅係佣金係以來自國內旅行社利用系統完成交易量為計算基礎。既然原告所提供予新加坡Abacus公司勞務內容，已延伸至新加坡境內，則此勞務使用即應屬在國外。
⑥按「××股份有限公司提供美國○○公司各項資訊服
務，既據查報其勞務之使用地均在美國，其自國外收所取得之勞務收入，依營業稅法第7條第2款規定，准予適用零稅率。」及「主旨：關於××公司經營衛星行動通訊業務之國際通話費及國際漫遊費收入，得否適用零稅率乙案，復如說明。說明：二、××公司經營衛星行動電話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費，應依營業稅法第十條規定之稅率課徵營業稅外，其國際通話話費經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。
三、至於國際漫遊費部分，其屬外國漫遊用戶至國內通話之情形，依本部86/8/27台財稅第000000000號函釋說明四規定，其屬國內漫遊用戶至國外通話之情形，因該公司所提供之電信勞務，具有供國外使用之性質，故該費用經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」分別有財政部80年5月15日台財稅字第800120233號及88年2 月11日台財稅字第881900440 號函可資參照。可知，無論係電信服務或資訊系統服務，因當前科技發達因素，跨國界運作有別於過往地域型交易型態至今已成為常態，原告所提供航空訂位系統，本質上即有跨國界網路資訊傳遞之性質，自應比照上述財政部之函釋辦理，有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，應認定為國外使用，依據營業稅法第7條第2款規定適用零稅率始為合理。
⒍再者，自營業稅法第7條第2款規定之立法意旨觀之，原
告銷售系爭勞務所取得之佣金收入，亦符合系爭規定鼓勵提供勞務賺取外匯之立法目的⑴依前所述，營業稅法第7條第2款所定在國內提供而在
國外使用之勞務所以得適用零稅率，依營業稅法第7條立法理由所述：「……（二）第二款提供勞務取得外匯適用零稅率，與現行獎勵投資條例第29條第1 項第6 款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。……」，是自該立法理由觀之，營業稅法第7條第2款給予營業人零稅率減免之目的在於鼓勵廠商賺取外匯收入，此由營業稅法施行細則第11第2 款規定：「營業人依本法第
7 條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。……」亦可得知。
⑵查本件原告提供勞務之對象為新加坡Abacus公司，並
由該公司給付報酬，是原告所取得之佣金收入，符合提供勞務賺取外匯收入之立法目的，揆諸前開營業稅法第7條第2款之立法理由所示，系爭勞務之提供，自得依前開規定適用零稅率。
⒎被告認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之
解釋函釋與本件情節尚屬有間，且其函釋內容亦有逾越母法規定之嫌⑴按「人民有依法律納稅之義務」為憲法第19條定有明
文，前開條文所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務；主管機關對於納稅義務固得依法定職權而為闡釋，惟其函釋之內容不得增加法律所無之限制，且應符合法規之意旨。
⑵查本件原告替新加坡Abacus公司於台灣建立連結航空
訂位主機之作業環境並推廣訂位系統之服務，而旅行社業者係透過原告系統連接國外業者（新加坡Abacus公司）航空電腦訂位系統之交易流程，與財政部86年8月27日台財稅第000000000號函釋所示：「電信業者之用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話，該國際電話費收入，准適用零稅率……。」，交易模式並無不同，則亦應如前開函釋意旨適用零稅率，方符合立法意旨。
⑶次查，訴願決定援引「公司代理國外出版商招攬國內
外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依五％徵收率課營業稅。」、「營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，應按同法第4條第2項第1 款規定依法課徵營業稅。」、「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率。」等3 則函釋，主張原告提供之勞務與前開函釋內容情節相似，而據以駁回原告之請求。
⑷惟原告所銷售之勞務，僅係單純對Abacus公司於台灣
建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣航空電腦訂位系統之服務，而非代理Abacus公司在中華民國境內為銷售行為，與前開二函釋之情節迥然相異；且其勞務銷售之對象為新加坡Abacus公司，亦與第3 則函釋所示勞務之買受人位於中華民國境內之情形不符，訴願決定援引前開函釋作為駁回原告請求之依據，未免失之牽強。
⑸尤有甚者，訴願決定所援引前開3 則函釋，均僅就所
申請之交易內容逕為否准適用零稅率之決定，或逕作出不符在國內提供而在國外使用之說明，對於其交易究竟如何不符營業稅法第7條第2款所規定之要件，或其交易不符營業稅法第7 條規定立法意旨之說明，均付之闕如。本件原告所提供勞務無論於立法目的或於課稅要件上符合營業稅法第7 條規定已如前述，被告未明確說明原告所為之勞務銷售於課稅要件上有何違反規定之處，復未提出營業稅法第7條第2款所謂「在國內提供而在國內使用之勞務」應作如何之解釋，則原告等納稅義務人應如何遵從？被告所為顯與租稅法律主義之精神有違。
⒏查被告以原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abac
us公司網路訂位系統，該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內云云，而認系爭勞務之提供地及使用地均在中華民國境內。
⑴惟查，本件原告依與新加坡Abacus公司簽訂之契約，
其所提供勞務之受領人為該公司，而非境內之旅行社，且該網路訂位系統係作為向設置於新加坡之系統傳送資訊之用，其勞務之使用地自屬在中華民國境外無疑。
⑵本件原告所提供國內旅行社或旅客架設訂位系統所需
之軟硬體設施，另訂有「Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」，並非原告與新加坡Abacus公司所定次經銷契約之範疇；原告除軟體連線費及硬體之租金之外，對於國內旅行社或旅客訂位完成部分，亦未另向國內旅行社或旅客收取額外之費用，而係由新加坡Abacus公司就向國外航空公司或飯店（即前述旅行供應商）所收取之訂位費，支付其中一定比例予原告作為報酬，此觀本件合約第6.3條關於付款之約定為：
「Abacus, in return foreach Net Booking made
by a subscriberthrough the Abacus System for
any service ofa Travel Supplier offeredthereunder, shall pay to the NMC the amount asspecified in Schedule,……」，其中文譯文應為：
「為報酬用戶透過Abacus系統向本合約特約旅行供應商預約任何服務之每件定位淨額，Abacus應支付附件B所述之金額給NMC。……」（原中譯本第6.3條將「旅行供應商」（Travel Supplier）誤譯為「為旅行代理人」，特此更正）。
⑶被告所稱該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國
境內云云，顯將前述交易流程第1.段之銷售勞務（此部分原告已依法繳納營業稅），與應適用零稅率之系爭勞務銷售混淆，進而有誤判勞務使用地之違失。
⒐查，被告所稱不因新加坡Abacus公司支付佣金報酬，而
改變本件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）云云，然原告所主張者，非僅以佣金支付為認定之依據，而係本件屬「人的勞務」之提供，應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用，且原告所取得之佣金收入，亦符合營業稅法第7條第2款鼓勵提供勞務賺取外匯收入之立法目的，是原告所銷售之系爭勞務，確屬原告於中華民國境內提供，供新加坡Abacus公司於境外使用之勞務。
⒑被告機關辯稱鈞院95年度訴字第03082號判決，對於與
本案同類案情，經認定為此種勞務內容屬於國內提供、國內使用云云，經查：
⑴鈞院95年度訴字第3082號判決所認定之事實，係認香
港CRS公司為開拓Amadeus網路訂位系統使用市場，與艾瑪迪斯資訊有限公司（即該案原告，下稱艾瑪公司）締約，由其在台簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus航空網路訂位系統，艾瑪公司就此銷售之勞務乃Amad
eus 訂位系統於國內市場使用者之開拓與維護，其勞務之提供及使用均在國內發生。
⑵惟查，艾瑪公司與原告所推廣之業務雖屬網路訂位系
統，然依艾瑪公司與香港CRS 公司締約內容，艾瑪公司所提供勞務主要在於國內市場之開拓與服務，與原告及新加坡Abacus公司間約定除國內市場開拓及服務外，重點在於促使國內連線至新加坡撮合交易機制得以順暢，兩者契約及勞務內容具有本質性之不同，斷不可因同屬網路訂位系統為營業內容，即將勞務內容歸屬於同類，而為相同認定。
⑶尤其，鈞院95年度訴字第3082號判決於理由欄中載明
「…營利事業主體所營業務種類繁多，勞務銷售內容及所得情況不一，原告空言訴外人先啟公司之交易型態與原告相同，並執台北市稅捐稽徵處中北分處81年
2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，稱稅捐稽徵機關前就本件相同事實曾核定營業稅稅率為零云云，惟原告就並未提出先啟公司提供勞務所據之契約資料以供憑核，則該公司所銷售之勞務性質內容為何即有未明，遑論是否與本件系爭勞務內容同，原告就此之主張自難信為真實。..」，亦認兩案勞務內容是否相同，並無法判斷，自不得逕以該判決結果援引適用於本案。
⒒被告主張依據最高行政法院97年度判字第00192號判決
理由，該案與本件極為類似，亦係由國外資訊公司提供飛機訂位資訊，供本國旅行社使用其訂位系統，既係由本國旅行社依照旅客指示，透過原告之訂位系統訂購機位，由原告提供訂位資訊，由使用該系統之旅行社決定訂位時間、航空公司、班次、機位等級，是本案由資訊使用者決定如何訂位，應屬本國使用該勞務（資訊）云云，惟查：
⑴最高行政法院97年度判字第0192號判決與本案案情內
容完全不符合，該案係國內創投公司與香港公司簽訂顧問契約，由香港公司提供諮詢及執行下單投資股票有關之服務，國內創投公司則對此服務支付管理顧問費，而生此種顧問費之支出是否應繳營業稅之疑義。比較該案與本案案情，就勞務之提供、使用及對價支付、受領而言，該案係國外公司提供服務予國內公司、國內公司支付費用予國外公司，與本件係原告提供服務予新加坡abacus公司、新加坡abacus公司支付佣金予原告，兩者完全相反；就勞務內容而言，該案係諮詢與執行下單投資股票之勞務，與本案原告提供予新加坡abacus公司之勞務係確保訂位系統與國外終端系統之運作維持理想狀態，使訂位交易撮合機制完備，包括便於入口、訂位指令客製化、電腦系統的維護改進等完全不相干，則被告稱兩件案件類似，皆係國外資訊公司提供飛機訂位資訊，供本國旅行社使用其訂位系統云云，實屬無稽。
⑵本案是否應繳營業稅之課稅標的係新加坡abacus公司
支付予原告之佣金，而非國內旅行社支付予原告之費用，兩者不容混淆。就前者而言，原告所提供勞務之受領對象係新加坡abacus公司，而非國內旅行社，此一論點亦經鈞院96年度訴字第03813號判決所認同，被告一再主張資訊使用者為國內旅行社，並因此斷定本案係在國內使用勞務，顯然係扭曲本案課稅標的交易事實，要無足採。
⒓被告主張依據國內旅行社操作系爭訂位系統之實際情況
，電腦連線處理訂位，其連線均在國內，所提供訂位資訊均供國內旅行社使用，與營業稅法第7條第2款國內提供，國外使用規定不合云云，惟查：
⑴abacus訂位系統之基本架構：
①abacus訂位系統連線架構，若自旅行社端觀之，旅
行社透過公司內電腦幫客戶進行訂位，其訂位資料指令傳輸，透過國內網路提供業者（如中華電信等
ISP ）連線至原告公司所設置之代理伺服器（先連線至負載平衡器，再由負載平衡器分配遞送予數台代理伺服器中之一），代理伺服器接收自旅行社電腦訂位資料指令後，隨即將訂位資料指令輾轉透過「SITA IP VPN」 連線至設於新加坡及美國之終端伺服器，新加坡及美國之終端伺服器處理訂位資料指令後，透過原有連線途徑回應予旅行社公司內電腦。此一連線過程自旅行社發出指令至新加坡或美國之終端伺服器回應指令為止，實際上僅費時約數秒時間。茲提供「SITA IP VPN」服務說明供參。
②前述 「SITA IP VPN」為能提供系統連線，就國內
通往國外部分，必須承租國內擁有海底電纜業者之纜線及服務，始得以運作，一旦海纜中斷，原告所設置代理伺服器即會因此無法將旅行社之訂位資料指令輾轉傳輸至國外伺服器。實際狀況如2006年12月27日國內發生恆春大地震，中華電信國際海纜受強震破壞，以致「SITA」系統無法使用，包括桃園機場與原告公司之旅客訂位相關業務均因此受到影響，此觀當時自由時報網路報導及中華電信公司以電子郵件傳送新聞稿及原告公司處理電纜中斷事宜過程說明信件即明。由此即可證明，系爭abacus訂位系統連線確實非僅限於國內，而須透過國際電纜連線至國外。
③且因旅行社進行訂位須透過原告所設置之代理伺服
器與國外終端伺服器連結，故自旅行社電腦視窗上觀之，僅能看出旅行社電腦與原告公司所設置之代理伺服器之網路位址（IP位址）及連線情況，並無法見及原告公司所設置之代理伺服器與設於新加坡及美國終端伺服器之連線情況，故被告主張依據國內旅行社實際之操作，旅行社電腦所顯示訂位系統連線情況均在國內，因此系爭訂位系統連線均在國內云云，實無可採。
⑵abacus訂位系統使用實例說明：
①97年7月1日下午4 時58分，某旅行社以公司電腦進
行訂位，首先進入abacus訂位系統頁面，旅行社於頁面輸入密碼登錄後進行訂位。97年7月1日下午5時1分，旅行社進行訂位查詢，預計訂位為97 年11月23日由台北到大阪之機位，頁面出現11個符合要求之班機、航次及時間等。97年7月1日下午5時3分，旅行社選定中華航空（CI）156航次8時25分起飛班機進行訂位，指令隨即傳送處理。97年7月1日下午5時4分，訂位系統進行撮合。97 年7月1日下午5時6分，訂位完成。
②在上述訂位連線同時，旅行社電腦視窗顯示連線情況，旅行社電腦Local Address為DELL520-xp ：
2050，Foreign Adress為homer.abacus.com.tw：
8080(即原告公司代理伺服器負載平衡器位址)。原告公司電腦視窗顯示連線情況，則為原告公司代理伺服器Local Address 10.112.32.7：8080與Forei
gn Adress 10.112.3.153.2050（旅行社）及原告公司代理伺服器Local Address 10.112.32.7：376
10、37625；37637與Foreign Adress 151.193.141.35：13003、13001（美國終端伺服器位址）。
③由上述實例說明可知，系爭訂位系統之運作，除旅
行社與原告間之連線外，重點在於原告與國外終端伺服器之連線，若未有原告對於整體連線機制之維護，訂位系統將無法運作，原告所提供予新加坡Abacus公司之勞務，亦非僅限於對於國內旅行社招攬及連線，故被告主張系爭訂位系統之連線係在國內，原告勞務之提供及使用均在國內云云，即無可採。
⒔財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未變
更，被告逕向原告為補稅之處分與前開處分牴觸⑴財政部81年1月17日台財稅第000000000號函准予原告
銷售系爭勞務時適用零稅率，業經台北市稅捐稽徵處中北分處函轉原告，已生行政處分之效力。於未經財政部變更前自屬有效，與該函是否為解釋函令無涉：①按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具
體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第92條第1 項所明定。次按，「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如以足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，……。」為改制前行政法院77年判字第2054號判決揭示纂詳。
②查，財政部81年1月17日台財稅第000000000號函所
載為「該項勞務既經貴市稅捐處查明係在國內提供而在國外使用……」等語，足證台北市稅捐稽徵處前已依原告所提資料，查明原告所提供勞務，應屬在國內提供而在國外使用之勞務，此觀前開原告與台北市稅捐稽徵處中北分處、財政部往來公文即可得知，財政部即依台北市政府稅捐稽徵處查明事實所為決定，揆諸前開行政程序法第92條第1 項規定，難謂尚非行政處分。
③次查，台北市稅捐稽徵處中北分處層轉財政部、台
北市財政局及台北市稅捐稽徵處函，發文原告准予零稅率適用後，原告於81年3 月即據以發文申請退還原溢繳之營業稅，81年4 月台北市稅捐稽徵處中北分處亦函復要求原告檢附相關文件俾憑辦理。僅依一般經驗法則判斷，如非認定系爭勞務之提供已符合適用零稅率規定，豈可針對納稅義務人已繳納稅款不經審酌而同意退還，並於其後長達15年期間皆同意原告依零稅率申報？④再查，依前開台北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月
17日北市稽中北（甲）字第3559號函說明所載，該函係中北分處依台北市稅捐稽徵處81年2月1日北市稽工（甲）字第 33934號函，「轉」台北市政府財政局81年1 月23日（81）北市財二字第1586號函，「轉」財政部81年1月17日台財稅第000000000號函辦理。據此，本件應屬財政部作成行政處分後，要求下級機關將其決定函知納稅義務人，其原處分機關自應為財政部，前開訴願決定稱財政部及台北市稅捐稽徵處未對系爭勞務之提供，作成已符合適用零稅率之判斷，顯有誤解。
⑵財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未
變更，被告所為補徵營業稅之處分，顯與前開函文牴觸，自屬違法①「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失
效者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110 條所明定。
②查原告前於80年間函請財政部就系爭勞務之銷售，
核示准依營業稅法第7 條規定適用零稅率，業經財政部於81年1月17日以台財稅第000000000號函，就本案作成准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率之決定，並由台北市稅捐稽徵處中北分處函轉前開函文內容予原告，自屬對原告授予免稅利益之行政處分。其作成處分之機關為財政部，財政部迄今並未變更前開函文，揆諸前開行政程序法第110條規定，該准予原告就系爭勞務之提供適用零稅率之處分效力應繼續存在，被告率爾對原告作成補徵營業稅之處分，係以下級機關之處分牴觸上級機關之課稅處分，其處分自屬違法，此與該函是否為財政部所發布之解釋函令無涉。
③按「又查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政
局 （60）9、8北市財時2字第1532號令比照修正前土地賦稅減免規則第11條第1 項第11款規定免徵地價稅，並自上訴人使用系爭土地之日期起補辦減免手續，此有被上訴人60年9月14日北字稽2（甲）字第037801號令可稽。上訴人因信賴該核准免徵地價稅之授益處分，無庸繳納地價稅。縱認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第117條、第119條規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。
是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8 條所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。」為最高行政法院94年度判字第880 號判決揭示纂詳。
④查被告以台北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日
北市稽中北甲字第3559號函所載僅曰：「……該項勞務『如係』在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率」，而認其未認定原告所銷售之勞務得適用零稅率云云。惟查，前開函文既為中北分處依法執行上級機關財政部81年1月17日台財稅第000000000號函准予原告適用零稅率之處分，中北分處實無權變更處分內容，其處分之效力應以財政部函文所載意旨為準，縱有文字之變更亦不生任何影響才是。
⑤次查，原告前於80年間函請財政部就系爭勞務之銷
售，核示准依營業稅法第7 條規定適用零稅率，業經財政部於81年1月17日以台財稅第000000000號函，就本案作成准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率之決定，並由台北市稅捐稽徵處中北分處函轉前開函文內容予原告。財政部迄今並未變更前開函文，揆諸前開行政程序法第110 條規定及前開最高行政法院94年度判字第880 號判決所示，該准予原告就系爭勞務之提供適用零稅率之處分效力應繼續存在，被告既屬下級機關，自不得逕為牴觸上級機關函文之課稅處分，被告率爾對原告作成補徵營業稅之處分，係以下級機關之處分牴觸上級機關之函文，其處分自屬違法。
⒕鈞院另案96年度訴字第3813號就兩造94年11月至94年
12月營業稅案件判決原告之訴駁回，其理由之一係認原告依據與新加坡Abacus公司間次經銷合約提供新加坡公司Abacus公司之勞務提供地非僅在國內，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內，新加坡公司Abacus公司所使用之原告勞務，乃在藉由原告於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的，故原告銷售新加坡公司Abacus公司之系爭勞務所提供地及使用地均在中華民國境內，被告核定補徵營業稅應無不合云云，惟查：
⑴原判決一方面肯定原告提供勞務之對象係新加坡公
司Abacus，卻一方面認定原告提供服務對象為國內使用Abacus系統之客戶，其判決前後顯有矛盾。
⑵新加坡Abacus公司支付費用予原告，係以旅行社透
過Abacus系統向特約之旅行供應商預約任何服務之每件訂位淨額為計算依據，此觀系爭次經銷合約地
6.3條即明。亦即，原告向新加坡Abacus 公司收取報酬，係以Abacus系統用戶完成交易為前提，以成功交易數計算之，並非以其他方式如連線時間、次數或客戶數量計價，原告亦非單純提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位，以達到行銷Abacus系統及提供Abacus系統服務即可收取費用。由於國內旅行社利用Abacus系統進行訂位，並非每次、每筆皆能完成交易，對於此種情況，即使原告保持旅行社無礙使用Abacus系統之狀況，新加坡Abacus公司亦不因此支付報酬予原告，顯然原告收取新加坡Abacus公司所付佣金，所對應勞務之提供，並非僅係提供予旅行社無礙使用Abacus系統即足，而須國內旅行社確實透過網路與位於國外之伺服器順利完成交易，始稱勞務之提供完備，而此勞務使用，即因交易完成須透過網路傳遞至國外電腦主機，並於電腦伺服器留存交易紀錄，已非侷限於國內。
⑶因此，原判決在認定本件原告課稅標的所提供勞務
型態上，將之侷限於「單純提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位」，已非妥當，且對於佣金計算之前提事實須以訂位完成為限，而訂位完成又係以與國外伺服器連線，將原告所提供勞務使用延伸至國外之事實，略而不論，其判決明顯存有瑕疵，不應逕予援用於本案。
⒖原告向新加坡公司Abacus取得佣金之勞務，應屬營業
稅法第7條第2款所規定「在國內提供而在國外使用勞務」，依法應適用零稅率，係依財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函、台北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽北中（甲）字第3559號函，並經台北市稅捐稽徵處查明係在國內提供而國外使用，准適用零稅率。前述台北市稅捐稽徵處中北分處函文中雖指「..該項勞務『如係』在國內提供而在國外使用..」，看似並未直接肯認原告提供勞務確係在國內提供而在國外使用，然自當時稅務機關准依營業稅法第7條第2款規定，就該勞務適用零稅率而准原告退還80年7月~12月溢繳之營業稅，且此後原告此部分勞務均適用零稅率觀之，台北市稅捐稽徵處確實已認定該勞務應屬國內提供而國外使用，且財政部前述函文內亦提及「該項勞務『既經貴市稅捐處查明』，係在國內提供而在國外使用…」而非被告機關所稱僅自該等函文內容無法斷定該勞務應屬國內提供而國外使用。既然原告向新加坡公司Abacus取得佣金之勞務，經查明認定為國內提供而國外使用之勞務，並准原告適用零稅率，而被告機關迄今卻又認為該勞務係在國內提供而國內使用，前後認定不一，顯然已使原告對稅務機關之執法誠信產生質疑，權益並因此受損，蓋：
⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保
護人民正當合理之信賴。」於行政程序法第8 條定有明文。又人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，則不能因嗣後行政行為之變更，而影響人民既得之權益，使其遭受不可遇見之損害。亦即行政機關之行為如罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預測之負擔或喪失利益時，且非基於保護或增進公共利益之必要而對其利益之損失予以補償，或因人民有忍受之義務外，不得為之。查原告提供勞務而對外國收取之佣金，係遵循北市稽徵處查明及前述財政部函令申報適用營業稅零稅率，且被告機關在此之前並多次同意原告所請，准原告適用零稅率之處分，今被告機關竟全盤推翻財政部函令、北市稽徵處認定及自身所為處分，認為原告案關交易提供勞務非屬在國內提供而在國外使用，對於國外收取之佣金收入，與營業稅法第7條第2款規定不符，不適用零稅率，原訴願決定未察予以維持，明顯與行政程序法第8條所揭示信賴保護原則及行政法上行政自我拘束原則有違，依法均應予撤銷。
⑵行政機關為行政行為因公益之必要而廢止或修改內
容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，即應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利之意旨。查原告提供勞務而對外國收取之佣金，係遵循前述財政部函令等，認屬在國內提供而在國外使用，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率，今被告機關逕而認定該勞務非屬在國內提供而在國外使用，對於國外收取之佣金收入，與營業稅法第7條第2款規定不符，不適用零稅率，即使有其公益上等理由（被告機關並未敘明），對於原告營業稅申報亦應給予緩衝補正機會，卻逕核定應補繳稅，原訴願決定未察，亦予維持，即有瑕疵，自應予以撤銷。
⒗退步言之，縱被告認原告所提供之勞務不得適用零稅率
，本件亦有行政程序法第117條、第119條所明定信賴保護原則之適用，被告不得任意對原告補徵稅款。
⑴原告之信賴基礎：查原告就系爭交易有無零稅率之適
用前函詢財政部，財政部於81年1月17日台財稅第000000000號函中肯認本件有零稅率之適用後，再由其下級機關以81年2月17日北市稽中北(甲)字第3559號函層轉其處分，且以台北市稅捐稽徵處中北分處81 年6月1日北市稽中北（甲）字第14491號函准予原告退還80年7月至12月溢繳之營業稅，財政部81年1月17日台財稅第000000000號函、中北（甲）字第3559號函及台北市稅捐稽徵處中北分處81年6月1日北市稽中北（甲）字第14491號函自構成原告之信賴基礎。
⑵原告之信賴表現：原告於取得前開適用零稅率之核准
後，即依其核復函釋申請退還溢付稅款，台北市政府稅捐稽徵處亦依原告申請核准退還溢付稅款，其後，原告於長達15年期間中，對於就其銷售行為皆申報適用零稅率，被告亦無異議依其申報核准適用，此長達15年之申報行為自亦構成原告之信賴表現。
⑶原告並無不值得保護之情形：原告就其交易模式均已
如實向被告機關說明，並檢陳相關合約文件供被告機關審酌，並無以詐欺脅迫方式，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述；而原告即因不知其交易有無零稅率之適用方就此交易函詢財政部，更不可能有明知行政處分違法或因重大過失而不知，並因此構成其信賴不值得保護之情形。
⑷原告有值得保護之信賴利益：原告於80年間即就所銷
售勞務之交易型態是否得適用零稅率乙節，依法向財政部申請適用零稅率後，於獲准之15年期間其交易型態均未更易，詎料，被告竟以原告所銷售之勞務不得適用零稅率，而向原告補徵90年3 月至94年10月之營業稅，實令原告因此蒙受不能預期之損失，影響企業之經營甚鉅，難謂無值得保護之信賴利益；如依被告主張，其於95年10月間始「查明」系爭勞務非屬國內提供而供國外使用，依信賴保護原則，被告亦不得向原告溯及補徵90年3月至94年10月營業稅。
⑸查被告所以主張本件無信賴保護原則之適用，乃以台
北市稅捐稽徵處中北分處依上開函文（即前開財政部81年1月17日台財稅第000000000號函）之意旨以81年
2 月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以，原告招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務「如係」國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率，系爭勞務既經查明並非屬國內提供而國外使用，不得主張信賴保護云云。
⑹惟查，原告前向財政部申請准依系爭規定適用零稅率
時，已依台北市稅捐稽徵處中北分處80年8 月21日北市稽中北（甲）字第3741號函，提出相關合約供核，是就原告所銷售勞務之交易型態是否得適用零稅率乙節，業經台北市稅捐稽徵處中北分處審查在案，從而，財政部81年1月17日台財稅第000000000號函方載明：「該項勞務既經貴市稅捐處查明係在國內提供而在國外使用……」等語，是自其前後函文對照可知，財政部前開函文，確有准予原告所銷售勞務得適用零稅率之效力，自得構成原告之信賴基礎。
⑺抑有進者，本件原告所銷售之勞務，其交易型態於80
年以來均未更易，如依被告主張，其於95年10月間始「查明」系爭勞務非屬國內提供而供國外使用，依信賴保護原則，被告亦不得向原告溯及補徵90年3 月至94年10月營業稅，是被告所稱本件無信賴保護原則之適用云云，洵屬無理由。
⒘綜上所述，本件原告之銷售自交易模式及獎勵外銷勞務
賺取外匯之立法意旨，應屬營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用勞務」，且財政部迄今並無廢止台財稅第 000000000號函之表示，是自有零稅率之適用。退萬步言，縱被告認為系爭勞務之提供交易不得適用零稅率，亦應由財政部廢止台財稅第 000000000號函方為適法，且不得追溯補徵營業稅，被告所為補徵稅款處分顯已違反信賴保護原則。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，為此，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……其核課期間為5 年。」及「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。
」分別為營業稅法第1條、第4條第2項第1及2款、第7條第1項第2款所規定。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5﹪徵收率課營業稅。」「……主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，應按同法第4 條第2項第1款規定依法課徵營業稅。」及「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率……主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：二、營業稅法第7條第2款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號函、財政部77年11月18日台財稅字第770592704號函及75年5月5日台財稅字第7545545號函釋在案。
⒉本件原告申報90年3 月至94年10月營業人銷售額與稅額
申報書，將應稅銷售額合計902,186,924 元申報為零稅率銷售額，經被告所屬松山分局查獲，有原告與Abacus公司簽訂之次經銷合約書、「Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」、佣金收入交易流程說明及流程圖、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、統一發票、第一商業銀行匯入匯款交易憑證等影本附卷可稽，違章事證明確。
⒊本件爭點首為原告自新加坡Abacus公司取得之佣金收入
是否符合營業稅法第7條第2款營業稅規定「在國內提供而在國外使用勞務」要件之適用？次為被告向原告為補徵營業稅之處分是否與財政部81年1月17日台財稅第000000000號函釋牴觸及違反信賴保護原則？經查：
⑴本件原告與新加坡Abacus公司訂有授權經營電腦訂位
系統（即Abacus）行銷及服務之次經銷合約，其內容為協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，即新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向原告租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，原告與新加坡Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬，有原告提示之佣金收入交易流程及交易流程圖等相關資料附卷可稽，可證原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內。雖原告主張本件係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，而逕認本件勞務之使用地應為新加坡云云，惟查，關於如何給付佣金報酬，依契約自由原則，係由當事人間任意約定之事項，要不因係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，因而變更本件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）。故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，與營業法第7 條第1項第2項所規範「國內提供而國外使用之勞務」不同，核屬應依營業稅法第1 條規定課徵營業稅，經核並無不合（類同案情有鈞院95年度訴字第03082號判決，請卓參）。
⑵次查，原告主張曾就此一交易方式詢問主管機關營業
稅申報是否適用零稅率，並經財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函復適用零稅率，財政部迄今並無廢止該函釋，自應依行政程序法第110 條規定繼續有效，且被告所為補徵營業稅之處分亦違反信賴保護原則云云，查系爭財政部81年1月17日台財稅第000000000號函，係財政部函復臺北市政府財政局之函文，並非財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，合先陳明；且該函文係說明臺北市稅捐稽徵處若已依職權查明，系爭勞務係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率，旋臺北市稅捐稽徵處中北分處依上開函文之意旨以81年2月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以，原告招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率。可知系爭勞務必須符合在國內提供而國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率，惟系爭勞務既經查明如上所述並非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用，亦無原告所稱依行政程序法第110條規定，上開財政部81年1月17日函文應繼續有效之情事。是原告主張上開財政部81年1月17日函文係屬對原告之授益處分，有信賴保護原則之適用云云，應不足採。至於罰鍰135,328,000 元部分，因原告曾就此一交易方式詢問主管機關營業稅申報是否適用零稅率，且臺北市稅捐稽徵處中北分處曾以81年4 月以北市稽中北（甲）字第6527號函，通知原告檢據辦理退稅，造成原告之誤解，故原告於申報90年3 月至94年10月營業人銷售額與稅額申報，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，尚無可歸責性，被告於重行審酌時，亦認原告無故意或過失之情形，註銷系爭罰鍰，併予陳明。綜上，被告所屬松山分局核認原告提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並依法核定補徵90年3 月至94年10月營業稅額45,109,349元，洵屬有據，揆諸首揭規定，並無不合。原告之主張，核無足採。本件原處分（重審復查決定）請續予維持。
⒋參照最高行政法院97年度判字第192 號判決理由：營業稅法制背景之說明：
⑴營業稅是一種消費稅，有關稅捐之課徵，國際慣例上
採取消費地主權原則，因此由貨物或勞務受領地所屬稅捐法域之稅捐機關課徵之。
⑵所以營業稅法第7條第1款才會明定外銷貨物之營業稅
率為零（即出口退稅），營業稅法第2條及同法第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅。
⑶而銷售對象若屬勞務者，亦採取相同原則。所以營業
稅法第7條第2款明定「國內提供而國外使用」之勞務，營業稅率為零（同樣是出口退稅），同法第36條第1項則對勞務之進口，於勞務銷售者在國內無固定營業所之情形，明定進口勞務之買受人為營業稅之納稅義務人，與貨物進、出口之情形完全相同。
⑷因此在現行營業稅法制下，進口勞務活動，構成營業
稅之稅捐客體，而其稅捐主體則依營業稅法第36條第
1 項定之。而此處所稱之「進口勞務」，當然是以勞務之使用地為準，而不會是勞務之發生地。而以上在我國稅捐法域內，有關銷售勞務活動之應稅與否認定，並非單由營業稅法第4條所決定。
⑸至於勞務使用地之判斷，在所提供之勞務內容為資訊
時，由於資訊是供決策之用，當然要以運用該資訊作成決策者所屬地域為準。
⒌引述該判決主要的理由，係本案與其極為類似，亦係由
國外資訊公司提供飛機訂位資訊，供本國旅行社使用其訂位資訊，既係由本國旅行社依照旅客的指示，透過原告之訂位系統訂購機位，由原告提供訂位資訊，由使用該系統之旅行社決定訂位時間、航空公司、班次、機位等級，是本案由資訊使用者決定如何訂位，應屬於本國使用該勞務（資訊）。
⒍提示原告客戶某旅行社數名員工之筆錄及提供依原告訂
位資訊訂位之樣本3 紙供參考，依據使用人說明，使用ABCACUS 系統主要是經由該系統了解欲訂位的時日究竟有那些航空公司、起飛時間、何種機型、有多少空位及空位的等級等，由旅行社依據旅客的需求訂位，第1、2紙分別於6月18日使用ABACUS訂位系統，訂6月20日由台北至香港及6 月23日由香港至台北之各航空公司之空位資訊，第1欄為航空公司，第2欄代表航班，第3欄代表各種不同等級之空位；如頭等艙、經濟艙及各種特價艙，第4欄為出發地起飛時間，第5欄為抵目的地時間，第6欄為機型；如波音、空中巴士等，第6欄代表航空公司與ABCACUS簽訂何種契約，第1紙下方為訂位確認資料，第3紙為其確認資料中譯本。
⒎本案新加坡ABACUS公司提供資訊平台，向全世界各國之
航空公司推銷該訂位系統，由各航空公司與新加坡ABACUS公司簽訂合約，提供每日各航班一定比例各等級機座供ABACUS訂位系統之終端使用者訂位。新加坡ABACUS公司為推廣ABACUS訂位系統，與各地區行銷公司簽訂所謂次經銷合約，委託各地區行銷公司於當地推廣ABACUS訂位系統之使用。
⒏ABACUS訂位系統係為一兩用之系統，對航空公司而言係
銷售機位系統，對終端使用者則為購買訂位系統。各航空公司因ABACUS訂位系統所銷售之機位，支付酬金予新加坡ABACUS公司。
⒐新加坡ABACUS公司委由原告向中華民國境內之旅行社推
廣使用該系統，由終端使用者即旅行社依該ABACUS訂位系統之資訊訂購機位。本件原告因ABACUS訂位系統所取得之收入有2 ：⑴為使用ABACUS系統之資訊而收取之租金。⑵旅行社利用ABACUS系統之資訊訂購機位由新加坡ABACUS公司支付之佣金。本案系爭為後者訂購機位所收取之佣金，其勞務究屬中華民國境內提供而於境外使用，抑或中華民國境內提供且於境內使用。
⒑依原告起訴強調，原告所提供之勞務係由新加坡ABACUS
公司使用，是所收取之佣金應適用於營業稅法第7條第2款國內提供國外使用之勞務適用零稅率。但卻未指出係提供何種勞務供國外ABACUS公司使用。然依新加坡ABACUS公司與原告所簽訂之次經銷合約第5項－「NMC（即原告）之權利與義務」，主要規範有：原告應如何推廣使用及維護ABACUS訂位系統，另依合約－5.3 同時規劃並執行行銷策略，應納入下述原則：5.3.1 研訂設備之定價表，以使ABACUS佔有競爭地位。5.3.2 推出競爭之優惠計劃。5.3.3 達成新加坡ABACUS公司指定之預定銷售目標（根據每年訂位數量……而定），該目標係與原告協商，並視該地區現有市場狀況下，認定何目標為已達成（原卷第176、177頁）。再依合約第6項－「付款」－6.3為報酬用戶透過ABACUS系統向本合約商特約旅行代理人預約任何服務之每件訂位淨額，新加坡ABACUS公司應支付附件B所述之金額予原告。6.4新加坡ABACUS公司應每月提出原告報告，說明用戶淨訂位額之件數及依
6.3節所計算之應付金額（原卷第179頁）。原告主張終端使用者雖在中華民國境內使用訂位系統，但須經新加坡ABACUS公司完成航空公司機位銷售交易撮合，而ABACUS之主機設於新加坡，所以勞務之使用地在新加坡，符合「國內提供國外使用」云云，顯與前述合約所訂之條款不符，其主張核不足採。
⒒新加坡ABACUS公司提供ABACUS訂位系統予各航空公司提
供機位資訊，並要求原告在「中華民國境內」推廣使用，委由原告為獨家代理並推廣之，使用ABACUS系統之旅行社與原告簽訂合約，租用ABACUS訂位系統，使用時會發生兩種情形：⑴旅行社僅使用ABACUS系統而不訂位。
⑵旅行社使用ABACUS系統，並依訂位資訊訂位。在第一種情形下，原告無法從國外ABACUS公司取得訂位佣金，第二種情形下原告才能取得訂位佣金，是原告自國外取得之訂位佣金，完全視「中華民國境內」之旅行社有無訂位及訂位多寡而定（與次經銷合約6、章節之條款符合），從而被告認定原告取得之訂位佣金雖係外匯收入，但並非因國內提供，國外使用而發生，完全是國內提供（提供ABACUS訂位系統）、國內使用（國內旅行社使用ABACUS系統訂位）。
⒓本件臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中
北（甲）字第3559號說明，該函係依臺北市稅捐稽徵處81年12月1日北市稽工（甲）字第33934號函轉臺北市政府財政局81年1月23日（81）北市財二字第586號函，轉財政部81年1月17日台財稅第000000000號函辦理。該函主旨：「貴公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率。」財政部81年1 月17日台財稅字第800772044號函主旨亦係如是說明。是該2紙函並無相互抵觸之處，皆在強調「該項勞務係在國內提供國外使用，其向國外收取之佣金可適用零稅率」，均係行政機關對法令規定之重復強調而已，原告誤認係行政處分云云，核不足採。
⒔關於本件被告是否違反信賴保護原則？
⑴依原告所提：信賴基礎為財政部81年1 月17日台財稅
第000000000號函及臺北市稅捐處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559 號函。惟查該2函皆在強調原告所取得之外匯收入必須符合營業稅法第7 條第2 款該項勞務須符合「國內提供國外使用」才能適用零稅率。僅係法令之說明並非行政處分，事實上原告所提供之勞務並非如原告所述是由其提供予新加坡ABACUS公司使用，而是由其提供予中華民國境內之旅行業者使用而發生之佣金收入，不符合該2 函所闡釋之法令規定，是本件並無信賴基礎。
⑵無值得信賴保護，原告於開始申請時，及本次行政訴
訟階段，皆強調提供ABACUS訂位系統供訂位交易撮合，且強調交易撮合在國外發生，符合國內提供國外使用之規定。事實上係原告提供ABACUS訂位系統供國內旅行業者使用，於旅行業者有訂位事實，原告方能取得訂位佣金收入，而原告對此一事實卻避而不談，致被告因信其有外匯收入而免徵其營業稅達10年之久，又飾詞強辯被告違反信賴保護原則，本件原告未誠實提供完整交易資料供核，如依次經銷合約5.5 原告應使用本合約附件C 所示之用戶合約，管理與該地區用戶之關係（原卷第177頁）。附件C即未提供，是其有信賴不值得保護，主張核不足採。
⒕有關獎勵外銷勞務賺取外匯收入即屬外銷勞務乙節，按
「營業人介紹國內營業人向國外商進口原料，取得之外匯佣金收入，非屬於零稅率適用範圍。」、「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率」為財政部75年5月5日台財稅第0000000 號函及賦稅署75年6月28日台稅二發第0000000號函所明定，可知取得外匯收入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞務是否符合與外銷有關及是否國內提供國外使用之規定，是原告主張其取得之佣金係屬外匯收入應適用零稅率云云，核不足採。
⒖另類似案例艾瑪迪斯股份有限公司判決情形，經查該案提起上訴尚於最高行政法院審理中，併予敘明。
⒗是原告提供ABACUS訂位資訊，供中華民國境內之旅行社
使用（即訂位），不符合營業稅法第7條第2款國內提供，國外使用之規定，被告原核定補徵營業稅並無不合。
原告之訴應認為無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、本件原告代表人原為周國興，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……其核課期間為5年。」及「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：1、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。2、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：2、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」分別為行為時營業稅法第1條、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第4條第2項第1及2款、第7條第1項第2款所規定。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5﹪徵收率課營業稅。」、「……主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：2、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，應按同法第4條第2項第1款規定依法課徵營業稅。」及「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率……主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：2、營業稅法第7條第2款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號函、財政部77年11月18日台財稅字第770592704號函及75年5月5日台財稅字第7545545號函釋在案。
三、本件原告申報90年3月至94年10月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計902,186, 924元申報為零稅率銷售額，經被告機關核定補徵營業稅額45,109,349元，並按所漏稅額45,109,349元處3倍之罰鍰13 5,328,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，經被告機關重行審酌結果，以96年6月4日財北國稅法一字第0960223847號重審復查決定將96年1月16日財北國稅法字第0950256057號復查決定撤銷，並註銷罰鍰135,328,000元，其餘部分仍維持原核定。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本案由新加坡ABACUS公司給付原告之報酬（即佣金），被告已自承是「外匯收入」，依法已生自認之效果；本件使用勞務的主體是新加坡ABACUS公司，支付外匯作為使用勞務對價報酬予原告的也是新加坡ABACUS公司，而勞務內容又與新加坡ABACUS公司資訊平台所在的電腦主機攸關，該電腦主機不存在或失靈時，不僅原告並無具體勞務可以提供，甚至國內旅行社也不可能使用ABACUS訂位系統，所以，本案確屬國外使用勞務之情形甚明；是原告所銷售之系爭勞務，應屬營業稅法第7條第2款所定「在國內提供而在國外使用之勞務」，而得適用零稅率；又營業稅法第3條所稱之銷售勞務包括提供勞務予他人之「人的勞務」及提供貨物與他人使用、收益之「物的勞務」，本件屬「人的勞務」之提供，並無如物的勞務提供有實體貨物可作為判斷勞務使用地之依據，自應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用，原告所提供推廣使用之勞務買受人為新加坡Abacus公司，自屬在境外使用之勞務；再者，自營業稅法第7條第2款規定之立法意旨觀之，原告銷售系爭勞務所取得之佣金收入，亦符合系爭規定鼓勵提供勞務賺取外匯之立法目的；被告認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之解釋函釋與本件情節尚屬有間，且其函釋內容亦有逾越母法規定之嫌；又財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未變更，被告逕向原告為補稅之處分與前開處分牴觸；退步言之，縱被告認原告所提供之勞務不得適用零稅率，本件亦有行政程序法第117條、第119條所明定信賴保護原則之適用，被告不得任意對原告補徵稅款；原告之銷售自交易模式及獎勵外銷勞務賺取外匯之立法意旨，應屬營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用勞務」，且財政部迄今並無廢止台財稅第000000000號函之表示，是自有零稅率之適用。退萬步言，縱被告認為系爭勞務之提供交易不得適用零稅率，亦應由財政部廢止台財稅第000000000號函方為適法，且不得追溯補徵營業稅，被告所為補徵稅款處分顯已違反信賴保護原則；原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告申報90年3月至94年10月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計902,186,924元申報為零稅率銷售額，經被告所屬松山分局查獲各情，有原告與Abacus公司簽訂之次經銷合約書、「Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」、佣金收入交易流程說明及流程圖、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、統一發票、第一商業銀行匯入匯款交易憑證等件影本附原處分卷可稽。兩造爭點厥為原告自新加坡Abacus公司取得之佣金收入是否符合營業稅法第7條第2款營業稅規定「在國內提供而在國外使用之勞務」要件之適用？次為被告向原告為補徵營業稅之處分是否與財政部81年1 月17日台財稅第000 000000號函釋牴觸及違反信賴保護原則？經查：
（一）原告與新加坡Abacus公司訂有授權經營電腦訂位系統（即Abacus）行銷及服務之次經銷合約，其內容為協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，即新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向原告租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，原告與新加坡Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬各情，有原告提示之佣金收入交易流程及交易流程圖等相關資料附卷可稽，可證原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內。又「營業人介紹國內營業人向國外商進口原料，取得之外匯佣金收入，非屬於零稅率適用範圍。」、「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率」為財政部75年5月5日台財稅第0000000號函及賦稅署75年6月28日台稅二發第0000000號函所明定，可知取得外匯收入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞務是否符合與外銷有關及是否國內提供國外使用之規定；且關於如何給付佣金報酬，依契約自由原則，係由當事人間任意約定之事項，要不因係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，因而變更本件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）。故被告認定原告所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，與營業法第7條第1項第2項所規範「國內提供而國外使用之勞務」不同，核屬應依營業稅法第1條規定課徵營業稅，並無不合。原告主張本件係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，而逕認本件勞務之使用地應為新加坡云云，並無可採。
（二）原告主張曾就此一交易方式詢問主管機關營業稅申報是否適用零稅率，並經財政部81年1月17日台財稅第000000000號函復適用零稅率，財政部迄今並無廢止該函釋，自應依行政程序法第110條規定繼續有效，且被告所為補徵營業稅之處分亦違反信賴保護原則云云；惟按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3）、信賴在客觀上值得保護等要件；系爭財政部81年1月17日台財稅第00000 0000號函，係財政部函復臺北市政府財政局之函文，並非財政部依稅法所發布之解釋函令；且該函文係說明臺北市稅捐稽徵處若已依職權查明，系爭勞務係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率；旋臺北市稅捐稽徵處中北分處依上開函文之意旨以81年2月17日北市稽中北甲字第3559 號函復原告略以：原告招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率；可知系爭勞務必須符合在國內提供而國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率；惟系爭勞務如上所述並非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用，亦無原告所稱依行政程序法第110條規定，上開財政部81年1月17日函文應繼續有效之情事，是原告主張上開財政部81年1月17日函文係屬對原告之授益處分，有信賴保護原則之適用云云，尚非可採。
（三）營業稅是一種消費稅，有關稅捐之課徵，國際慣例上採取消費地主權原則，因此由貨物或勞務受領地所屬稅捐法域之稅捐機關課徵之。所以營業稅法第7條第1款才會明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），營業稅法第2條及同法第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅。而銷售對象若屬勞務者，亦採取相同原則。所以營業稅法第7條第2款明定「國內提供而國外使用」之勞務，營業稅率為零（同樣是出口退稅），同法第36條第1項則對勞務之進口，於勞務銷售者在國內無固定營業所之情形，明定進口勞務之買受人為營業稅之納稅義務人，與貨物進、出口之情形完全相同。
因此在現行營業稅法制下，進口勞務活動，構成營業稅之稅捐客體，而其稅捐主體則依營業稅法第36條第1項定之。而此處所稱之「進口勞務」，當然是以勞務之使用地為準，而不會是勞務之發生地。而以上在我國稅捐法域內，有關銷售勞務活動之應稅與否認定，並非單由營業稅法第4條所決定。至於勞務使用地之判斷，在所提供之勞務內容為資訊時，由於資訊是供決策之用，當然要以運用該資訊作成決策者所屬地域為準（最高行政法院97年度判字第192號判決意旨參照）；本件亦係由國外資訊公司提供飛機訂位資訊，供本國旅行社使用其訂位資訊，既係由本國旅行社依照旅客的指示，透過原告之訂位系統訂購機位，由原告提供訂位資訊，由使用該系統之旅行社決定訂位時間、航空公司、班次、機位等級，是本案由資訊使用者決定如何訂位，應屬於本國使用該勞務（資訊）。
（四）依新加坡ABACUS公司與原告所簽訂之次經銷合約第5項－「NMC（即原告）之權利與義務」，主要規範有：原告應如何推廣使用及維護ABACUS訂位系統，另依合約－5.3 同時規劃並執行行銷策略，應納入下述原則：5.3.1研訂設備之定價表，以使ABACUS佔有競爭地位。5.3.2推出競爭之優惠計劃。5.3.3達成新加坡ABACUS公司指定之預定銷售目標（根據每年訂位數量……而定），該目標係與原告協商，並視該地區現有市場狀況下，認定何目標為已達成（原卷第176、177頁）。再依合約第6項－「付款」－6.3為報酬用戶透過ABACUS系統向本合約商特約旅行代理人預約任何服務之每件訂位淨額，新加坡ABACUS公司應支付附件B所述之金額予原告。6.4新加坡ABACUS公司應每月提出原告報告，說明用戶淨訂位額之件數及依6.3節所計算之應付金額（參原處分卷第179頁）。又新加坡ABACUS公司提供ABACUS訂位系統予各航空公司提供機位資訊，並要求原告在「中華民國境內」推廣使用，委由原告為獨家代理並推廣之，使用ABACUS系統之旅行社與原告簽訂合約，租用ABACUS訂位系統，使用時會發生兩種情形：⑴旅行社僅使用ABACUS系統而不訂位。⑵旅行社使用ABACUS系統，並依訂位資訊訂位。在第一種情形下，原告無法從國外ABACUS公司取得訂位佣金，第二種情形下原告才能取得訂位佣金，是原告自國外取得之訂位佣金，完全視「中華民國境內」之旅行社有無訂位及訂位多寡而定（與次經銷合約6、章節之條款符合），從而被告認定原告取得之訂位佣金雖係外匯收入，但並非因國內提供，國外使用而發生，完全是國內提供（提供ABACUS訂位系統）、國內使用（國內旅行社使用ABACUS系統訂位）。原告主張終端使用者雖在中華民國境內使用訂位系統，但須經新加坡ABACUS公司完成航空公司機位銷售交易撮合，而ABACUS之主機設於新加坡，所以勞務之使用地在新加坡，符合「國內提供國外使用」云云，顯與前述合約所訂之條款不符，核非足採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關認原告提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並核定補徵90年3月至94年10月營業稅額45,109,349元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
書記官 吳芳靜