臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3777號原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 葉維惇（會計師）訴訟代理人 郭士功律師複代理人 周志安律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月7 日台財訴字第09600328660 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，其民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）15,117,000元，被告初查依申報數核定，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）查獲虛報佣金支出15,117,000元，通報被告重行核定為0元，補徵營利事業所得稅額3,779,250 元，並處1 倍罰鍰3,779,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月17日北區國稅法一字第0960006951號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告83年度業務轉型初期，為期能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED（以下簡稱YIK 公司）簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等），再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，被告一再誤指係仲介國內OEM 廠商並認定無仲介紀錄，顯與事實不符。原告則依約按YIK 所引介之銷售額按比例支付仲介佣金予YIK 公司。
㈡、YIK 係確實存在之公司，註冊登記於Samoa 地區，並於95年
2 月15日解散，此由Samoa International FinanceAuthority 函文可稽，倘YIK 公司並未確實存在，豈有解散登記之紀錄。況由原告所提示之匯款單收款人為「YIKCHEONG INTERNATIOMAL Ltd. 」，「收款銀行」為「TheHongkong and Shanghai Banking Corporation Limited 」（即香港「匯豐銀行」，簡稱HSBC）亦可證明YIK 公司確實存在，蓋香港「匯豐銀行」為一國際知名銀行，不可能同意容任一未於任何國家合法設立登記之空頭公司開戶以接受匯款，惟原處分及訴願決定迄未對此一事實提出反證或說明，自有未合。且因本案而衍生之原告實質負責人江振豐以YIK公司不存在而違反商業會計法提起公訴乙案，業經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）97年度訴字第597 號刑事確定判決以理由五、㈢「而YC公司（即YIK 公司）未在香港地區辦理登記甚且未為部份業界主管聽聞等節，…，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YC公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對YC公司名聲略為耳聞，容有YC公司設立登記別在他處之可能，此觀前開SamoaInternational Finance Authority 電子書信誠明，茲檢察官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YC公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。」認定YIK 公司應有設立於香港以外地區之可能，益證該公司係確實存在之公司。
㈢、YIK 公司確有仲介事實，該仲介事實之紀錄內容，並經原告取得相關訂單而獲得銷貨收入。
１、有關透過YIK 公司之引介，使原告直接取得國外大廠之國內代工廠商例如英業達之電鍍加工訂單部分：原告之仲介往來文件，已明示透過YIK 之引介，使原告取得國外大廠Compaq之國內代工廠商英業達之電鍍加工訂單，因YIK 於仲介時產品尚處於開發階段，故僅以「機種」PC6831為產品之統稱（即被告所謂之「品名」），無所謂「料號」之產生。而英業達受Compaq委託代工PC6831時，因該產品之模具圖面尺寸已繪製完成，即有因應客戶於外觀加工（如外觀的顏色或營造的質感）而編制不同「料號」以為區分的需求，故英業達將訂單發給原告時，除「機種」PC6831外，亦於訂單上加註「料號」0000000T3902。原告於取得訂單後，即依據自身編碼原則編定自有料號000000000000，以利管理，並將英業達所編之「料號」、「機種」及前揭自有「料號」填入受訂單中。至於原告於電鍍服務完成後，開立發票予英業達時，因發票欄位僅有一「品名」欄，故應英業達之要求填入「料號」0000000T3902，而未填入「機種」。綜上所陳，前揭「機種」及「料號」僅為名稱之不同，實指同一產品，且可與訂單、發票及仲介往來文件之「機種」相互勾稽，足證YIK 公司確有仲介事實。
２、有關透過YIK 公司之引介，使原告間接取得國外大廠之國內代工廠商（英業達以外）大眾等公司釋出之電鍍加工訂單部分：原告於證物13所附之仲介往來文件，已明示透過YIK 之引介，使原告取得國外大廠SHARP 之國內代工廠神基科技之電鍍加工訂單，因YIK 於仲介時產品尚處於開發階段，故僅以「機種」M722為產品之統稱（即被告所謂之「品名」），無所謂「料號」之產生。而神基科技受SHARP 委託代工M722時，因該產品之模具圖面尺寸已繪製完成，即有因應客戶於外觀加工而編制不同「料號」以為區分的需求，故神基科技將各製程之訂單統一發給「射出廠」三立公司時，除「機種」M722外，亦於訂單上加註「料號」000000000000。三立公司於接獲神基科技之訂單後，則依據神基科技所編之「料號」000000000000、「機種」M722向原告下單，而原告於取得訂單後，即依據自身編碼原則編定自有料號，以利管理，並將神基科技所編之「料號」、「機種」及前揭自有「料號」填入受訂單中。至於原告於電鍍服務完成後，開立發票予三立公司時，因發票欄位僅有一「品名」欄，故未填入神基科技之「機種」，而係應三立公司要求填入神基之「料號」000000000000。綜上，前揭「機種」及「料號」可與訂單、發票及仲介往來文件相互勾稽，益證YIK 公司確有仲介事實。
３、桃園地院97年度訴字第597 號刑事判決理由五、㈡亦以「就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YC公司（即
YIK 公司，下同）等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YC公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，析之各該年度佣金支出實際額核與申報額相符，未見檢察官起訴書所載金額出入情事，參酌各該年度佣金支出實際額復等同於依特定銷貨收入計以逐年約定比率計算所得數額，此有前開銷貨收入分析表、發票請款金額統計表、發票明細表、營業額一覽表、營業額分析圖等件可考，益證光發公司所付佣金支出實際額出於YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。」為由，認定原告確有支付佣金之事實，顯見YIK 公司確有提供仲介服務而原告確有支付佣金之事實，則被告依據法務部北機組所查得之資料認定原告有虛報佣金之情即失所附麗，其認事用法顯有違誤。
㈣、本件有超過行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條所規定限額之違法情事：
１、按行為時查核準則第6 條第1 項及所得稅法施行細則第81條之規定，關係所得額之一部（如費用）之帳簿文據應提示而未能提示者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者而依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人更為不利益之租稅不公平之產生，故設此限額之規定，合先敘明。
２、本件原告於行政救濟階段雖已提示合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料佐證YIK 公司確有仲介之事實，惟經被告認定原告所提示之往來文件無法證實YIK 公司確有仲介事實，依據改制前行政法院61年判字第198 號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符者，被告既無法絕對否認原告確無支付佣金之事實，僅因原告所提示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0 元，當應受行為時查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，此觀諸與本件同一原因事實之96年訴字第3158號及96年訴字第3779號判決理由五「…在有無不明的情形，雖不能證實其有，但亦不能證明其無〈虛報〉，如果剔除後所核定之所得額超過同業利潤標準，亦違反常情；而將此種舉證不足的不利益全歸納稅義務人承受，尚嫌過苛。故行為時查核準則以不超過同業利潤標準為限，以求平衡，乃正確的作法。…」亦有相同見解，故本件被告所核定之營業淨利為44,842,181元，明顯超過原告90年度之營業收入淨額338,476,868 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2852-11 ）同業利潤標準淨利率11%核算之限額37,232,455元（338,476,868 元×11% ），殊有未洽，應予撤銷。
㈤、按行政罰法第7 條規定及其立法理由，稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰，合先敘明。按「檢送自90年4 月至92年12月止由我國匯至香港上海匯豐銀行（The Hongkong and Shanghai Banking Co., Ltd.Hennessy Centre ）第『000000000 』號帳戶相關之『匯往國外受款人交易資料明細』，如附件計1 張；同期間無自該帳戶匯至國內之匯入款交易資料，復請查照。」為中央銀行外匯局96年5 月24日台央外捌字第0960024796號函所明示。
顯見原告所實際支付之系爭年度佣金支出，並無資金回流之情事，此為被告所不爭之事實，足證該支付款確屬佣金費用性質；蓋依據常理推斷，若為逃稅目的，豈有支付1,500 餘萬元資金而免除370 餘萬稅負之理，況原告亦因支付YIK 系爭佣金支出，以致於年營業額自83年度起逐年成長，85至88年每一年度更達7 ～8 億元之成長高峰，益證系爭付款確屬佣金性質無訛，則系爭佣金支出既實際已付，縱有提示證明文件為被告所不採，亦僅生舉證證明該項佣金支出與業務是否必要或相關而應准否認列費用情事，尚無虛列費用問題。況桃園地院97年度訴字第597 號刑事判決亦認定原告確有支付佣金之事實，故原告實無虛列佣金支出及逃漏所得稅之故意及過失，被告自不得擅予補稅、處罰。
二、被告主張之理由：
㈠、本件無仲介事實：
１、依原告提出統一發票及應付佣金對帳單查核：⑴、品名不合：統一發票所載之「品名」，即為原告應付佣金對帳單所載之「料號」而非對帳單之「品名」，顯有未合；⑵、客戶不合：統一發票買受人有相當多部分非為對帳單之客戶（亦即原告所稱之國外大廠），舉例而言，以90年1 月發票號碼EK00000000為參，應付佣金對帳單之客戶記載為「大眾」，然而統一發票之買受人卻為「龍生頡昌工業股份有限公司」，此為當然不合；換言之，原告實際交易之對象為龍生頡昌工業股份有限公司而非大眾，類此繁多情況經庭諭原告補正，載於其應付佣金對帳單所列「客戶名稱」與「備註」可得之，即應付佣金對帳單之「備註」欄所載公司名稱方為符合統一發票之實際交易對象，而該交易對象如龍生頡昌工業股份有限公司等與原告所稱YIK 公司仲介之國外大廠以建議、暗示等方式，再由原告承製國內大廠如大眾等電鍍業務無關，益證無仲介交易之實。縱若原告說明係依前手配賦之料號為準，原告再依自身管理需求編配不同料號，惟二者之間並無一定之原則，原告徙以「自製」之受訂單為品名及料號之勾稽，而非提示原始外來憑證為據；且原告提示之前手加工單僅足為原告與前手之加工交易證明，並無法證明YIK 公司具仲介事實之效。
２、再依原告所舉之例而言，YIK 公司於傳真往來文件僅透露1999年第4 季會有新機型出現之商業訊息，然該年度（即88年）與本件之系爭年度（即90年）並不相同，此其一；又縱若原告主張該傳真文件末段述明YIK 公司將與Mitac 主要人物聯絡等語足供有仲介情形，惟該陳述充其量僅為欲作為之說明，惟仲介事實並非就此而得成立，此其二；況相關仲介事實及對象經被告查證皆不存在，原核定否准認列佣金支出不無不合。前述查核不符事項，可證原告為達成其說明意圖，留有空間自行於應付佣金對帳單上虛載與統一發票不同之品名及客戶內容而期達成與YIK 公司傳真往來文件得相勾稽之意圖，顯不足採。再者，該對帳單僅列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表，未能得證仲介事實。
３、原告提示之傳真往來文件內容除片面載有國外大廠等預計開發的模型或機型型號外，並無具體仲介事實；又原告聲稱由
YIK 公司引介原告予國外大廠，再由該等大廠「要求」其國內OEM 廠商將產品交原告從事EMI 電鍍加工，並非實情，僅
YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，然該等往來文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向該等國內廠商聯繫洽談，從無「要求」之情事，充其量為「暗示」、「建議」而無具體仲介事實，況相關國內廠商之代表人於法務部北機組之談話筆錄亦載明並無被國外大廠要求將產品交由原告從事EMI 電鍍加工，並且對YIK 公司一無所悉，是以，有關具體交易之成立仍有待原告於取得上開商業資訊後，自行經營與國外大廠等公司在臺OEM 之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，難認YIK公司有何具體仲介原告與國外大廠等公司，甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實；再者，原告僅提出YIK 公司傳真往來文件內容所陳，從無具體仲介事實可稽，被告否准認列自屬合法。
４、以原告聲稱與YIK 公司往來超過10年，卻對該公司基本資料不清楚，顯違常情，自無待言。原告於法務部北機組製作調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10% 支付佣金予常君，佣金之受領人應為常君，則原告匯款予香港YIK 公司與所述不符，又常君已死亡，則本件究有無常君之存在及常君有無引薦之事實已不可查。又美商戴爾公司臺灣辦事處於北機組調查筆錄已證稱與YIK 公司無業務往來，在臺代工製品有關之EMI 加工亦未指定原告承作。況依經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍及新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。
另原告訴稱戴爾公司有STEN SHU的人，且經原告得知STEN
SHU 係疏偉雄，有名片可稽，並非如鄭勝中所言等語部分，惟有名片可稽並未能證明佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有戴爾公司之印章證明而欠缺證明效力，此亦著實載於鄭君之筆錄中，足證原告之訴不足為採；再者，原告於相同案情之87及88年度（業經鈞院判決，96年度訴字第697 號及96年度訴字第696 號）訴訟中從未曾提出STEN SHU的人即係疏偉雄等情，顯係原告臨訟補具，不足為採。
５、被告依原告提示香港YIK 公司製作之簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查覆略以，與益昌國際有限公司（YIK CHEONGINTERNATIONAL LTD.）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱YIK CHEONGINTERNATIONAL LTD.者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4 月12日港經發字第09500603960 號函影本附卷可稽，則原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK 公司於文件中自述之內容。按改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，香港既無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採。另北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐及會計江淑惠2 人到案，江氏兄妹雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對象－香港YIK 公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，準此，更證明原告提出之傳真往來文件欠缺證據能力，不足採認。北機組另約談原告之銷貨廠商及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處（均曾於91年間出具說明書以證原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而美商戴爾公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則原告主張有YIK 公司仲介事實顯不可採。
６、原告於鈞院相關案件審核過程中曾遞交客戶基本資料建立作業畫面供核，惟屬於原告之內部建檔資料，原告自得依其意圖而調整建立，本無對外證明能力，合先陳明。原告主要目的係提出客戶基本資料建立作業中產品型號及廠商代碼以圖連結於與YIK 公司往來文件部分之內容而得證明可勾稽之狀態，然原告本於訴訟提示之應付佣金對帳單中，僅有料號及品名等，從未有產品型號及廠商代碼之列載，按一般事理之常，應付佣金對帳單最需具備者，莫非原告辯稱之前揭產品型號及廠商代碼而得具有形式要件勾稽之態樣，惟此部分原告提示資料卻付之闕如，顯見係原告臨訟補具以滿足承審法官得證與往來文件勾稽之要求，不足為採。原告既與國內代工廠往來超過10年，則其與該等代工廠為長期合作夥伴關係應無庸懷疑，縱該等代工廠有新機種預計推出，基於已長期合作之關係，其採購等相關人員也將先就原告得否續為承作而洽商，以求穩固產品生產加工所需品質，準此，原告實無必要再透過YIK 公司透露其可得而知之預計開發的機型而支付龐大之佣金，觀諸如此不具一般經驗法則的安排，當結合
YIK 公司經被告調查為不存在之結果，更得證明原告佣金支出不具有仲介事實可稽。原告再以薩摩亞海外有限公司回覆本案無關之「Ms Danielle Liang 」出具設籍於薩摩亞之
YIK 公司已於95年2 月15日解散函件，主張確實有該公司存在乙節，該文件充其量僅能說明曾有1 家同名之YIK 公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1 家名稱為YIK 之公司再予以註銷，況該取得解散文件日期約莫於北機組搜原告後
1 個月內，不無可疑，一方面原告實際負責人江振豐於筆錄上稱YIK 公司係香港益昌公司；另一方面卻於行政救濟過程中主張YIK 公司係設籍薩摩亞之公司，惟不能提示該公司設籍登記文件，以實其說，如此混淆交易對象之背景資料，實自曝其短而互相矛盾。原告既不能交待關係密切之YIK 公司背景資料，又以已死亡之常君搪塞，原告主張其確有支付系爭佣金予YIK 公司乙節，顯無足採。
７、有關證人李明坤之證詞部分，被告於鈞院96年度訴字第696號言詞辯論庭中，閱過證人李明坤已出具說明因時間久遠而未能提示當時與NEC 公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人對相當關鍵部分依聽聞而得之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採。綜合證人李明坤於95年3 月22日在北機組所作之調查筆錄及96年9 月11日準備程序筆錄觀之，其僅於10餘年前在與NEC 公司開會中，聽到NEC 公司的人提過YIK公司而已，對於YIK 公司之背景及扮演角色等，皆以從來沒有見過YIK 公司的人，也不知道公司在何處，至於公司負責人為何更不清楚為陳述，得證李君縱若曾聽聞過YIK 公司，然是否即與本件佣金支出對象YIK 公司為同一家公司，係不能確定。至於證人李君所為「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」之說明，係由原告依其所欲達成之證明意圖而使證人於不清楚之情形下所出具，本不足為據。另觀諸原告提出YIK公司之來往函件等文，多係該公司告知原告有關NEC 、Dell、Acer（宏碁）、Compa1（仁寶）Clevo .Co （藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待原告於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC 、Compaq等公司在臺OEM 之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，尚難憑以認定YIK 公司有何具體仲介原告與Dell、
NEC 等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。至應付佣金對帳單、原告內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明原告有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款予YIK 公司之事實，無從證明該等交易之取得係由YIK公司仲介及YIK 公司係因有仲介之實，始取得系爭款項之事實；而原告其營業額自83年起縱逐年成長，亦與有無系爭仲介事實之認定無關。
㈡、原告之實際負責人江振豐因違反商業會計法提起公訴案，雖獲不起訴，惟不拘束本件論據。原告以實際負責人江振豐因違反商業會計法提起公訴案，經桃園地院刑事判決無罪之理由圖以拘束本件判決，誠乃誤會，蓋刑事判決與行政判決就證據論究本有不同，當不可一體而論。次就桃園地院刑事判決五、㈣載明證人…之證詞及前開行政救濟匯總表、訴願決定書、復查決定書…等件附卷可參，觀之僅係行政機關或行政法院就個案所持見解…該等組織所處理者係屬行政罰範疇，本質核與受罪刑法定原則規範之刑罰採認有異。…，當證該判決不足拘束鈞院就本件依稅法相關規定所為之判斷。其餘原告以相關之87年及89年度案件經鈞院判決撤銷之理由，訴稱本件亦應比附而撒銷乙節，惟被告業已就判決撤銷理由提起上訴在案。又若原告以前揭判決撤銷理由作為本件應比附之援引，亦應將相關案件經鈞院「96年度訴字第696 號判決（原告88年度訟訴案件）」及「96年度訴字第697 號判決（原告87年度訟訴案件）」駁回原告之訴之理由，併予提陳鈞院核參，方符一致。
㈢、本件無佣金支出剔除而應受查核準則第6 條規定之限制：
１、財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，而該準則第6 條之規定，係針對納稅義務人未能提示相關所得額之帳簿文據時，其所得額之核定等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免稅捐短漏所必要。當納稅義務人已辦理結算申報，惟稽徵機關查得相關逃漏稅資料，即有依所得稅法第83條或同法施行細則第81條規定，依查得資料核定，此意涵核實認定並對逃漏稅者予以租稅處罰。若核定所得額皆以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，則納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，即有為之逃漏動機及誘因，此當非立法之本衷，亦非租稅公平之表現。按查核準則為行政規則，其法律位階居於所得稅法及施行細則之後，為避免其承襲本法意旨被誤解有限縮本法規定，查核準則第6 條規定亦於後續修正補充，益發闡明依查得資料核實認定之原意，係指其核定之全部所得額，不受「以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之限制。故而查核準則修正補充之內容僅為補充闡明於行為時查核準則適用原則，並未逾越所得稅法等相關之規定，其承襲本法意旨並無二致。
２、查核準則規定固限制在營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據之情況下，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限；但此限制規定之適用，係以營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據以致事實不明為前提，本件自無該查核準則第6 條應依同業利潤標準核定之所得額為限之適用。所得稅法第83條載明，對於未能提示帳簿憑證者，稽徵機關得按查得資料或同業利潤標準核定。申言之，當納稅義務人未能提示帳簿憑證者，若稽徵機關有查得資料時，就查得資料核實認列核定；未有查得資料為據時，得按同業利潤標準核定之。本件系爭佣金支出經原告提示其主張符合認定之證明文件，而被告亦就該等文件、相關人等之調查筆錄及函證查得結果，認定無佣金支付之仲介事實及對象存在，則原告以佣金支出列報，增加系爭年度收入總額所應減除之營業費用，等同於課稅之所得額有短報之情形，自有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。本件乃就查得資料核實認列核定，即無查核準則第6 條但書限制之適用。
３、本件原告申報之系爭佣金支出，因原告無法證明YIK 公司確實存在，且經法務部北機組及被告查得亦無YIK 公司存在，其引介原告予國外大廠，再由該等大廠「要求」其國內OEM廠商將產品交原告從事EMI 電鍍加工，並無仲介事實，僅
YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，仲介事實闕如，被告乃予剔除及處罰，故核定之所得額係核實認定之結果，並非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為之核定，揆諸前開說明，本件並非「未提示帳證」，亦無查核準則第6 條第1 項有關「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之適用。本件系爭佣金支出並非「無帳簿憑證資料」可資核實認列情形，參酌最高行政法院90年度判字第1377號判決意旨，原告之系爭營業費用既非「帳證資料未能提出」之情形，即無帳據不全而有無法核實認列情形。又按財政部94年1 月14日台財稅字第09304184270號函釋，足證被告核實認定剔除原告無仲介事實及對象之佣金支出而處罰鍰，並無不合。
４、本件系爭事項為佣金支出，被告自始與原告間亦就佣金支出為事證答辯而攻防，從無涉及適用全部營業收入按同業利潤標準核定所得額為限之情，然被告已參據司法院釋字第247號解釋、改制前行政法院55年度判字第21號判例及鈞院90年度判字第1377號判決意旨支持被告否准原告認列佣金支出之理由為答辯；又本件係逃漏稅案件，並非按未提示帳簿文據而依查得資料或同業利潤標準核定所得額，既經查獲原告無佣金仲介事實且支付對象不存在，其以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，自無查核準則第6 條第1 項有關「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之適用。
㈣、原告90年度虛報佣金支出15,117,000元，致漏報所得額15,117,000元，被告按所漏稅額3,779,250 元處1 倍罰鍰3,779,
200 元（計至百元止）。系爭佣金支出既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。綜上所述，原告主張各節核不足採，本部分應續予維持。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第92條第1 款、第5 款第4 目著有規定。核此等規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。而佣金支出係屬營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第15章費用類之查核之第1 節通則，就規定於同章第2 節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用自明。
二、本件原告係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，其90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出15,117,000元，被告初查依申報數核定，嗣經法務部北機組查獲虛報佣金支出15,117,000元，通報被告重行核定為0 元，補徵營利事業所得稅額3,779,250 元，並處1 倍罰鍰3,779,200 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告95年度財所得字第H1Z00000000000號處分書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、法務部北機組移送資料、調查筆錄、原告結算申報書、財政部96年9 月7 日台財訴字第09600328660 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第291-295 、236、228 、117-124 、88頁；本院卷第19-25 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其自83年度起與國外
YIK 公司簽訂仲介合約，由該公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等），再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告則依約按YIK 公司所引介之銷售額按比例支付仲介佣金；被告指稱係仲介國內OEM 廠商並認定無仲介紀錄，要與事實不符。且YIK 公司係確實存在之公司，除有銀行帳戶及其曾於薩摩亞地區登錄後解散之資料外，更經桃園地院97年度訴字第597 號刑事確定判決所採認。而該公司仲介之事實，該仲介事實之紀錄內容，並經原告取得相關訂單而獲得銷貨收入：有關透過YIK 公司之引介，使原告直接取得國外大廠之國內代工廠商例如英業達之電鍍加工訂單，由訂單、發票及仲介往來文件之「品名」相互勾稽，可知其中「品名」及「料號」僅為名稱之不同，實指同一產品；有關透過YIK 公司之引介，使原告間接取得國外大廠之國內代工廠商（英業達以外）大眾等公司釋出之電鍍加工訂單，其「品名」及「料號」亦均可與訂單、發票及仲介往來文件相互勾稽。再本件有超過行為時查核準則第6條所規定限額之違法情事，被告所核定之營業淨利為44,842,181元，明顯超過原告90年度之營業收入淨額338,476,868元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2852-11 ）同業利潤標準淨利率11% 核算之限額37,232,455元（338,476,86
8 元×11% ），殊有未洽，應予撤銷。另原告既已實際支付系爭佣金支出並提示相關佣金往來文件供核，自無虛報佣金之故意、過失，當無須處罰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈡、次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項著有規定，是有關仲介報酬亦即佣金之支出，自係以有因居間人媒介之契約成立為前提。本件原告主張其由為射出廠及沖壓廠作外觀電鍍加工，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI ）之專業電鍍加工，為期順利成為國際電子資訊產品大廠在國內
OEM 代工廠商之指定協力廠商，乃與YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由該等大廠指示其國內OEM 廠商將其代工之產品交由原告從事上述電鍍加工，而支付系爭佣金之事實，固據提出往來文件、匯款資料、佣金合約及薩摩亞地區Samoa InternationalFinance Authority 出具YIK 公司已於95年2 月15日解散之函文等件影本為證。惟查：
１、本件原告主張其支付佣金之對象為YIK 公司，惟該公司前經調查局北機組以原告提示YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港經發字第09400500420 號函附卷可稽（見原處分卷第164-168 頁），且為兩造所不爭；觀諸YIK 公司致原告文件地址均載為香港處所，核YIK 公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則原告所稱之YIK 公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之原告支付佣金對象即YIK 公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程，經江振豐回答：「（問：益昌公司址設何處？負責人為何人？）我不清楚。」、「82年間，我曾前往日本洽公，在一次餐敘中透過日本IBM 的人介紹，因而認識了一位自稱常光宇的人，他向我表示因為他跟DELL、IBM 、NEC 等國際知名的大廠關係良好，他並向我表示可以介紹商機給我，並表示我們必須支付佣金給他，當時談好佣金是銷售額的10% 。」、「（問：常光宇如何聯繫？）他在2 、3 年前去世了。」、「（問：合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ是否即為前述的常光宇？）不是，前開合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ係何人，我不清楚。」、「（提示遠東貿易服務中心駐香港辦事處函，香港並無益昌公司之設立，光發公司如何與不存在之公司訂立佣金契約？）有沒有這家公司對我來說並不重要，我也不知道這家公司有沒有設立，只要常光宇有介紹生意給我，我有錢賺，然後支付佣金給他就好了，因此到底有沒有益昌公司，我並不在意。」等語在卷（見原處分卷第117-122 頁調查筆錄），非旦語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK 公司之關係，甚或YIK 公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查；所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是YIK 公司間是否確屬存在、原告是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明。雖原告提出Samoa International Finance Authority 函中述及設籍於薩摩亞之YIK 公司已於2006年2 月15日解散等語（見原證11），主張確實有YIK 公司存在云云，然由上述江振豐所稱：不知YIK 公司簽署合約者為何人及該公司是否存在等陳述；及原告提出之函件並未記載該薩摩亞之YIK 公司負責人，致仍無法進一步勾稽該薩摩亞YIK 公司與系爭交易之關聯，是於無其他佐證之情形下，尚難徒憑薩摩亞有一業經解散之YIK 公司，即認原告主張支付佣金對象之YIK 公司與該薩摩亞地區YIK 公司為同一；就此，原告除該函外，復未再另行舉證以實其說（按原告提出與YIK 公司往來文件地址均係香港，前已述及），原告訴訟代理人亦自承：「原告非百分之百確定香港YIK 公司即薩摩亞的YIK 公司…」等語在卷（見本院卷第264 頁），是縱薩摩亞地區確有YIK 公司於2006年2 月15日解散，亦難遽認該YIK 公司即係系爭YIK公司暨原告與該公司有系爭交易存在，而為有利原告之認定，先此敘明。
２、次查，本件原告之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等（見本院卷第
6 頁原告公司基本資料查詢），而原告與YIK 公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦與通訊公司之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎乙節，則有記載：「…同意由YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED 做為光發鍍金的『代理』…YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED 應以其最大努力推動銷售業務，其應『可先由光發鍍金確認，銷售區域為全世界』…只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED 銷售金額9.25% 的佣金…」等文之合約書在卷可按（見原證6 ），是依上開合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK 公司代理原告推廣銷售金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與原告所稱
YIK 公司為其仲介鍍金加工業務已未盡相符，是由上開合約暨附款是否得逕認原告與YIK 公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。
３、復查，觀諸原告提出YIK 公司之來往函件，其中82年6 月25日、8 月16日、11月23日、83年2 月17日、3 月8 日、4 月18日、5 月9 日、10月3 日、12月22日、84年3 月14日、6月7 日、7 月11日、11月9 日、85年6 月5 日、6 月17日、
7 月19日、12月17日、86年2 月4 日、6 月6 日、9 月10日、11月4 日、87年3 月16日、4 月7 日、7 月24日、8 月14日、8 月18日、11月13日、88年2 月23日、5 月13日、7 月
5 日、10月19日、12月27日函件（見原證4 ），均與系爭年度之佣金支出無關；另89年11月12日：「…SHARP JAPAN 最近剛有1 款新的筆記型電腦設計完成，產品代號為M722。依照以往經驗SHARP 在臺灣的OEM 廠商大多是交給Mitac 代工。M 系列一般不會有太大的改變。MITAC 一向是最信任你們的電鍍技術，我想你應該很快就會有好消息的。SHARP 也將有1 款7170筆記型電腦會於明年第3 季推出，該型號也將由MITAC 代工。此外，INVENTEC已取的COMPAQ P73的訂單，不用我多說，INVENTEC一定是將該型號交由你執行外表處理部分…」；90年1 月15日：「…最近我曾與TWINHEADIntenational Corp 聯絡，得知他們將有1 款自製機種－代號為P90E即將要在今年第3 季推出。TWINHEAD近年一直要他們不單單只是OEM 、ODM 的公司，還要在PC市場上擴充為自有品牌製造商。他們的企圖心是不可忽視的。另外UNIWELL對你來說，是一個極富潛力的大客戶。之前透過JERRYCONN介紹，我與UNIWELL 高階人員有所接觸，從那時我就一直注意這家新的筆記型電腦OEM 工廠。果然JERRYCONN 將新的設計345S8 以及N241二款機種交給UNIWILL 。去年你亦曾提起與UNIWILL 有過接觸但未有好的後續發展。我想這是一個全新的機會，你要把握好。希望新的一年你的生意會很繁榮」；90年2 月27日：「…FIC 幫LENOVO代工的440L系列快要汰舊換新了。很可惜的，上回440 系列你並未取得很好的機會，這次新的機種A460已有新的設計產出，我會盡早讓你取得資訊。來自NEC 的L3也將同時在第3 季推出，設計原圖及規格我會一併取得給你。下星期我會再寄給你有關TWINHEAD的部分。」；90年3 月8 日：「通知您最新的消息，ALLENWAY繼去年的5000系列之後，最近又設計出新的9K系列A91l0 ，他們工業工程設計出來的外殼有相當流行。TWINHEAD取得這個部分的承包，該部分請與TWINHEAD接洽。另外請注意ALLPHA-TOP自GETWAY取得的G710。該機種以我目前對市場判斷，似乎較非主流，但未來也許會有衍生機種。…」；90年
4 月7 日：「…上週末ERIC與我連絡提及你大陸尋找廠房的消息。似乎你對於大陸蘇州以及上海浦東地區興趣很高。最近上海的房地產交易似乎又逐漸熱絡起來。1998及1999年的蕭條已經退去，自去年起至今已不斷上升。如果你決定要在大陸設廠，可能要加快腳步以免錯失良機…ACER自有品牌H33 新型機種已設計完成，你要注意一下該機種結構問題及電鍍上的細節。」；90年5 月18日：「…從經濟角度來看，筆記型電腦的供給量似乎遠超過需求量。當需求量下滑，再加上產業競爭激烈，價格降低是無法避免的。這可能是你營業額下降的主要原因。另外，就如我們皆知的，你的上下游產業移去大陸的不斷增加，這部分我就真的無法幫你了。他們是不可能加諸一些運費成本將筆記型電腦交給你電鍍的…以下是給你的新開發機種，希望你能夠順利取得這些訂單COMPAL擁有TOSHIBA 的888Z35、QUANTA擁有DELL的HJ1 、MITAC 擁有SHARP 的TTTA」；90年7 月13日：「…這些ODM廠很多已是你的好朋友。但在成本考量上，他們是不可能將產品運回台灣給你電鍍的。我相信你與他們接觸頻繁，你應該很清楚…以下是新機種以及衍生機種的資訊：TOSHIBA 交給Compal Electronics Inc. 代工的P6M+、GETWAY交給ELITE Computer system 代工的專業系列G710」；90年8 月20日：「…新機種資訊：FIC ：NEC 的P730、INVENTECCORP. ：COMPAQ的PC8415、TWINHEAD CORP.的自有品牌產品A-502O,P-l0 …至於那些一般圖檔、照片、及新機種名單我會用附加檔方式給你。」；90年10月11日：「…已經有太多你們台灣的OEM ，ODM 廠移至大陸，這點你一定要趕快拿定主意。就拿與你熟捻的INVENTEC來說好了，之前公司高層與我會面時曾告訴我待浦東廠正式量產後，單單筆記型電腦一年預估就有7 百萬台的產能。我可以很清楚告訴你這700 萬的筆記型電腦的電鍍部分因成本考量是連1%都不可能交到台灣給你。這只是其中一家的一個廠而已。如果連你合作密切的FIC 、Quanta以及Compal都計算在內，你的營業額一定會降得更快…」；90年11月28日：「…在年底前再為你敲進一些大單，其中新機種及衍生性機種皆有，這次廠牌以及機種較多，大家都希望在明年2Q有新的產品推出，所以都集中在年底趕出設計原圖。模具部分以及一些特殊電鍍技術就靠你了…」（原證13）內容，多係有關SHARP 、HP（compaq為該公司電腦產品）、NEC 、DELL、TOSHIBA 等國際大廠生產訊息之透露，綜觀所有函件並無原告所稱；「…由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工…」（見本院卷第9 頁原告起訴狀）之仲介情節存在（其中90年11月28日所稱「敲進一些大單」用詞含混，且未據原告就此列舉陳明具體交易並提出證據說明）；況由上述3 月8 日、5 月18日傳真函所載：「…該部分請與TWINHEAD接洽…」、「希望你能夠順利取得這些訂單…」等語，益徵有關該等國際廠商之國內OEM 是否其代工之產品交由原告加工，實係繫於原告取得上開商業資訊後，自行經營與該等公司或其在台OEM 之關係，並非如原告所稱係因YIK公司之仲介，由該等國際大廠逕「指示」其在台OEM 將EMI電鍍加工交由原告承攬。再原告就89年11月12日傳真函所述之M722、7170筆記型電腦及90年2 月27日傳真函所述之A460、L3機種固另提出其自行製作之客戶訂單建立作業、銷貨狀況表及彙總表為證（見原證14-16 ），然縱原告上述單據內容屬實，仍僅得認原告有承攬該等電腦產品之加工，尚不足由其承攬事實反推其業務之取得來自YIK 公司之仲介，此觀其客戶訂單建立作業所載上述M722、7170、A460、L3產品之定作人（客戶）依序為「參立」、「參立」、「宏易」、「參立」等公司，均非該等國際大廠於國內之OEM 廠商甚明。
而原告雖稱此係因3C產業特性需經過許多加工階段方能完工，故電腦公司通常會將各製程之訂單統一發給第一階段之「射出廠」，再由「射出廠」依電腦公司指示發給後續各階段之加工廠商，故後階段之加工廠商統一發票開立對象為前階段之「射出廠」而非電腦公司使然云云，惟由此交易流程，非旦益無法確認原告承攬工作取得與YIK 公司間之關聯，又與Compaq國內OEM 廠商英業達公司係逕行發包予原告承攬之模式有別（詳後述），復未據原告就此舉證以實其說，是仍無可採為有利原告之論據。
４、雖原告另以形式上為YIK 公司於88年6 月10日之傳真函所載；「我已聽說在今年第四季會有幾個新的模型出現。我等不及讓你知道此好消息。此時DELL的新模型包括PRO 、QXI 與VM1 相當的好。我想他們在全世界將會創造好的銷售。OEM廠為Quanta。其接近12月時新機型會出現在市場上，Compaq在其同時將會有新的產品出現，機型像是PC6831，延續給inventec（即英業達公司）。如果Compaq新機型的行銷策略一切順利，其將是量產的另一個單一模型產品。試著去抓住此機會…」等文（見本院卷第212 頁），主張於90年2 月間自英業達公司承攬該PC6831之加工業務云云。然查，依上開傳真函所載，YIK 公司亦僅透露Compaq公司之新機型，且所透露之新機型是「像」（is likely to be ）PC6831，並非確認為PC6831機型；且依該函所述之生產期間亦為該傳真函發函當時之12月間（即88年12月間），難認與原告系爭90年間之加工有關；是由原告提出之資料處理、料號編碼原則說明及統一發票、受訂單等件（見本院卷第213-216 頁），縱見原告有於90年2 月自英業達公司承攬PC6831號機型之加工，並於同年3 月間交貨取得31萬餘元之報酬，亦無從認該次交易係源自於YIK 公司仲介而成。
５、再查，調查局北機組於調查原告違反所得稅法事件，曾約談及函詢原告代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，雖據其等於91年間出具說明書表示原告由香港商YIK 公司引介取得代工業務云云，惟渠等員工嗣於調查局北機組調查時，俱已陳稱：上開說明書乃原告製作，係應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司YIK 公司仲介原告施作電鍍處理之事等語屬實（見原處分第104 、
105 頁仁寶公司經理簡木德調查筆錄；第98頁大眾公司副總經理李明坤調查筆錄）。又大眾公司副總經理李明坤於上開偵訊時且稱「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有…（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由YIK 公司介紹的，是否如此？）是的。」（見原處分卷第97、99頁調查筆錄），核與美商戴爾電腦股份有限公司全球採購資深經理鄭勝中於北機組調查時所稱：該公司委託在臺之代工廠商（如仁寶、大眾等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來等情相符（見原處分卷第91-94 頁），是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明書所載內容與事實不符，洵堪認定；至「Sten Shu」出具之說明書（見原處分卷第90頁）係為打字列印，並未經自然人簽名，其內容既經鄭勝中查證後確認不實，自無再傳訊疏偉雄（原告主張即「Sten Shu」）之必要，故原告尚無從執上述說明書為YIK 公司於系爭年度確有提供其仲介勞務之有利論據。從而，本件原告未能舉證證明香港YIK 公司於系爭90年度有提供仲介勞務之事實，則原處分否准原告當年度營業費用其中佣金支出15,117,000元之認列，核定佣金支出為0 元，並認定原告漏報所得額15,117,000元，而補徵其營利事業所得稅額3,779,250 元（15,117,000元×25% ＝3,779,250 元），於法即無不合。至證人李明坤於本院96年度訴字第696 號案固曾到庭證稱：其在客戶NEC 公司會議曾聽聞YIK 公司名稱，然亦稱因該部分非其接洽辦理，故不清楚該YIK 公司業務等語（見原證9 ），核李某既不明YIK 公司業務，對YIK 公司有無提供仲介勞務予原告自無從為證，而無足為有利原告之認定；又行政罰與刑罰之構成要件乃有不同，且刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實（改制前行政法院75年判字第309 號判例參照）；而金錢給付之原因多端，縱未查得原告匯至YIK 公司之款項有回流情形，亦不能即謂該等款項係為支付居間報酬所支付。故原告董事江振豐違反商業會計法等案件，雖經桃園地院以97年度訴字第59
7 號刑事判決無罪在案（見原證21），本院仍不受拘束，而不影響本院所為之前開判斷，爰俱併此敘明。
㈢、另按財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之行政規則，自不能逾越所得稅法之立法本旨。故行為時查核準則第6 條第1項所規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」對照所得稅法施行細則第81條第1 項規定：
「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」雖非不得解釋依「查得資料」或「同業利潤標準」核定之所得額，均以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，然為此解釋，顯然已逾所得稅法第83條所規定：「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」暨改制前行政法院61年判字第198 號判例意旨：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1 項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」均係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非僅得依同業利潤標準核定其所得額之範疇（最高行政法院97年度判字第906 號判決意旨參照），故有關行為時查核準則第6 條第1 項規定所稱有關所得額之一部而未能提示者，經依所得稅法施行細則第81條核定之所得額，自應限縮解釋，以該部分係依同業利潤標準核定者，始有不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額之限制，而不包括依查得資料核定之情形；此參該規定於93年1 月2 日業修正為：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分『按同業利潤標準核定其所得額者』，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」益明，以免納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，因心存僥倖而違背其誠實申報稅捐之義務，有悖立法本旨。如前所述，本件原告90年度營利事業所得稅結算申報案件，被告係因查無原告支出上述仲介佣金之事實，而調整剔除其列報之此部分費用，並非按同業利潤標準為核定，自無上述查核準則第6 條第1 項但書限額規定之適用；本院96年度訴字3158、3779號判決認於此情形仍有行為時查核準則第6 條第1 項但書限額之適用，本院不受拘束。原告主張本件核定有超過該限額之違法情事云云，要有誤解，亦無可取。
㈣、依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。承前所述，本件原告無法證明有系爭仲介勞務存在之事實，縱其於系爭年度匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶15,117,000元，亦不得逕列為其佣金費用。詎原告竟於不明YIK 公司負責人且無法舉證具體仲介事實之情形下，即以其上開匯款項係屬必要之佣金支出，而於系爭90年度營利事業所得稅中列報，致生上開漏報所得額之結果，自具違章之故意；縱無故意，亦難解其過失之責。從而，被告審酌原告違章情節，除補徵漏報之稅額外，並按原告所漏稅額3,779,250 元裁處1 倍罰鍰3,779,200 元（計至百元止）元，揆諸首揭所得稅法第110 條第1 項規定，亦無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定佣金支出為0 元，補徵營利事業所得稅額3,779,250 元，並處1 倍罰鍰3,779,200 元（計至百元止），於法俱無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 3 日
書記官 黃玉鈴