臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3769號原 告 甲○○訴訟代理人 余淑杏 律師（兼送達代收人）
羅詩蘋 律師莊佳樺 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月
7 日台財訴字第09500229890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）76年間向楊陳阿教購置桃園縣○○鄉○○○段海湖小段7-31、46-1、46-3、46-11 、56-631、56-632地號（下稱系爭土地）農地，未辦理過戶，但設定抵押權予原告，迄90年3 月15日土地直接由楊陳阿教移轉登記予原告之子黃煥彰。被告查獲認定原告將系爭土地之返還請求權贈與其子黃煥彰，涉及遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，乃按系爭土地之公告現值核定贈與農地返還請求權總額為新臺幣（下同）16,925,089元，淨額為15,925,089元，應納贈與稅額為3,449,530 元，並按核定應納稅額處
1 倍罰鍰3,449,530 元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。原告就駁回部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈事實經過：
⑴原告於76年間向原地主楊陳阿教購買系爭土地，如下表所示：
┌──┬────┬──┬─────┬─────┐│編號│地號 │地目│使用分區 │使用地類別│├──┼────┼──┼─────┼─────┤│1 │7-31 │ 田 │一般農業區│農牧用地 │├──┼────┼──┼─────┼─────┤│2 │46-1 │ 旱 │一般農業區│農牧用地 │├──┼────┼──┼─────┼─────┤│3 │46-3 │ 田 │一般農業區│農牧用地 │├──┼────┼──┼─────┼─────┤│4 │46-11 │ 田 │一般農業區│農牧用地 │├──┼────┼──┼─────┼─────┤│5 │56-631 │ 田 │一般農業區│農牧用地 │├──┼────┼──┼─────┼─────┤│6 │56-632 │ 田 │一般農業區│農牧用地 │└──┴────┴──┴─────┴─────┘⑵然原告當時並未辦理土地過戶登記，僅將系爭土地設定
抵押權，其後因地主楊陳阿教意思表示錯誤，在90年3月15日辦理土地過戶登記，誤將原告之子黃煥彰登記為系爭土地所有權人，地主乃在92年6 月2 日撤銷意思表示，並將系爭土地移轉登記回原告名下。惟被告卻認定原告係於90年3 月15日將取得系爭土地返還請求權贈與原告之子黃煥彰，涉及遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按系爭土地之公告現值核定贈與系爭土地返還請求權總額為16,925,089元，淨額為15,925,089元。
⒉被告所為復查決定，命原告繳納贈與稅3,449,530 元之處分，違反依法行政原則，且損及原告之財產權。
⑴原地主楊陳阿教移轉系爭農地與黃煥彰之意思表示業因
出於錯誤而經楊陳阿教撤銷，而無課稅實體，依法不得核課贈與稅。
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行
政程序法第4 條定有明文。次按，司法院釋字第420號謂「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」本件原告向地主楊陳阿教購買系爭土地，惟地主楊陳阿教因意思表示錯誤，方會在90年3 月15日誤將系爭土地所有權登記於原告之子黃煥彰名下，嗣原地主楊陳阿教已撤銷上開錯誤之意思表示，另行將系爭土地登記於原告名下，是本件原告確無贈與之行為，自無遺產及贈與稅法第
4 條核課贈與稅規定之適用，則被告之行政處分，顯然不符法律規定，而有違依法行政原則。
②另，參諸92年2 月19日台財稅字第0920451458號函令
解釋謂，對於依判決等塗銷移轉登記而申請退還贈與稅者，只要依法具有撤銷權，且經稽徵機關就當事人提出之證據本諸職權調查認定屬實後，即可准予退稅。亦即，針對已繳付贈與稅者，贈與人事後有法定撤銷事由而撤銷贈與者，財政部准予退還贈與稅，本件原地主誤將系爭土地登記予原告之子黃煥彰名下，嗣經原地主撤銷意思表示，將系爭土地登記於原告名下，參諸上開准予退還贈與稅之解釋函令，可知當事人撤銷贈與後，即不具課稅事由，故可准予退稅。
③今查，本件爭議亦係原地主誤將系爭土地登記予原告
之子黃煥彰名下，事後又撤銷該意思表示，其情事與上開解釋函令所指者相類，則依平等原則，應予適用該函令而不得再核課贈與稅。惟被告未予詳查事實，其仍核定原告應為繳納贈與稅額，該處分確有違反依法行政及平等原則之違法。
④被告雖以原告前揭調解聲請係事後之彌縫之作，而認
原告前確有將系爭農地之「返還請求權」贈與予其子黃煥彰。惟查，原告向地主購買系爭農地之本意，本即是於取得該農地後再贈與予原告之子黃煥彰，而依遺產稅及贈與稅法規定，農地贈與本無需課徵贈與稅，是原告實無需為規避贈與稅而有任何彌縫之作之必要。由是亦顯見本件確實係因代書之誤認，方會誤將該農地直接從地主名下過戶予原告之子黃煥彰，原告並無任何隱匿矯飾之情。至於原告向桃園縣蘆竹鄉調解委員會聲請調解，實係因原告一直以為系爭農地業依原告之本意贈與予原告之子黃煥彰，直至被告92年
1 月29日發函通知原告補正相關資料時，原告始發現該等錯誤，方提出聲請，被告未予詳查，即以原告聲請調解之時間點為不利原告之認定，實屬率斷。
⑵退萬步言，縱認原地主將系爭土地登記予黃煥彰一事，
乃係原告將系爭土地返還請求權贈與原告之子黃煥彰，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，亦應免課贈與稅。
①原告於復查時雖未就此點提出爭執，惟此無礙於原告於行政訴訟程序中所為之主張，蓋：
按，所謂失權效，係指法律規定未於一定時間內為
某種特定行為，因該期間之屆滿而生不得再為該等行為之效果，該等特定行為在訴訟程序中通常指上訴、抗告等行為，在行政機關受理期間則指復查、訴願之提出。今查，原告於收受被告所為之核課稅捐即課處罰鍰之行政處分後，業已就該等行政處分於法定期間內申請復查，且於收受該復查決定後於法定期間內提起訴願，並於收受訴願決定後於法定期間內提出本件行政訴訟，是原告並無罹於法定期間之情，而無生失權效之效果之虞。
復按，原告雖於復查決定中僅提出前開第⑴項關於
「原地主楊陳阿教移轉系爭農地與黃煥彰之意思表示業因出於錯誤而經楊陳阿教撤銷，而無課稅實體，依法不得核課贈與稅。」之主張，復於本件行政訴訟中始追加本項關於「依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，應免課贈與稅。」之主張，惟此僅為攻擊防禦方法之追加。依行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第196 條之規定，「攻擊或防禦方法，除別有規定外，應依訴訟進行之程度，於言詞辯論終結前適當時期提出之。」，故該等攻擊防禦方法僅需於言詞辯論終結前適當時期提出即可，而原告於本件提起訴訟時，即已表明「依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，應免課贈與稅。」之主張，該等提出實係依訴訟進行之程度所為，依前揭說明，並無不許原告提出之理。
實則，「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束
。」，行政程序法第4 條定有明文，此即依法行政原則，而所謂「依法行政原則」為現代法治國家之基本原則，並為一切行政行為必須遵守之首要原則，就該原則再為細分，實包含消極的法律優越原則及積極之法律保留原則，其中消極之法律優越原則即指，行政行為或其他一切行政活動均不得與法律相牴觸，法律之效力高於行政行為，此情有吳庚所著之「行政法之理論與實用」可參，最高行政法院亦著有判決可稽。今查，系爭土地既為農地，並經被告認定原告有於90年3 月15日將該筆土地之返還請求權贈與予原告之子黃煥彰之情（即將該筆土地贈與予原告之子黃煥彰之情，詳後述），本於行政機關應依法行政之基本原則，被告即應根據遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，不得計入贈與總額，而不得對原告課予贈與稅，該等依法行政原則既為被告之職責所在，則不論原告是否曾於復查程序中主張，被告皆應本於職權依法處理，否則僅因原告未於復查程序中為前開主張，即認原告不得於本件訴訟程序中再行主張，而容認被告可就不應課贈與稅之項目對原告課贈與稅，實將與依法行政原則相違，並進而破壞現代法治國家基本之憲政體制。
綜上，原告雖未於復查階段提出本項主張，惟並未因此對原告發生失權效之效果，核先敘明。
②按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段規定「左
列各款不計入贈與總額：作農業使用之農業用地及其上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」，同法第24條規定「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與申報。」，易言之，贈與標的為遺產及贈與稅法第20條所規定者，即免課贈與稅。③復依農業發展條例第3 條第11款規定，「耕地：指農
業用地中依區域計法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」今查，系爭土地之使用分區係「一般農業區」，使用地類別係「農牧用地」，故系爭土地實係屬農業發展條例規定之「農業用地」，是縱認原告為簡化移轉登記之流程，而將系爭土地返還請求權贈與原告之子黃煥彰，由原地主直接將系爭土地登記予原告之子黃煥彰名下。然，系爭土地既符合遺產及贈與稅法第20條第1項 第5 款規定，該贈與不計入贈與總額，則原告自無繳納贈與稅之必要。
④被告雖以原告贈與原告之子黃煥彰者為「農地返還請
求權」，並非「農地贈與」，而認本件並無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段規定之適用。惟查：
原告之真意自始即是欲將「系爭農地」贈與原告之
子黃煥彰，惟因原告向代書指示時，發生意思表達錯誤之情，致代書未按法令規定相關程序辦理，先將該農地過戶登記予原告，再由原告贈與並過戶予原告之子黃煥彰，已如前述。且其後因原告發現有誤，經調解後，系爭農地已經原告之子黃煥彰同意撤銷該等移轉登記，並由原地主楊陳阿教將系爭農地移轉登記予原告，再由原告贈與過戶予被告之子黃煥彰，是由系爭農地事後之過戶情形亦可知，原告之真意即係將「系爭農地」本身贈與予原告之子，而非贈與「農地返還請求權」。
衡諸一般人對法律之觀念，僅會知道要贈與之標的
為特定之「物」，如土地、房屋、金錢或其他具有形體而可特定之物，殊難想像亦可以「債權」為贈與標的之情，是被告以未附理由，即逕自認定原告贈與原告之子黃煥彰者為「農地返還請求權」，並非「農地贈與」，不但悖於事實，且亦與一般人民之法感相違。
實則，原告贈與予原告之子黃煥彰之標的若為對地
主之「農地返還請求權」，則應由原告之子本於該等請求權之受贈人地位，直接向地主請求將系爭農地過戶登記予自己即可，原告實無介入之必要，然實際上，在整個接洽過程中，均是由原告本於系爭農地買主之身分與代書及地主接洽，原告之子黃煥彰從未出面亦未委託他人出面向原地主提出請求，顯見原告贈與原告之子黃煥彰者，實非「農地返還請求權」，而是直接贈與該「農地本身」，是故，仍有遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段規定之適用。
⒊綜上，被告未詳予審認上開事實予以適用遺產及贈與稅法
第20條之規定，即逕予認定原告應繳納贈與稅，因財政部未予審酌上情，復駁回原告訴願之申請。被告所為行政處分未依法適用遺產及贈與稅法之規定，有違依法行政原則，損及原告之財產權。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 、2 項所規定。
⒉本件因原告於76年間向原地主楊陳阿教購買系爭土地，因
其未具自耕農身分，故仍登記於楊陳阿教名下，未辦理過戶。另於81年將系爭土地設定抵押予原告，以保障原告權益。嗣楊陳阿教於90年3 月15日將系爭土地直接移轉登記予原告之子黃煥彰名下，案經被告查獲依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定其贈與總額為16,925,089元，淨額為15,925,089元，應納贈與稅額為3,449,530 元，並處1倍罰鍰3,449,530 元。原告不服，主張因楊陳阿教意思表示錯誤而將系爭土地移轉登記予其子黃煥彰，已於92年6月23日向臺灣桃園地方法院民事庭提起調解撤銷原登記之聲請，回復所有權登記於楊陳阿教名下，並由楊陳阿教移轉登記為原告所有，嗣經調解成立，系爭土地現已登記為原告所有，依實質課稅原則本案已無課稅實體，申請註銷原核定等云云，資為爭議。經查，原告將農地返還請求權贈與其子黃煥彰，有卷附原告92年5 月20日說明書（原處分卷第25、26頁）、桃園縣蘆竹鄉調解委員會92年5 月22日92蘆鄉調解字194 號調解書影本（原處分卷第24頁）可稽，且為原告所不爭。次查被告於92年1 月29日以北區國稅審二字第0920002034號調查函（原處分卷第27、28頁），函請黃煥彰說明其取得系爭土地支付價金流程及資金來源等相關資料，原告於92年5 月20日代其子黃煥彰書立說明書「第三點、．．．欲將坐○○○鄉○○○段海湖小段7-31、46-1、46-3、46-11 、56-631、56-632地號依法贈予小孩黃煥彰，因對遺產及贈與稅法不了解，向代書意思表達錯誤，以致代書未按法令規定相關程序辦理而直接過戶於黃煥彰，今向桃園調解委員會申請更正返還土地所有權。」並於92年6 月25日經調解成立，土地回復登記為原告所有。惟其向桃園縣蘆竹鄉調解委員會聲請調解，係於調查日（92年1 月29日發函通知申請人補正相關資料）之後所為，顯係彌縫之作，是原告之主張，核不足採據。⒊又本件原告安排將土地直接由賣方移轉登記至其子黃煥彰
名下，適用法律結果即應課稅，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定無關。
理 由
一、按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第1、2 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第10條第1 項、第3 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」第20條第1 項第5 款規定：「左列各款不計入贈與總額︰一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」。再按財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」，查請求不動產移轉登記之債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，係以土地之公告現值為準，是前開函釋認此種債權之價值以請求標的之公告現值為估價標準，尚屬合理。本院認該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時價所為之解釋，本院認於贈與稅之核課事件，亦得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原地主楊陳阿教移轉系爭農地與黃煥彰之意思表示因出於錯誤，已經楊陳阿教撤銷，而無課稅實體，依法不得核課贈與稅。㈡縱認原地主將系爭土地登記予黃煥彰一事，乃係原告將系爭土地返還請求權贈與原告之子黃煥彰，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定，亦應免課贈與稅云云。是本件爭點在於楊陳阿教所辦理之移轉登記有無錯誤，是否基於原告之指示而為，可否據以推論原告與其子間具有贈與關係？如可認定渠父子間具贈與契約，則贈與標的為何，應否免徵贈與稅？
三、經查，原告於被告調查時，出具一紙說明書，載明：「二、76年間向楊國安、楊陳阿教分別購○○○鄉○○○段○○○○號11筆土地○○○鄉○○段土地，因該土地為農業用地無法過戶，本人乃信託楊陳阿教名下，而維護土地安全性乃81年設定抵押於本人。三、90年3 月間因農發條例修正，欲將座○○○鄉○○○段海湖小段7-31、46-1、46-3、46-11 、56-6
31、56-632地號依法贈與小孩黃煥彰，因對遺產及贈與稅法不了解，向代書意思表達錯誤，以致代書未按法令規定相關程序辦理而直接過戶於黃煥彰，今向桃園調解委員會申請更正返還土地所有權。」，此有該說明書及楊陳阿教出具之切結書附於原處分卷第22-26 頁可憑。足認原告於購地之初，因當時法令規定無自耕能力者不得承受農地，原告乃與楊陳阿教間成立「信託」關係，基於此信託關係持續將土地所有權登記於楊陳阿教，迄91年間有意將土地贈與移轉黃煥彰名下。而上開事實於法律上應如何予以評價？㈠按信託法於85年1 月26日始公布施行，本件信託協議書應成
立於買賣關係發生之76年間，即在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟最高法院62年度台上字第2996號判例要旨揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，是以該等原告所稱之「信託關係」是否確為當時實務所承認之信託，自應參照上開判例意旨予以解釋。
㈡再按最高法院88年度台上字第1725號裁判意旨：「當事人約
定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」；89年度台上字第1119號裁判要旨：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為」。再按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。
㈢由原告主張之事實可知，原告囿於法令無法登記為所有權人
，遂借用楊陳阿教之名義為所有權人，則楊陳阿教僅係出借名義予原告而已，實際之管領權仍屬原告，揆諸前開實務見解，渠等間所成立者應為借名契約，應類推適用民法委任關係。復依民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」之登記生效要件主義，原告因未登記為所有權人，故其未能取得系爭土地之所有權。另依同法第541 條：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」之規定，原告並未能取得所有權，其僅能依上開規定，取得請求楊陳阿教移轉系爭土地之債權。
㈣再按遺產及贈與稅法第4 條第1 項、2 項規定：「本法稱財
產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，即贈與稅法核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實。查訴外人楊陳阿教將系爭土地直接移轉登記予黃煥彰，係履行其與原告間之借名契約所負之義務，而黃煥彰受領此登記之事實，自係基於原告於前開說明書所承認之贈與關係。而此時贈與之標的為何？承前所述，系爭土地移轉當時原告尚未取得所有權，自無土地可以給予黃煥彰，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉請求權而已。
㈤綜上，被告認定本件事實該當原告將其對於楊陳阿教所享有
之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與黃煥彰，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。
四、原告雖主張，系爭土地於90年3 月15日所為之移轉登記乃出於錯誤，已經於92年6 月2 日予以撤銷，回復登記於楊陳阿教名下，再自楊陳阿教名下移轉登記於原告，現則經原告再次移轉登記於黃煥彰名下，此方屬贈與，惟系爭土地又為農地，故應免徵贈與稅云云。惟按民法第88條第1 項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」；第90條規定：「前二條之撤銷權，自意思表示後，經過一年而消滅。」。查委託代書辦理移轉登記手續繁雜，包括印鑑證明、印章、身分證件之交付或用印，土地增值稅之完納（或免稅證明之取得），及領取新所有權人名義之所有權狀等，此為一般人所周知。在此過程中，一再出現新所有權人之名義，原告或楊陳阿教如有意以原告為所有權人辦理移轉登記，焉會交付黃煥彰之證件、印章、印鑑證明？又焉會在辦妥後經過2 年多，始發現錯誤情事？本件實難信有何意思表示之錯誤（姑不深究原告所指之錯誤係原告、楊陳阿教、代書之何種意思表示之錯誤），原告主張尚不可採。本件90年3 月15日所為之移轉登記事實，已該當贈與稅之核課要件，至92年所為之贈與移轉登記，則係因應訴訟而為之安排，尚難認有贈與之事實，自也不發生應否適用農地贈與免徵贈與稅規定之疑義，併予指明。
五、從而，被告認定本件事實該當原告將其對於楊陳阿教所享有之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與黃煥彰，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
書記官 陳 又 慈