臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03707號原 告 甲○○輔 佐 人 藍哲宗被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 沈彣駿上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月13日台財訴字第09600313620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與陳春吉、蔡國安、連金塗等7 人於民國（下同）77年12月1 日至79年12月31日止未辦理營業設立登記，擅自經營龍鬚菜買賣業務，經臺北縣稅捐稽徵處（已更名為臺北縣政府稅捐稽徵處）查獲，於85年2 月5 日以八五北縣稅法裁字第1353號處分書，除追繳稅款新臺幣（下同）1,251,107元外，並處罰鍰7,509,606 元，嗣經復查決定，變更罰鍰3,753,300 元，其餘未准變更；蔡國安、陳春吉及連金塗等3人仍表不服，向財政部提起訴願，財政部訴願決定以渠等提起訴願逾越法定期間駁回；陳春吉、蔡國安，提起再訴願，亦遭決定駁回，陳春吉、蔡國安，仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院以89年訴字第2062號裁定駁回其訴，再經最高行政法院91年度裁字第644 號裁定駁回抗告而確定。臺北縣政府稅捐稽徵處則於90年11月6 日以90北稅法字第165409號函本諸職權改按所漏稅額處1 倍罰鍰為1,251,100 元，並函請執行處執行。被告機關所屬瑞芳稽徵所自92年1 月1 日起承受臺北縣政府稅捐稽徵處瑞芳分處營業稅業務。嗣後原告於95年11月15日主張已於78年間退夥，申請撤銷原處分及退還已繳納之稅款，經被告機關所屬瑞芳稽徵所以96年4 月4日北區國稅瑞芳三字第0960000081號函復核與規定不符否准申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告機關應撤銷本稅及罰鍰之處分
，並請求退還向原告所扣繳之315,933元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告以其於78年間已退夥，請求退還已繳稅款，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原決定適用法規顯有錯誤之違法：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰」，行政罰法第7條第1項已定有明文。此乃現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故而不予處罰；換言之，縱行為人一定之行為，於客觀上已屬違章，然若行為人能釋明自己主觀上並無故意或過失，行為人仍可不予處罰。則本案在合夥後於78年2 月23日退夥時已非合夥人之原告，被告遲至7年後始於85年2月5 日以北縣稅法字第1353號處分處罰合夥經營買賣龍鬚菜之營業行為，自有適用法規顯有錯誤之違法。⑵原處分涉及行政訴訟法第218條及民事訴訟法第388條
之適用，亦即被告不得將全體合夥人所未聲明之利益，歸之於全體合夥人，所未提出之事實亦採為裁判之基礎，或調查全體合夥人所未聲明之證據，其目的係在避免發生突襲性裁判，而保障原告之聽審權；參據最高法院3年上字第280號及18年上字第2765號與47年台上字第430 號等判例意旨，原告不受其拘束。據此，原決定就合夥關係不存在之訴轉化為行政法上義務之訴，亦有上開消極的不適用法規之違法。
⑶原決定涉及舉證分配責任之問題，亦即確認法律關係
不成立之訴，若原告僅否認連金塗等6 人於違法行為前所主張法律關係成立原因之事實，以求法律關係不成立之確認，參據最高法院11年上字第308 號等判例意旨，仍應由被告就法律關係成立原因之事實，負舉證之責。則原決定不依原告所主張之訴訟標的確認合夥關係不成立之訴為該舉證責任之分配，卻以行為人應負舉證責任而命原告負該違法行為之責任，亦有消極的不適用法規（30年院字第2269解釋及最高法院11年上字第308號判例）之違法。
⑷原決定涉及當事人適格之問題，亦即現行行政訴訟法
要求審判長應就該問題，依第28條以職權調查該證據，而此本來即係基於憲法上訴訟權保障之要求，因此，方可透過合憲性解釋及目的性解釋，而得出相同結論。從而，在應調查而未調查行為時之行為人，且末就其取得之名單（原告已退夥之其他新合夥人），命原告適時提出攻擊防禦方法之情形，亦可認為消極地不適用法規而顯有錯誤之違法。
⑸原決定涉及顯然且重大之不備理由，亦即得心證之理
由，應記明於判決，為行政訴訟法第189條第1項所明定，故決定依自由心證判斷事實之真偽時（原告是否為合夥人），所斟酌調查證據之結果，其內容如何，與應證事實之關聯如何（原告78年2月23日已退夥且均未任何分紅），以及取捨之原因如何（且為原告所未爭執），如未記明於判決，亦有消極的不適用法規之違法。
⑹原決定涉及憲法第16條之適用，亦即人民財產權遭受
侵害，循訴訟途徑謀求救濟，受理之法院，應依其權限，本於調查證據之結果而為決定，被告85年2月5日為處分書時，原告早於8年前退夥，並無合夥關係。⑺據上，本件行政程序忽略憲法對行政訴訟程序之基本
要求，而違背憲法對於訴訟權保障之意旨，自有適用法規額有錯誤。
⒉原決定理由與主文顯有矛盾之違法：
⑴原決定理由之說明無法在推理上導出主文內容之合理
，即判決依據原告主張之事實（違法行為時，原告已非合夥人），認定其請求或對造抗辯為有理由，而於
主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言（80台再
130 例）。依上說明，自有判決理由與主文顯有矛盾之情形。
⑵據上，憲法第16條規定，原告有訴訟之權利。行政機
關必須相應於憲法之要求，關於訴訟程序之形成，實現憲法之內容，且對於行政訴訟法為合於憲法意旨之解釋，在有多種解釋可能性時，選擇在適用結果上，最接近憲法意旨而為合憲性之解釋。從而，原決定以「本件訴願人於85年3 月27日台北縣雙溪鄉調解委員會調解筆錄中曾表示『同意回去復查』（其實文上所寫是「同意回去稅捐處復查」並非由原告復查，況且該調解筆錄亦認定並註明原告已於成立合夥後2 個月即退夥之事實，本案原處分顯與原告無關，且由稅捐處復查，理當重發處分書為要。另決定理由四「且其（原告）主張當時已退夥乙節，與行政程序法第128條規定，向行政機關申請撤銷原處分者，…須發生新事實或發生新證據…並不符合」乙節，經查原告於95年8 月30日接獲法務部行政執行署宜蘭行政執行處宜執甲95年營稅執特字第0031958 號函來函指示原告清繳稅款，原告始知退夥以後事隔8 年被告始發處分書處罰，因此原告舉出新事證退夥證明及理由，與決定
主文就原告訴訟標的確認原告間合夥關係不存在之訴之舉證責任，所為之裁判，有相互不符之情形，而顯有矛盾。
⑶原告發現原決定有未斟酌證物之違法
⑴本件原告所發見之證物（受處分前早已退夥之證明文
件），在訴訟程序事實審前已經存在（原先加入合夥
2 個月即退出該合夥，並無領取任何分紅款項），均應認為未經斟酌之證物。且其與前訴訟程序調查證據之結果（退夥之證明文件）合用為證，而可得較有利益之裁判者（台北縣雙溪鄉調解委員會調解筆錄證明原告自合夥開始2 個月退夥），參據最高法院23年抗字第2256號判例意旨，亦屬無妨。又具有再審事由，被上訴人違反必要之協助及處理，亦符合侵權行為等之規定，是本件有民事訴訟法第496條第l項第13款之再審事由，另本款所稱之證物，不以證明前訴訟程序已主張之事實為限，苟為原告得在前訴訟程序主張以為新攻擊防禦方法之事實（人證），參據司法院36年院解字第3584號解釋意旨，皆得以該證物證之。⑷據上，本件請求確認連金塗等6 人於違法行為時，原
告已非合夥人，則被告仍維持其處分之決定，就程序部分與實體部分，自當分別牴觸憲法。此乃本件法律見解涉及行政罰第7條第1項及11年上字第308 號等判例之適用，殊有加以闡釋之必要，而具原則上之重要性；即人民財產權遭受侵害，循訴訟程序謀求救濟，受理之機關，應依其權限，本於調查證據之結果，依經驗法則及論理法則等，就其爭執予決定，發揮公權力，方符憲法上第15條及第16條規定，而不得以原先事實之錯誤，訴請另定新事實為顯無理由，而為其敗訴之判決（釋字第374參照）；;亦即訴訟法本身並未違憲，但如適用不當，而可能侵害當事人之訴訟權。是聽審請求權之保障，可謂係程序保障中最重要之部分，不僅係行政訴訟程序之基本原則，更具有憲法位階…（釋字第482 號參照）。是本件應依行政訴訟法第142條等規定，命證人藍哲宗及賴草等2人出庭作證，以明真相。
⒊綜上論結：對非合夥人予以處罰，且又否定其申訴之救
濟，顯然違反正當法律程序原則。被告因侵權行為造成無因徵收處分之罰款即屬不當得利，符合侵權行為等之規定，是本件有民事訴訟法第496條第l項第13款之審酌事由，且依民法規定不當得利未逾15年得追溯之。原告仍可依據結果除去請求權（行政訴訟法第196條 ），或公法上不當得利請求權（類推適用民法179條，及參照行政程序法第127 條），向被告請求被扣押之稅款。為此，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情
形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。
⒉查原告與連金塗等7 人共同出資合夥經營經營龍鬚菜買
賣業務，未依規定申請營業登記而營業，經臺北縣稅捐稽徵處（已更名為臺北縣政府稅捐稽徵處）查獲，自77年12月1日至79年12月31日止，計逃漏營業額25,022,13
7 元，違反行為時營業稅法第28條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，除追繳稅款1,251,107元外，並依行為時營業稅法第45 條、第51條及稅捐稽徵法第44條規定，合計處以罰鍰7,509,606元。
原告等7人不服，申經復查結果，除罰鍰部分變更為3,753,300元外，其餘未准變更。蔡國安、陳春吉及連金塗等3人仍表不服，向財政部提起訴願，財政部訴願決定以渠等提起訴願逾越法定期間駁回。陳春吉仍表不服，向行政院提起再訴願，經行政院再訴願決定駁回。蔡國安及陳春吉等2人猶表不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院90年3月29日89年度訴字第2062號裁定原告之訴駁回，蔡國安及陳春吉等2人向最高行政法院提起抗告，經最高行政法院91年7月5日91年度裁字第644號裁定抗告駁回而告確定。臺北縣政府稅捐稽徵處基於愛心辦稅原則，於90年11月6日以90北稅法字第165409號函，本諸職權改按所漏稅額處1倍罰鍰為1,251,100元，並函請執行處執行。被告所屬瑞芳稽徵所自92年1月1日起承受臺北縣政府稅捐稽徵處瑞芳分處營業稅業務。嗣後原告於95年11月15日主張已於78年間退夥申請撤銷原處分及退還已繳納之稅款，被告所屬瑞芳稽徵所於96年
4 月4日以北區國稅瑞芳三字第0960000081號函否准其申請，尚無違誤。
⒊次查原告與連金塗等7 人共同出資合夥經營龍鬚菜買賣
業務，未依規定申請營業登記而營業，經臺北縣稅捐稽徵處查獲，有合夥契約書、連金塗談話筆錄及相關帳簿可稽（詳臺北縣稅捐稽徵處復查決定書第3頁），依行為時營業稅法等規定追繳本稅並處罰鍰並無不合。原告於85年3月27日臺北縣雙溪鄉調解委員會調解筆錄中曾表示「同意回去復查」，足證其已知臺北縣稅捐稽徵處將其列為合夥人並受有罰鍰處分乙事。原告與連金塗等7人對原處分不服申經復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，全案業於91年7月5日經最高行政法院裁定抗告駁回確定。原告於96年2月1日復申請撤銷原處分，其主張既無行政程序法第128條第1項各款之適用，原告援引其他相關規定為撤銷處分之依據亦無理由，本件原處分請予維持。
⒋綜上論述：原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1 、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2 、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3 、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。
二、本件原告於95年11月15日主張已於78年間退夥，申請撤銷原處分及退還已繳納之稅款，經被告機關所屬瑞芳稽徵所以96年4 月4 日北區國稅瑞芳三字第0960000081號函復核與規定不符，否准申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告合夥後於78年2 月23日退夥時已非合夥人，被告遲至7 年後始於85年2 月5 日以北縣稅法字第1353號處分處罰合夥經營買賣龍鬚菜之營業行為，惟處分書當時原告早於8 年前退夥，並無合夥關係，本件行政程序忽略憲法對行政訴訟程序之基本要求，而違背憲法對於訴訟權保障之意旨，自有適用法規額有錯誤之違法；又原告於95年8 月30日接獲法務部行政執行署宜蘭行政執行處宜執甲95年營稅執特字第0031958 號函來函指示原告清繳稅款，原告始知退夥以後事隔8 年被告始發處分書處罰，因此原告舉出新事證退夥證明及理由，與決定主文就原告訴訟標的確認原告間合夥關係不存在之訴之舉證責任，所為之裁判，有相互不符之情形，而顯有矛盾；原告所發見之證物，即受處分前早已退夥之證明文件，在訴訟程序事實審前已經存在，應認為未經斟酌之證物，且其與前訴訟程序調查證據之結果（退夥之證明文件）合用為證，而可得較有利益之裁判者，綜上，原處分對非合夥人予以處罰，且又否定其申訴之救濟，顯然違反正當法律程序原則；因此，原告援引行政程序法第128 條規定，請求程序重開，惟因原告所繳納稅款，部分已逾5 年，是原告不主張稅捐稽徵法第28條之請求權，爰請求判決聲明所示云云。〈參見本院言詞辯論筆錄及起訴狀〉
三、查原告與陳春吉、蔡國安、連金塗等7人於77年12月1日至79年12月31日止未辦理營業設立登記，擅自經營龍鬚菜買賣業務，經臺北縣稅捐稽徵處（已更名為臺北縣政府稅捐稽徵處）查獲，於85年2月5日以八五北縣稅法裁字第1353號處分書，除追繳稅款1,251,107元外，並處罰鍰7,509,606元，嗣經復查決定，變更罰鍰3,753,300 元，其餘未准變更；蔡國安、陳春吉及連金塗等3 人仍表不服，向財政部提起訴願，財政部訴願決定以渠等提起訴願逾越法定期間而駁回；陳春吉、蔡國安，提起再訴願，亦遭決定駁回，陳春吉、蔡國安，仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院以89年訴字第2062號裁定駁回其訴，再經最高行政法院91年度裁字第644 號裁定駁回抗告而確定。臺北縣政府稅捐稽徵處則於90年11月6 日以90北稅法字第165409號函本諸職權改按所漏稅額處1 倍罰鍰為1,251,100 元，並函請執行處執行各情；為兩造所不爭，並有臺北縣稅捐稽徵處85年2 月5 日八五北縣稅法裁字第1353號處分書，復查決定、財政部訴願及再訴願決定、本院89年度訴字第2062號裁定、最高行政法院91年度裁字第644號裁定、臺北縣政府稅捐稽徵處於90年11月6 日以90北稅法字第165409號函、徵銷明細檔查詢等附原處分卷內可稽，自堪信實。
四、原告雖主張當時已退夥，其當事人顯不適格，原處分顯有不當得利，其返還請求權應類推民法第125 條，其消滅時效為15年，請撤銷原處分並退還溢繳稅費云云，資為爭執；惟按上揭行政程序法第128 條所規範者，即所謂之「行政程序之重新進行」，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分；其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言；是行政處分發生形式確定力後，除依行政程序法第117 條規定，由原處分機關或其上級機關「依職權」予以撤銷變更；或於符合上揭程序重開要件時，由相對人或利害關係人依法申請程序重開，重新審查原行政處分外，自不得再任意爭執原行政處分之效力。經查，原告對原處分（85年2 月5 日八五北縣稅法裁字第1353號）曾於85年3 月27日之臺北縣雙溪鄉調解委員會調解筆錄中表示「同意回去復查」等語，有臺北縣雙溪鄉調解委員會85年3 月27日調解筆錄附原處分卷內可稽，顯見該原處分原告於85年3 月27日之前即已知悉，換言之，原告於85年3 月27日之前即已知臺北縣稅捐稽徵處85年2 月5日85北縣稅法裁字第1353號處分書將其列為合夥人並補稅及罰鍰處分乙事，且渠等曾委託連金塗代理七人申請復查，復查決定書於88年2 月4 日送達，訴願期間於88年3 月8 日屆滿，原告未提訴願，蔡國安、陳春吉、連金塗提起訴願，遭訴願機關以其提起訴願逾期而駁回，經再訴願決定及行政訴訟歷審裁定支持，故原課稅及罰鍰處分早於其訴願期限屆滿時即已確定〈參見原處分卷附當初之再訴願、訴願決定及復查決定書〉，其申請程序重開之期限，至遲於行政程序法施行後五年即94年12月31日即已屆滿。原告遲至95年11月15日始申請撤銷原處分，已逾行政程序法第128 條規定之申請期限；又其主張當時已退夥乙節，並提出退股書、雙溪鄉調解筆錄、收支總帳為證，此為其於原課稅復查決定作成前，即已知悉的事項，卻未曾於復查時提出主張，不生發現新證據及漏未斟酌之問題；與行政程序法第128 條規定，向行政機關申請撤銷原處分者，須具備行政處分所依據之事實事後發生變更、發生新事實或發現新證據、或其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者之要件，亦不符合；原告援引行政訴訟法第196 條規定，亦不足援為撤銷原處分之依據；況原告主張合夥後於78年2 月23日退夥，則其退夥前參與合夥營業部分，未依規定辦理營業設立登記，擅自經營龍鬚菜買賣業務之違章事實，亦屬彰彰明甚。被告機關否准其申請，揆諸首揭規定，並無不合。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關所屬瑞芳稽徵所否准原告申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原否准處分；併請求被告機關應撤銷本稅及罰鍰之處分，並退還向原告所扣繳之315,933元，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列；又原告主張依行政訴訟法第142 條等規定，聲請證人藍哲宗及賴草等2 人作證，因其申請程序重開，於法不合之事證已明，核無必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 吳芳靜