臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03715號原 告 甲○○訴訟代理人 陳憬德（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年7月20日台財訴字第09600241300 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告為藍鯨企業有限公司（以下簡稱藍鯨公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）91年度給付國外營利事業英國The Table Top Partnershi
p （以下簡稱TTT 企業）拍攝廣告影片費新臺幣（下同）12,052,040元（220,000 英鎊），未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，於給付時按給付額扣取20% 稅款2,410,408 元，經被告查獲，乃以該款項係TTT 企業在中華民國境內取得之其他收益，限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，惟其未依規定期限補繳及補報，經被告按應扣未扣稅款2,410,408 元處3 倍之罰鍰7,231,200 元（計至百元止）。
原告不服，主張藍鯨公司91年度向TTT 企業購買廣告影片1支在臺灣播映1 年，該交易行為屬買賣影片，並非委託製作，無須辦理扣繳等情，申請復查，經被告以96年3 月27日財北國稅法二字第0960216018號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本案廣告影片買賣之形成係和泰汽車股份有限公司（以下簡稱和泰公司）因行銷之必要，將目的與內容向台灣電通股份有限公司（以下簡稱台灣電通公司）洽談購買汽車行銷廣告片，因此，台灣電通公司將此「行銷廣告片整體規劃」概念（依著作權法第10條之1 ，非保護範圍）轉向藍鯨公司（原告）接洽，然原告亦將該廣告片整體規劃案理念向TTT 企業進行討論商洽後，TTT 企業願意承接此案，此廣告影片成形必須有3 個程序：⑴、由「行銷廣告片整體規劃」屬於和泰汽車（使用者）理念轉為文字創作表達之企劃腳本（依著作權法第5 條第1 項，屬保護範圍）；⑵、再依企劃腳本運用拍攝創作技巧轉為實體（廣告影片）（依著作權法第5 條第
5 項，屬保護範圍）；⑶、企劃腳本係屬文字創意表達之統稱，屬於創作者之智慧財產，運用拍攝創作技巧完成之實體（廣告影片）亦是創作者之智慧財產權，製作者為TTT 企業。
１、本件被告僅就原告所提示藍鯨公司向英國TTT 企業購買該廣告影片之合約，擷取第3 條「製作公司執行影片製作時應以製作公司之企劃腳本，經藍鯨公司同意後執行」，斷章取義認定其性質屬委託製作，並非影片買賣。而漠視合約書中其他條文已明訂影片「所有權屬TTT 企業」之對原告有利事實，已違反行政程序法第9 條及第36條關於行政機關調查證據，應對當事人有利及不利事項一律注意之規定。本件倘屬「委託製作」，影片所有權及著作權應屬藍鯨公司所有，被告之認定明顯與合約規定相牴觸，對此牴觸之處，未見被告及訴願機關說明。
２、本案之影片買賣主要內容係屬廣告影片並非一般營利為目的之娛樂影片，廣告影片有其廣告效果及特殊性質，故企劃等於整體規劃，腳本等於廣告內容之敘述及影片特效，並不能以「企劃腳本．．．同意後執行」此字樣而推論臆測為委託性質。依據原告所提示之合約第8 條關於影片著作權之規定，明白表示所有權及著作權均屬TTT 企業所有，非藍鯨公司所有。又依合約第4 條規定，已表示其所有權屬TTT 企業；合約第5 條影片使用同意權利之規定，亦表示其著作權屬TT
T 企業。且本案發生之時點為91年度，符合行為時尚屬有效之財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋，進口國外影片僅供一定期限放映之用所支付費用免稅之意旨，故藍鯨公司於支付進貨款時，應免予扣繳所得稅，應甚明確，被告之認定並無具體證據，僅憑推臆之詞處罰原告，違反刑事訴訟第156 條第2 項規定及改制前行政法院75年判字第309 號判決要旨。
３、廣告影片有其廣告效益及特殊創意，廣告目的為達特效利益及營利績效亦與一般娛樂影片有別，故其企劃仍為創意之開始，腳本屬內容之敘述，被告不該就「企劃腳本．．．同意後執行」等字樣狹意認定為委託性質。又其合約書中之第4、5 、8 條對原告有利之條文（應將對原告有利之條文逐條敘述，以補強原告主張之證據力），被告未予論駁逕不採信，顯然違背行政機關行政中立之最高原則，亦違反前揭法規命令及行政程序法第8 條行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，被告更不應僅以「企劃腳本．．．同意後執行」推臆之詞而違背行政程序法第10條之規定。
４、本件兩造爭執在於該筆款項之性質是否屬於應扣繳之項目與範圍。原告主張該廣告影片係屬購買之行為，即屬購買即無適用應行扣繳之規定。單純給付TTT 企業1 筆廣告影片之價款，再將所購入之該商品廣告影片銷售交付予台灣電通公司取得銷售價款，買賣標的物商品其理簡明易懂不難論斷，豈能因買賣之合約內容所採用之商業用語而斷章取義擴大解釋改變買賣交易之本質。
㈡、前揭合約第3 條之實質意義僅係核對企劃腳本理念與整體規劃之理念是否相同，然文字創作表達之企劃腳本與運用拍攝創作技巧完成之實體（廣告影片）均為TTT 企業智慧財產。
「同意後執行」此5 字只是商場習慣用語，並不因有這5 字而智慧財產權、著作權及所有權隨同移轉給予藍鯨公司，藍鯨公司既無法因合約的同意後執行，而取得著作權及所有權，故本案應非委託製作性質，甚為明確，復查及訴願決定逕將本案進貨交易事實視為委託製作性質，於法無據。依財政部函釋免稅意旨，其精神是著重在著作權之保障，故規定在符合特定條件下「即經約定不得重製，僅供一定期限放映之使用者」，免視為權利金課稅。本案藍鯨公司91年度向TTT企業購買廣告影片1 支，其所有權、著作權絕對屬英國公司所擁有並未隨同移轉給藍鯨公司。又合約規定僅能在一定期限內（1 年）播放，其涵義亦是在保障TTT 企業之著作權及所有權（第2 年後可轉賣給行銷相關汽車商），故與財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋之免稅意旨相符，應准適用該函釋，免課徵所得稅。
㈢、依被告主張「企劃腳本經同意後執行」，惟所謂「同意後執行」係應由台灣電通公司與和泰公司同意後執行，因台灣電通公司復被告函文已述明「廣告行銷整體規劃」，又該廣告片使用者為和泰公司。本件訴願決定稱「在中華民國境內使用之因素發生連結關係」，本廣告片係由和泰公司最後使用（和泰公司委託電視公司播映），並非原告最後使用，原告僅將行銷廣告片出售給予台灣電通公司，至於台灣電通公司及和泰汽車間之交易如何，與原告無涉，顯見被告核認「企劃腳本」經藍鯨公司同意後執行等主張與事實不符；又訴願決定主張使用之因素發生連結關係，均與原告無關（企劃腳本與廣告行銷整體規劃相同，最後使用之因素發生連結等等兩項主張均與和泰汽車相關），足證原處分及訴願決定均違背刑事訴訟法第l54 條、第156 條第2 項、民事訴訟法第27
7 條規定、改制前行政法院75年判字第309 號判決要旨。
㈣、被告稱「藍鯨公司亦無核准進口影片及報關完稅等相關證明資料」等語，按「無報關完稅等證明」即意謂藍鯨公司無進貨事實，若依復查及訴願決定之內容，本案應屬無進貨事實，與被告查核藍鯨公司91年營利事業所得稅帳證時，認定有進貨事實不符，對此不符之處，亦未見復查及訴願決定說明。顯見被告及訴願機關均以推論無證據臆測所作之決定，如此復查及訴願決定書不備證據及理由，違背行政訴訟法第24
3 條及同法條第6 款規定。被告原查既然以企劃腳本實體認定藍鯨公司所列報之營業成本，如今復查決定書內又稱無核准進口影片及報關完稅案相關證明資料等，但藍鯨公司91年度營利事業所得稅亦經被告所屬大安分局核定有進貨事實，當年度營業成本已包括此筆進貨，並無調整剔除而全數認列，顯見被告原查與復查處理不一致，前後矛盾，使納稅義務人無所適從。行政機關對行政事件在同一事件、同一情形不應有兩種見解完全相反的核定，違反行政訴訟法第243 條及同法第6 款之規定。倘依本件訴願決定意旨，不論勞務提供地是在國內或國外，只要使用地在國內，即視為屬中華民國來源所得，應予課稅。惟依前揭財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋意旨，購買國外影片，在國內播放（使用），仍可免課所得稅，兩者顯相矛盾，顯見訴願決定以勞務使用地是否在國內，作為應否課稅之標準，顯然違背行政訴訟法第243 條第6 款之規定，又國外提供勞務所生產之商品，在國內使用時均應扣繳否？從國外進口貨物在國內使用時是否都應扣繳？因此本案之廣告商品應扣繳已違背改制前行政法院75年判字第309 號判決旨意。
㈤、被告答辯認定財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋所稱進口國外影片係進口電影片，非進口國外廣告影片。被告以偏概全，根本無法令依據，實際進口國外影片應包括電影片及廣告影片，由財政部94年1 月25日台財稅字第0940450716號函得知其中內容，對進口國外影片有說明：「頻道業者以節目及廣告為內容．．．」才能進口，節目即為電影片，廣告即為廣告影片，證明上述函令所稱進口國外影片，包括電影片及廣告影片，非被告認定僅係進口電影片。為保護外國團體著作權，依著作權法第115 條、第41條及第22條規定，財政部發布此函令保護外國法人著作權，然被告依據原告與TTT 企業之合約第3 條認定本件性質顯屬委託製作廣告影片，顯然完全否定著作權法保護外國法人著作權之精神。且被告答辯認定「企劃腳本經藍鯨公司同意後執行」等字樣核認為委託性質，相對企劃腳本及實體（廣告影片）著作權就由原告取得著作權及所有權，即違反司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則，亦違背著作權法保護精神及民法第765條所有權之立法精神。又依被告答辯系爭廣告影片屬委託製作，由TTT 企業負責拍攝執行，即為TTT 企業提供勞務拍攝，與所得稅法第8 條第3 款規定相符應為勞務報酬（勞務所得），因此勞務提供及執行地均在英國，並非在中華民國境內，勞務報酬亦由TTT 企業給付，與藍鯨公司無關，藍鯨公司實際係向TTT 企業購買生產完整，定型廣告片商品，在一定時間內使用（限期1 年），並無取得永久性所有權及財產權（著作權），如依被告所認定屬委託製作，應有整體規劃、拍攝進度時程、主要演員名單、演員報酬、拍攝外景、影棚、拍攝天數、道具、往來文件、拍攝實務及永久性所有權、財產權（著作權），詳細籌畫，但藍鯨公司無權永久取得。被告又稱其取有藍鯨公司之估價單、匯款明細、銀行匯款單等3 項憑證，即可認係委託製作，確有斷章取義之嫌，委託製作應具有上述詳細整體籌畫及有關永久性所有權、智慧財產權。
㈥、被告強調「委託製作」一詞隱含影片製作完成其所有權屬於藍鯨公司擁有，且支付之款項為勞務報酬之涵義，故應予扣繳。惟其所有權在合約第4 、5 、8 條中已明定由TTT 企業所有，且非藍鯨公司自行使用而係銷售交付予台灣電通公司使用，所支付之款項即非屬支付勞務之性質。又「其拍攝影片於國內電視媒體播放，使用地於國內，所提供之服務與使用地已產生連結」語意之「服務」亦指向勞務報酬，所稱「使用地」並非藍鯨公司所使用，而係台灣電通公司所使用，與本案無涉，何來「已產生連結」之理論，漫無限制地擴大解釋實有違誤。退萬步言，若被告認定支付之款項係屬勞務性質，而勞務提供地係在國外，依所得稅法第8 條第3 款規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，屬我國來源所得。依此，如單純在我國境外提供勞務者，應非屬我國來源所得。惟相關勞務之提供，如係同時在中華民國境內及境外進行，或須國內業者之參與及協助始可完成者，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得，有財政部96年
5 月25日台財稅字第09604526350 號函供參。委任性質，屬商業行為慣用語，須依內容實質認定，倘若機器經銷商委任國外廠商製作1 部特殊規格機器，該機器之規格藍圖獲經銷商同意後製作或由經銷商提供藍圖委任製作，則此委任豈可認定係屬扣繳之所得項目，或如何解釋為非屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益應予扣繳。
㈦、本件於準備程序，被告直言原告有派人去英國監督拍片，欲誤導鈞院認定相關勞務之提供須國內業者之參與及協助始可完成者之概念，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得，符合財政部96年5 月25日台財稅字第09604526350 號函釋，而應予適用扣繳之規定。誠不知該影片製作地非英國，且藍鯨公司亦無派人前往監督拍片，被告未提出確切證據，顯然違反行政程序法第36條之規定。本件被告先認定為勞務提供（委託製作）【但勞務提供及使用地均在英國，免予課稅（在中華民國境外提供勞務屬免稅範圍）】，後又主張「使用地已產生連結」，該主張依法無據，前後矛盾，惟此系爭廣告影片應屬免稅範圍。依據被告首先認定為「委託製作」，屬提供勞務服務與所得稅第8 條第3 項規定相符，惟該勞務提供及服務均在英國，屬於「中華民國境外」，不屬中華民國境內所得來源，免課徵所得稅與免扣繳20% ，因此本案無處3 倍罰鍰之法令依據。依前述，本案之廣告片買賣非屬應扣繳範圍，原告未予扣繳本無（非原告有）故意過失，而被告科處原告3 倍罰鍰，已違背改制前行政法院75年判字第309 號判決、民事訴訟法第277 條、94年
2 月5 日實施之行政罰法第7 條規定。且被告如依無法令依據之「使用地已產生連結」為由，核課原告扣繳稅款及處罰，更已違背著作權法第115 條、第41條、第22條、民法第76
5 條之規定、財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號、94年
1 月5 日台財稅第0000000000號函釋及司法院釋字第420 號解釋意旨。
二、被告主張之理由：
㈠、按中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏，此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅者為例外，故主張不必課稅事項應依例外情形解釋從嚴之解釋方法處理之。藍鯨公司91年度承包台灣電通公司（和泰汽車之廣告代理商）「和泰汽車－日正當午+CONNECTION 篇」廣告影片業務，91年9 月20日向台灣電通公司報價後，委託國外營利事業TTT 企業製作，給付拍攝廣告影片費合計12,052,040元，有藍鯨公司之估價單、匯款明細表、銀行匯款單、91年度進項差異分析表可稽。
㈡、原告為藍鯨公司負責人，與國外營利事業TTT 企業有業務往來，於91年度給付該公司共計12,052,040元。原告就系爭給付款項有無扣繳義務，實繫於系爭金額於TTT 企業是否屬於中華民國來源所得；按系爭款項皆係我國營利事業藍鯨公司給付，為原告所不爭執，對取得該款項之TTT 企業而言，參諸該公司與TTT 企業簽訂合約第3 條「製作公司執行影片製作時，應以製作公司提出之企劃腳本，經藍鯨公司同意後執行。」顯見TTT 企業提出影片企劃腳本須經藍鯨公司認可後方得製作，其性質顯屬委託製作廣告影片，殆無疑義，TTT企業屬國外營利事業，在中華民國境內並無固定營業場所，其拍攝影片於國內電視媒體播放，使用地於國內，所提供之服務與使用地已產生連結，即TTT 企業所獲取之報酬，核屬「中華民國來源所得」，系爭拍攝廣告影片費用屬其取自中華民國境內之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款2,410,408 元，於法並無不合，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見。
㈢、至原告訴稱係買賣影片並非委託製作乙節，TTT 企業係應藍鯨公司之需求而製作系爭廣告影片，並非電影片買賣，非進口國外影片，自無財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋之適用，併予陳明。原告係藍鯨公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法第88條明定，是原告於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生；原告未依規定於藍鯨公司給付國外TTT 企業拍攝廣告影片費用時扣繳稅款，經被告查獲，責令原告限期補繳應扣未扣稅款，惟原告未依規定期限補繳及補報，業如前述，被告原處分遂依稅捐稽徵法第49條及所得稅法第114 條第1 款之規定，按應扣未扣稅額處3 倍罰鍰，於法俱屬有據。
理 由
一、本件原告為藍鯨公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人。藍鯨公司91年度承包台灣電通公司承攬自和泰公司之「和泰公司－日正當午+CONNECTION 篇」廣告影片業務，並於91年9 月20日向台灣電通公司報價後，委託國外營利事業TTT 企業製作，而於91年10、12月間給付廣告影片費用合計12,052,040元（220,000 英鎊）予TTT 企業。被告認該款項係TTT 企業在中華民國境內取得之其他收益，原告未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，於給付時按給付額扣取20% 稅款2,410,408 元，遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，惟原告未依規定期限補繳及補報，被告乃按應扣未扣稅款2,410,408 元處3 倍之罰鍰7,231,200 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告處分書（編號：Z0000000000000）、系爭合約書英文版及中文翻譯、91年度進項差異分析表、藍鯨公司之估價單、匯款明細表、銀行匯款單、藍鯨公司影片製作流程圖、和泰汽車說明書、台灣電通公司說明書及藍鯨公司所營事業資料、財政部96年7 月20日台財訴字第09600241300 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-9 、14、18-21 、37-40 、49-63 、70、104-105 、153 頁；本院卷第18-24 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案廣告影片買賣係因和泰公司為行銷，向台灣電通公司洽談購買汽車行銷廣告片，台灣電通公司將此「行銷廣告片整體規劃」概念轉向藍鯨公司接洽，藍鯨公司再將該廣告片整體規劃案理念向TTT 企業進行討論商洽後，由TTT 企業承接此案。被告僅就原告所提示藍鯨公司向英國TTT 企業購買該廣告影片之合約，擷取第3 條規定，斷章取義認定其性質屬委託製作，並非影片買賣。漠視合約書中其他條文已明訂影片「所有權屬TTT 企業」之對原告有利事實，違反行政程序法第8 條、第9 條及第36條規定及行政中立之原則；且被告認定「企劃腳本經藍鯨公司同意後執行」等字樣核認為委託性質，相對企劃腳本及實體（廣告影片）著作權就由原告取得著作權及所有權，亦違反司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則，有悖著作權法保護精神及民法第765 條所有權之立法精神。若依復查及訴願決定之內容，本案應屬無進貨事實，與被告查核藍鯨公司91年營利事業所得稅帳證時，認定有進貨事實不符。且本案發生之時點為91年度，符合行為時尚屬有效之財政部68年
7 月6 日台財稅第34585 號函釋，進口國外影片僅供一定期限放映之用所支付費用免稅之意旨，故藍鯨公司於支付進貨款時，應免予扣繳所得稅，應甚明確，被告之認定並無具體證據云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第3 條、第88條第1 項第2 款、第89條第
1 項第2 款、第92條第2 項、第114 條第1 款分別定有明文。由上述所得稅法第3 條規定比較觀察可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。
㈡、次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1 項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」同法第71條第1 項、第73條第1 項著有規定；是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。
㈢、又「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定；第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務提供地在國外，縱其使用地在國內者，亦非中華民國來源所得（最高行政法院96年度判字第934 號判決意旨參照）；第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，則係以收益取得地是否在我國境內為判斷標準。核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1 至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
㈣、復按所得之取得於私經濟市場中大致可分為以「財產」、「勞務」交換而取得2 大類。而就透過「財產」交換而取得部分，所謂「財產」交換，可細分為「有體財物」及「無體財產權」之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過「勞務」交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有改制前行政法院58年判字第264 號判例意旨可資參照，
㈤、經查，依藍鯨公司與國外營利事業TTT 企業所簽立之影片製作合約第1 條、第2 條、第3 條、第5 條、第8 條約定：「…二、製作範圍：全片完成包括兩支廣告影片B COPY。…」、「應交付影片規格：製作公司完成影片製作後，應交付藍鯨公司NTSC系統之Betacom 播出帶壹支。」、「製作公司執行影片製作時，應以製作公司提出之企劃腳本，經藍鯨公司同意後執行。」、「非經製作公司同意，藍鯨公司無權使用任何影片中之畫面重製。」、「一、製作公司擁有2 支廣告片所有完成與未完成之影片著作權。二、藍鯨公司擁有1 年的播放使用權，製作公司擁有著作權之2 支廣告片之任何1部，期限從公開播放之第1 日起，連續擁有該權利直至1年期限為止。」可知（見本院卷第30頁），系爭契約雖名為製作合約，國外營利事業TTT 企業應完成影片之製作，然藍鯨公司訂約目的非在取得該影片之著作權，而係於影片製作完成後，就TTT 企業擁有著作權之系爭影片，取得該企業授予為期1 年之公開播放使用權，所謂播出帶，無非係TTT 著作重製附著之載體，是藍鯨公司給付國外營利事業TTT 企業金錢，既在取得該公司授權利用伊著作之財產對待給付，揆諸前開說明，該TTT 企業取自原告之所得，自屬所得稅法第8條第6 款所稱之著作權因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，乃堪認定。則被告以原告為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，而依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款2,410,408 元（12,052,040×20% ＝2,410,408 ），自無不合。原告主張系爭合約為買賣，乃未明藍鯨公司僅取得國外營利事業TTT 企業之授權利用其著作，載體之取得並非影片之買賣；被告抗辯該合約係委任關係（見本院卷第63頁），並以該影片於國內電視媒體播放乃使用地於國內，即屬中華民國來源所得云云，非旦對契約性質有所誤認，且將所得稅法第8 條第3 款規定之勞務提供地不當擴充解釋包括「使用地」，顯然有違法律規定，是俱無可採。再被告就上開契約認定為委託製作之勞務契約，既為本院所不採，則原告就被告上開認定有違反誠實、信賴及實質課稅原則、財政部96年5 月25日台財稅字第09604526350 號函，暨證據法則之指摘，自無庸再予逐一論述。
㈥、至「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」雖經財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋在案。然查，營利事業自國外進口影片以供映，核亦係取得國外公司所授與影片著作權之公開播放權，其給付國外公司之對價，亦屬權利金，上開函釋將影片之播放權之取得，認係其附著載體之買賣，而認非屬權利金性質，於法實有未合，此觀財政部另以94年1月28日台財稅字第09404512020 號令停止上開函釋之適用，並明白揭示於該國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳（亦即認該對價係屬中華民國來源所得）甚明。況審酌該財政部68年函釋發布係基於鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑電影業者進口國外電影意願之時空背景，及電影法有關電影片應經中央主管機關檢查核准發給准演執照，始得映演、電影片之輸出與輸入，應經中央主管機關審查許可、外國電影片須提出其發行權證明等相關規定（見電影法第22、24、25條），亦可知財政部上開函釋所指「營利事業進口國外電影片」當僅限於電影法所規範之電影片，核與本件廣告片公開播放權之取得，顯然有別，故本件亦無該函釋得免予扣繳之適用。而財政部94年1 月25日台財稅字第0940450716號函釋係針對頻道業者所為，原告執財政部嗣後所為之此函釋，以為上述68年函釋所指之電影片尚包括廣告影片，而認本件有財政部68年函釋之適用云云，乃其個人主觀之法律見解，尚無可採，併此敘明。
㈦、末按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。承前所述，本件原告係藍鯨公司之事業負責人，於給付TTT 企業上開所得時有扣繳之義務，其依法應予扣繳而未扣繳，自有違法故意；縱無故意，其應注意給付國外營利事業報酬時相關稅法規定，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，竟疏未注意，即以其個人對相關法令主觀之解讀，率爾未盡此扣繳義務，是亦難解其過失之責。從而，被告審酌原告經其所屬大安分局以93年12月16日財北國稅大安綜所字第0930211642號函限期原告於94年1 月21日補繳上開稅款，而未獲補繳，遂按上述應扣未扣稅額裁處3 倍之罰鍰7,231,
200 元（計至百元止），於法亦無不合。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以藍鯨公司給付系爭所得12,052,040元，屬TTT 企業之中華民國來源所得，責令原告補繳應扣未扣稅額2,410,408 元，並按短扣稅額處3 倍之罰鍰計7,231,200 元（計至百元止），理由雖與本院未盡相同，但結論並無二致，訴願決定予以維持，尚無不合，而均應維持。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 黃明和