臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03789號原 告 甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師複代 理 人 涂予尹 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月13日台財訴字第09600345410 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）認列原告92年度營利所得中新台幣壹仟伍佰壹拾玖萬伍仟壹佰肆拾參元（15,195,143元）部分及全部罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）營利所得新臺幣（下同）108,604,031 元、22,381,525元合計130,985,556 元（下稱系爭緩課股票之營利所得），歸課綜合所得總額131,248,495 元，補徵應納稅額39,325,256元，並按所漏稅額處39,295,666元處0.2 倍罰鍰7,859,100 （計至百元止）元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分（復查決定）及訴願決定應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求撤銷原處分關於營利所得15,195,143元及罰鍰911,700元部分，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第14條第1項第1類前段、第73條第1項前段、同法施行細則第60條第3項前段、行為時獎勵投資條例第13條第1項前段、促進產業升級條例第16條前段等規定，對原告補徵應納稅額39,325,256元；並依所得稅法第110 條第1 項規定，對原告按所漏稅額處0.2 倍罰鍰7,859,100 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部份：
⑴原告自92年初即未有在國內居住之事實，依據所得稅法
第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，被告自應向扣繳義務人就源扣繳，詎被告竟逕命原告補繳之，顯有違誤，依法應予撤銷：
①按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源
所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」所得稅法第2條第2項定有明文。另所得稅法第88條第1項第1款之規定「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」②經查，原告自91年8月29日出國後即未有在國內居住
之事實，此業經被告復查決定確認在案，依據前揭所得稅法第2條第2項、第88條第1項第1款等規定，被告自應依前揭所得稅法第2條第2項及所得稅法第88條第1項第1款等規定，命東雲公司、建台公司等扣繳義務人就源扣繳，方屬適法。詎被告未依前揭規定就源扣繳，反命原告補繳稅款，顯無理由，原處分依法應予撤銷。
③再者，被告雖稱「系爭緩課股票於轉讓時才併課股東
綜合所得稅，非屬所得稅第88條規定扣繳範圍之所得」云云(請參見原復查決定第4頁第10行以降)。惟查，依據前揭所得稅法第2條第2項規定，除所得稅法另有規定外，對於非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，其應納稅額，自應就源扣繳，甚為顯明。被告既未舉出所得稅法究是否有其他特別規定，僅空言泛泛指稱「緩課股票並非扣繳範圍」云云而逕排斥不用，其理由顯無可採。
⑵其次，經原告提起復查，被告於作成原復查決定時，竟
將前次處分所無之兩筆建台公司緩課股票加入原告所得額中，致原告增加5,874,411元之應納稅額，原處分顯已違反不利益變更禁止原則，依法應予撤銷：
①按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行
政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，訴願法第81條第1項定有明文。另行政訴訟法第195條第2項「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」、「復查案件無本注意事項十二第一項規定之情形，經實體上審查結果，復查申請有理由者，復查會會議應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視案件之情節，逕為變更之決定。但於訴願人表示不服之範圍內不得為更不利益之變更或處分。」，海關復查委員會審議注意事項第15條第1項亦可參酌。
②另按「被告依汽車修理業之同業利潤標準成本率百分
之五十五核定維修成本為七、○六七、五五八元，較初查核定七、八九三、○一一元（零件銷售成本五、
一二三、六二一元＋修理成本二、四三五、四五六元）為少，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查予以維持原核定，並無不合。」，臺中高等行政法院91年訴字第486號判決著有明文(原證1號)，另參酌高雄高等行政法院91年訴字第785號判決(原證2號)「犯罪被害補償訴願人申請覆議，在於請求撤銷對己不利之原審議決定，如覆議結果，為更不利於提起救濟人之覆議決定，究與覆議之設為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違。雖犯罪被害人保護法無不利益變更禁止之相關明文規定，然此乃該法所漏未規定者，揆諸前開說明，覆審委員會於作成覆議決定時，自應參酌訴願法第八十一條第一項規定：『訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。』而不得為更不利於提起救濟人之覆議結果。」。故縱令稅捐稽徵法並未如訴願法第81條第1項明文定有不利益變更禁止原則，但參酌保障人民行政救濟之基本權意旨及前揭實務見解，復查階段自應有其適用，甚為顯明。
③經查，被告重行作成原復查決定時，竟將前次核定處
分所無之兩筆建台公司緩課股票(分別為3,153,170及16,428,200元)分別加入原告之所得額中，致原告增加5,874,411元之應納稅額(請參見被告綜合所得稅核定通知書序號0060、0061兩筆資料，原證3號)，參酌前揭臺中高等行政法院91年訴字第486號判決暨高雄高等行政法院91年訴字第785號判決不利益變更禁止原則之意旨，原處分顯有違誤，依法應予撤銷。
⑶再者，前揭兩筆建台公司緩課股票(序號：0060、0061)
，係因彌補公司虧損始辦理減資，原告並無任何已實現所得可言，詎被告竟仍將前揭緩課股票列入原告92年度所得額內，顯已違反收付實現原則：
①按，「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事
業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅」，最高行政法院93年判字第966號判決著有明文(原證4號)著有明文，故我國個人綜合所得稅係採收付實現原則。②次按「而如前所述，我國現制，綜合所得稅係採現金
收付制，以收付實現為綜合所得稅之課徵原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。公司以其未分配盈餘增資供產業升級之用者，其股東或員工因而取得之新發行記名股票，依行為時促進產業升級條例第16條及第17條之規定，免予計入該股東當年度綜合所得額，必待取得股票之股東『轉讓、贈與或作為遺產分配』時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。且其實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報，已見前述。本件原告所有系爭股票，係因聚隆公司營運不佳，辦理減資而被收回，原告並無所得。被告雖主張聚隆公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原屬緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票彌補虧損之行為，股東仍取得相當於每股面額部分之利益，仍應認屬轉讓，自應就該等經收回緩課股票，按面額（即由盈餘及員工紅利轉成股東部分）歸課股東所得稅云云。惟聚隆公司辦理減資收回緩課股票彌補虧損，該公司帳上縱係按每股面額沖抵虧損，但股份有限公司之股東並無彌補虧損之義務，股份有限公司以收回之股票彌補帳上之虧損，不能據以證明股東已有所得。」臺中高等行政法院94年度訴字第162號判決著有明文(原證5號)。
③經查，建台公司因連年虧損，為彌補虧損以改善財務
結構，董事會遂於91年9月20日召開91年第1次臨時股東會議，提案討論減資事宜，並經臨時股東會決議贊成減資37.7625％，消除股份360,000,000股（原證6號）。
④原告名下所有之建台公司緩課股票，經前開減資程序
後，業已全數彌補建台公司之營運虧損，依據上開最高行政法院93年判字第966號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第162號判決意旨觀之，原告並無任何已實現所得可言，詎被告無視前開收付實現原則，仍為本件課稅處分，顯有違誤。
⑷再者，縱令被告欲將前揭建台公司兩筆緩課股票(序號
：0060、0061)納入原告所得額(惟原告仍否認此點)，惟其所得額亦應以市價認列，而非面額。詎原處分對此竟未審酌，顯已違反中華民國憲法第15條、行為時所得稅法第14條第1項第1類及88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條等規定，依法應予撤銷：
①按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」
，中華民國憲法第15條定有明文。另按行為時所得稅法第14條第1項第1類「個人之綜合所得總額，以其全部左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額」，以及「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，88年12月31日修正前促進產業升級條例(下稱舊條例)第16條定有明文。
②次按「『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其
股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……』行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」，前揭最高行政法院93年判字第966號判決亦可參酌(請參見前揭原證4號)。
③本件系爭緩課股票既因彌補虧損進行減資而註銷，縱
令被告欲將前揭建台公司兩筆緩課股票(序號：0060、0061)納入原告所得額(惟原告仍否認此點)計算，惟建台公司既屬上市公司，其股票價值自有市價可資參酌，故其股票減資時之價值，依據前揭舊條例第16條之規定，自應以實際轉讓價格(即市價)作為申報所得之標準。詎被告竟以面額計算，顯無理由。
⒉行為罰之部分：
⑴本件原告並無「短報或漏報」之故意或過失，詎被告竟仍做成罰鍰處分，顯有違誤：
①行政罰法第1條規定「違反行政法上義務而受罰鍰、
沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」同法第7條復規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」準此，行政罰之課處，以行為人有故意或過失為要件。
②經查，前開原告所有之股票遭法院拍賣或註銷等節，
依據前揭所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，自應由東雲公司及建台公司就源扣繳之，原告並無申報之義務，更無被告指稱之「短報或漏報」之故意或過失，被告既未敘明原告本件綜合所得稅之申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定原告對漏報營利所得乙節具有故意或過失，顯已違前揭行政罰法第1條及第7條之意旨，依法應予撤銷。
⒊綜上，原處分實有諸多違誤之處，依法應予撤銷；原訴願
決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。懇請鈞院鑒察，賜判如訴之聲明，以維權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得部分：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「非
中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅。」「本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍……而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非屬扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅。」為所得稅法第14條第1項第1類前段、第73條第1項前段及同法施行細則第60條第3項前段所明定。次按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」為行為時獎勵投資條例第13條第1項前段及促進產業升級條例第16條前段所規定。又「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利……按給付額、應分配額或所得數扣取30﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段所規定。再按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）……應由股東併入放棄緩課年度……所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」為財政部81年5月9日台財稅第000000000號函、85年9月4日台財稅第000000000號及87年9月3日台財稅第000000000號函所明釋。此外，再按「綜合所得稅納稅義務人已辦理結算申報而有短漏報所得……其漏稅額計算公式如附件。附件：一、納稅義務人已辦理結算申報而有短漏報所得案件
（一）核定補（退）稅後查獲者：……1.（2）核定按合併計稅時：{【核定所得總額－（免稅額＋別扣除）】×稅率－累進差額}－抵稅額＝全部應納稅額。……2
（2）申報採合併計稅時：{【申報所得總額＋核定應稅免罰所得額－（免稅額＋扣除額）】×稅率－累進差額}－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。……
3.全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額」財政部81年3月20日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵取自東雲公司（所得序號1-15，17-57）、建台公司（
所得序號16）營利所得108,604,031元、2,800,155元合計111,404,186元部分：
①本件原告92年度為非中華民國境內居住之個人，經被
告查獲其所有東雲公司、建台公司緩課股票遭法院強制執行，有緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽（參閱原卷第79-23頁），亦為原告所不爭，被告依首揭規定，按轉讓價格分別核定營利所得108,604,031 元、2,800,155元，併計綜合所得總額。
②原告主張其本年度未在國內居住，依所得稅法第2條
第2項及第88條第1項第1款等規定，應由扣繳義務人就源扣繳，被告向原告發單補徵，顯無理由云云，資為爭議。
③查所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人
於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人之制度。緩課股票於配發當年度納稅義務人之所得業已發生，惟依法得延後課稅時點，所得給付人於給付時尚無須預扣稅款，而當緩課股票於轉讓時，若有支付價款，支付者僅係購買股票者，並非所得給付人，故緩課股票非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，而應由納稅義務人於轉讓年度自行申報核稅。次查，原告係東雲公司及建台公司股東，取得該2家公司79至86年度未分配盈餘轉增資配發之股票，符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，系爭緩課股票於轉讓時才併課股東綜合所得稅，非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，依前揭規定，原告92年度系爭緩課股票遭法院強制執行，質權人洽特定人出售，即應向稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅，原告執詞稅款應由扣繳義務人負擔乙節，顯係誤解法令。被告將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30﹪核定歸課原告92年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
⑶取自建台公司（所得序號60-61）營利所得3,153,170元、16,428,200元合計19,581,370元部分：
①本件原告92年度為非中華民國境內居住之個人，被告
依建台公司申報92年度緩課股票轉讓所得申報憑單（參閱原卷第149、150頁）核定營利所得3,153,170 元、16,428,200元，併計綜合所得總額。
②原告主張1.其本年度未在國內居住，依所得稅法第2
條第2項及第88條第1項第1款等規定，應由建台公司就源扣繳，2.前次核定處分並無此項營利所得，本次核定違反不利益變更禁止原則，3.前揭兩筆建台公司緩課股票，係因彌補公司虧損始辦理減資，並無任何實現所得可言，4.縱令被告欲將前揭建台公司兩筆緩課股票納入其所得，其所得額亦應以市價認列，而非面額云云，資為爭議。
③查按公司股東取得行為時符合獎勵投資條例第13條及
88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條規定適用緩課之記名股票，係屬享受該股票股利緩課之待遇，該項股票原於配發當年度即應併入各股東當年度所得課稅，惟因其符合前開規定，始准予延至股票轉讓所屬年度課稅，因此，僅係延後該營利所得之課稅時點，並非就此免稅。故當公司因減資收回原依上開規定發行之股票時，股東可取回相當於股本(係由盈餘轉成)之對價，自屬股票轉讓之性質，其緩課原因不復存在，即應就該等經收回之緩課股票，按面額(即由盈餘轉成股本部分)歸課股東所得稅。縱使公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原屬緩課股票面額部分為對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票減資彌補虧損之行為，股東仍取得相當於每股面額部分之利益，仍應認屬轉讓，自應就該等經收回之緩課股票，按面額(即由盈餘轉成股本部分)歸課股東所得稅。倘因公司減資彌補虧損收回緩課股票未以現金給付股東，或給付之面額小於面額，即認為非屬股票轉讓，稽徵機關無法再行對該項應稅之股票按面額課稅，則與緩課之原意有違。又前開所稱股票「轉讓」，係依「相約成俗」之文字意涵，嚴謹而言，股票轉讓係指轉讓予第三人，具交易或贈與或繼承性質，其僅轉由第三人持有，轉讓後股權及股份並不消滅，股票續繼投入資本市場，此與本件系爭緩課股票並不具備交易性質，係因公司減資收回註銷，其股份所表彰之股東權絕對消滅，股票已不復存續之態樣顯然不同，是原告稱按減資時以每股市價計算作為課稅基礎，以符收付實現原則乙節，核無足採。
④次查所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付
人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人之制度。緩課股票於配發當年度納稅義務人之所得業已發生，惟依法得延後課稅時點，所得給付人於給付時尚無須預扣稅款，而當緩課股票於轉讓時，若有支付價款，支付者僅係購買股票者，並非所得給付人，故緩課股票非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，而應由納稅義務人於轉讓年度自行申報核稅，原告執詞稅款應由扣繳義務人負擔乙節，顯係誤解法令。綜上，被告將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30﹪核定歸課原告92年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
⑤至原告主張被告加計另行查獲建台公司緩課股票減資
收回之營利所得19,581,370元有違不利益變更禁止原則乙節，查該筆營利所得係被告依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，故仍應依法補徵，並無違反不利益變更禁止原則。原告所訴各節，核不足採。
⑥本件被告依建台公司填報緩課股票轉讓所得申報憑單
，以原告於92年6月6日以轉讓原因「其他」，轉讓建台公司緩課股票315,317股、1,642,820股，按每股面額10元申報所得3,153,170元、16,428,200元，被告據以核定原告營利所得3,153,170元、16,428,200 元（合計19,581,370元）部分，經查系爭緩課股票轉讓原因係建台公司於減資日92年3月3日（收盤價為2.24元）辦理減資37.7625﹪所致，案有建台公司股務代理人－台証綜合證券股份有限公司97年7月24日（97）台証代股字第284號函及所附財政部證券暨期貨管理委員會核准減資函影本可稽，依97年6月11日修正公布施行之促進產業升級條例第19條之4規定「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，……計入減資年度該股東之所得額課稅。……前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」「本條例中華民國97年1 月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」，本件建台公司（行為時為上市公司）92年度辦理減資收回緩課股票，以減資日之收盤價格，重新核算系爭營利所得為706,310元（315,317股×2.24元＝706,310元）、3,679,917元（1,642,820股×
2.24元＝3,679,917元），被告核定原告營利所得3,153,170元、16,428,200元顯有違誤，應予核減2,446,860元、12,748,283元，合計核減營利所得15,195,143元。
⑷另原告訴稱本稅補徵稅額為39,325,256元，而違章漏
稅額卻為39,295,666元是否有誤乙節，經查本件之補徵稅額係全部應納稅額減除已扣繳稅額後之餘額；而漏稅額係全部應納稅額減除自行申報屬非漏報之稅額後之餘額，其計算各有所據，尚無不當，顯屬原告之誤解，謹再詳述於後：
①原告92年度取有屬有扣繳資料之薪資所得82,418 元
及租金收入180,521元，經給付單位分別依境內居住者之扣繳率6﹪及10﹪，扣繳稅額4,945元及18,052元合計22,997元。原告並以結算申報方式，申報上開薪資所得82,418元及租賃所得102,896 元（180,521元×57﹪），即綜合所得總額185,315 元，淨額0元，應退稅額22,997元。
②嗣經被告查得原告涉有漏報東雲公司、建台公司緩課
股票之營利所得111,404,186元及19,581,370元合計130,985,556元如前述，乃予歸併課稅，並以其非中華民國境內居住者，分別就薪資所得82,418 元及租金收入180,521元計262,939元，按扣繳率20 ％核算應納稅額52,587元；緩課股票之營利所得111,404,186元及19,581,370元計130,985,556元，按扣繳率30％核算應納稅額39,295,666元。
③合計全部應納稅額為39,348,253元（52,587元＋
39,295,666元），減除已扣繳稅額22,997元後，應補徵稅額39,325,256元（39,348,253元－22,997元），並無不合。
④至漏稅額之計算係全部應納稅額減除已申報之所得所
含之應納稅額後之餘額為漏報稅額。本件原告自行申報兩筆所得，即薪資所得82,418元及租金收入180,521元計262,939元，按扣繳率20％核算之應納稅額為52,587元如前述，屬非漏報之稅額，於計算漏稅額時，應准予減除。是本件漏稅額：全部應納稅額39,348,253元－自申所得所含應納稅額52,587元（非漏報）＝39,295,666元，亦屬有據。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵原告92年度綜合所得稅結算申報，有漏報營利所得合計
130,985,556元，被告按所漏稅額39,295,666元處0.2倍罰鍰7,859,100元（計至百元止）。
⑶原告主張並無短報或漏報之故意或過失云云，查原告92
年度綜合所得稅結算申報有漏報營利所得130,985,556元之違章情事屬實，業如前述，次查原告91年度因其所有東雲公司緩課股票遭法院拍賣，曾於96 年3月31日及11月21日向被告函詢如何申報及申請更正（參閱原卷第159-156頁），由此可知原告對其所有緩課股票轉讓情形應甚為明瞭，漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，是被告按所漏稅額39,295,666元處0.2倍罰鍰7,859,100元（計至百元止），並無違誤。
⑷罰鍰部分，經核減營利所得15,195,143元後，變更綜合
所得總額為116,053,352元，漏稅額為34,737,123元，重行按所漏稅額處0.2倍罰鍰為6,947,400元，原處罰鍰7,859,100元顯有違誤，應予核減罰鍰911,700元。
理 由
一、按97年6 月11日修正公布施行之促進產業升級條例第19條之
4 第1 項規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國88年
12 月31 日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，．．．計入減資年度該股東之所得額課稅。」同條第2 項規定：「前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」同條第3項：「本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」足知於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市公司應依「減資日之收盤價格」，計入減資年度該股東之所得額課，不得以股票面額計算計入減資年度該股東之所得額課。
二、次按所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」同法第73條第1 項前段規定：「非中華民國境內居住之個人．．．在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定；其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」是知非中華民國境內居住之個人，如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境，或於申報期限內尚未離境者，始應依該條項規定，向該管稽徵機關「辦理申報」，依規定稅率納稅；如未入境，即無離境問題，自無依該條項規定辦理申報，並依規定稅率納稅之義務。
三、再按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額．．．但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額......但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」為行為時獎勵投資條例第13條第1項前段及促進產業升級條例第16條前段所規定。又「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利．．．按給付額、應分配額或所得數扣取30﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段所規定。
四、查原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定取自東雲公司、建台公司營利所得108,604,031 元、22,381,525元合計130,985,556 元，歸課綜合所得總額131,248,495 元，補徵應納稅額39,325,256 元 ，並按所漏稅額處39,295,666元處0.2 倍罰鍰7,859,100 （計至百元止）元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年3 月20日查詢之電腦入出境資料（91年8 月29日出境迄今尚未入境）、系爭緩課股票轉讓憑單、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第14條第1 項第1 類前段、第73條第1 項前段、同法施行細則第60條第3 項前段、行為時獎勵投資條例第13條第1 項前段、促進產業升級條例第16條前段等規定，對原告補徵應納稅額39,325,256元；並依所得稅法第110 條第1 項規定，對原告按所漏稅額處0.2 倍罰鍰7,859,100 元，是否適法？
五、經查：㈠原告所取得系爭股票之營利所得為緩課股票，除為兩造所不
爭執外，復有系爭緩課股票轉讓憑單附原處分卷第23-79 頁足稽，堪認上開建台公司等之系爭股票確為緩課股票，原告系爭所得即為諼課股票之營利所得即洵堪認定。
㈡查原告取自建台公司（所得序號60-61 ）營利所得3,153,
170 元、16,428,200元，合計19,581,370元，有建台公司填報之緩課股票轉讓所得申報憑單附原處分卷可查，該項轉讓乃因建台公司於減資日92年3 月3 日（收盤價為2.24元）辦理減資37.7625 ﹪所致，有建台公司股務代理人－台証綜合證券股份有限公司97年7 月24日（97）台証代股字第284 號函及所附財政部證券暨期貨管理委員會核准減資函影本附本院卷可稽。
㈢依前揭修正施行之促進產業升級條例第19條之4 規定，及參
照「公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在。．．．」（最高行政法院96年度判字第1817號判決意旨）故緩課股票並非免課所得稅之股票，因之當緩課股票之緩課原因已不存在時，公司自應於原因消滅後之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單，此為系爭緩課股票轉讓憑單之來由。原告主張減資所生系爭股票營利所得，並無實際所得，被告予以核課所得稅容有錯誤等語，無法採憑。
㈣次查，本件建台公司（行為時為上市公司）92年度辦理減資
收回緩課股票，依首揭規定須以減資日之收盤價格2.24元，核算其營利所得，被告以面額10元計算其營利所得，自有未合。準此，重新核算原告系爭營利所得為706,310 元（計算式：315,317 股×2.24元＝706,310 元）及3,679,917 元（計算式：1,642,820 股×2.24元＝3,679,917 元）。被告核定原告營利所得分別為3,153,170 元及16,428,200元，自有違誤，應予核減2,446,860 元及12,748,283元，合計核減營利所得15,195,143元，始正確。此部分被告之核算既有錯誤，並經被告於本件言詞辯論時以書狀認諾在卷，故訴願決定及原處分（含復查決定）核定原告營利所得中15,195,143元部分自有違誤，應予撤銷。又原告另主張被告加計另行查獲建台公司緩課股票減資收回之營利所得（即序號60-61 部分），有違不利益變更禁止原則等語。惟查，依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，被告如於系爭營利所得核課期間內，經發現有應課徵之稅捐者，即應依法予以補徵，本件系爭營利所得既未逾越課徵期限，被告自得依法予以課徵，尚無違反不利益變更禁止原則情形，附此敘明。
㈤至原告取自東雲公司（所得序號1-15，17-57）、建台公司
（所得序號16）營利所得108,604,031元、2,800,155元合計111,404,186元部分：
⒈查本件原告自91年8 月29日出境迄今尚未入境，有原告
92年3月20日查詢之電腦入出境資料附原處分卷第87頁足稽，可知原告自91年核課期間居住國外未達183 天，但遭司法通緝迄今未返國，其有放棄國內住所意思，非屬境內之個人甚明，是其92年度起即為「非中華民國境內居住之個人」，復為被告所不爭執。而原告所有之東雲公司及建台公司緩課股票曾遭法院強制執行，有緩課股票轉讓所得申報憑單附原處分卷第79-23 頁可考，被告依首揭規定，即應按「轉讓時之價格」分別核定其營利所得，計108,604,031 元及2,800,155 元。被告因而據以併計其綜合所得總額，於法自屬有據。
⒉原告訴稱其本年度未在國內居住，依所得稅法第2條第2項
及第88條第1項第1款等規定，應由扣繳義務人就源扣繳，被告向原告發單補徵，顯有違誤等語。然查，稱「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。而查本件系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍。
⒊原告係東雲公司及建台公司股東，取得該2 家公司79 至
86年度未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，為兩造所不爭。則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得。原告主張系爭緩課股票所得稅款應由扣繳義務人扣繳等語，容有誤解法令情形，難以採取。被告因而將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30﹪核定歸課原告92年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第2條規定，尚無不合。
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。是知適用所得稅法第110 條第1 項規定之要件為：⑴納稅義務人有依本法規定辦理結算申報之義務並已辦理結算申報，⑵對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者。亦即納稅義務人應依所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰者，限於「已依本法規定辦理結算申報」者始有適用。
㈡查本件原告自91年8 月29日出境迄今尚未入境，乃「非中華
民國境內居住之個人」，為兩造所不爭執，前已述及。而依首揭所得稅法第73條第1 項之規定，非中華民國境內居住之個人，如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境或於申報期限內尚未離境者，始應依該條項規定，向該管稽徵機關「辦理申報」，依規定稅率納稅；如並未入境，即無離境問題，自無依該條項規定辦理申報，依規定稅率納稅之義務。原告自91年8 月29日出境迄今尚未入境，自不生離境前或於申報期限內應依所得稅法第
73 條 第1 項規定辦理申報之義務，且同法第71條規定係適用於中華民國境內居住之個人。可知原告並無所謂「納稅義務人已『依本法規定』辦理結算申報」之情形，而未符所得稅法第110 條第1 項規定之要件。被告以原告漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，按所漏稅額39,295,666元處0.2 倍罰鍰7,859,100 元（計至百元止），即有未合。況剔除系爭營利所得後，本件原告之薪資及租賃並無漏報問題，亦無所得稅法第110 條第1 項之處罰問題，一併敘明。
七、綜上，原告取自建台公司（所得序號60-61 ）營利所得3,153,170元及16,428,200元，合計19,581,370元，該項轉讓依97年6 月11日修正公布施行之促進產業升級條例第19條之4第1、2項規定，應以建台公司於減資日92年3月3日之收盤價即2.24元核算原告營利所得，被告以面額10元核計其營利所得，自有違誤，復查及訴願決定未及糾正亦有未合，自應由本院就此違失即被告認列原告92年度營利所得中15,195,143元部分予以撤銷；至原告取自東雲公司（所得序號1-15，17-57 ）、建台公司（所得序號16）營利所得108,604,031 元、2,800,155 元，合計111,404,186 元部分，因有轉讓交易價格可據，依法自應以轉讓時之價格核計原告之營利所得，此部分與原告所不爭之薪資、租賃所得部分，被告據以補稅並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至罰鍰部分，原告既經被告認定屬非中華民國境內居住之個人，其自無依所得稅法第73條第1 項或依同法第71條申報之義務，被告誤認其有依所得稅法結算申報之義務，適用法令容有錯誤，其因而據依所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰，無法維持，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，均應予以撤銷，以符法制。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 24 日
書記官 陳 清 容