臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03728號原 告 三和汽車股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 彭賢茂（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月6 日台財訴字第09600231350 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」新臺幣（下同）29,684,970元及未分配盈餘3,751,601 元，經被告分別核定24,020,389元及9,416,
182 元，加徵10% 營利事業所得稅941,618 元，補徵稅額566,458 元，並按所漏稅額566,458 元處0.5 倍罰鍰283,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年3月28日財北國稅法一字第0960215740號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍未甘服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告截至90年12月31日之帳載未分配盈餘為虧損24,020,3
89元，包括86年度以前盈餘5,664,581 元及87年度以後虧損29,684,970元。依經濟部之規定，未分配盈餘是採歷年的盈餘予以累計，並未劃分86年度以前及87年度以後之盈餘，並依規定，在分配盈餘之前需先把以前的虧損予以彌補，再有剩餘才可以分配盈餘，股東會決議彌補以前年度虧損24,020,389元並無錯誤，但財政部為實施兩稅合一制度，明令規定企業申報之帳上未分配盈餘需按86年度以前餘額及87年度以後餘額嚴格劃分。原告之未分配盈餘，其實改依財政部兩稅合一的規定，亦即為87年度以後虧損29,684,970元及86年度以前盈餘5,664,581 元，申報並無錯誤，這二者所產生的差異，實為依商業會計法規定之「財務會計」與依所得稅法規定之「稅務會計」的合法差異，並非申報錯誤，何來漏稅可言。
⒉依財政部87年4 月30日台財稅字第871941343 號函釋意旨
，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。又依財政部89年1 月20日台財稅字第0890450243號函釋意旨，公司自行認定分配盈餘所屬年度之認定方式，得於依所得稅法第102 條之1 第1 項規定意旨，申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。或依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額即可。
⒊原告依前揭相關法令，辦理該年度申報書第13、14、15、
16頁未分配盈餘申報，及相關股利分配彙總資料附件，即已詳細劃分86年度以前餘額及87年度以後餘額，確實依規定分配86年度以前盈餘5,664,581 元及彌補87年度以後虧損29,684,970元，並無漏報未分配盈餘5,664,581 元及短漏稅額566,458 元，若有差異，僅為「財務會計」與「稅務會計」在合乎各個法令規定下產生的差異，絕無漏報短漏稅額之情事，被告不應處以罰鍰283,200 元。
⒋被告核定原告補稅及罰鍰處分之依據為所得稅法施行細則
第48條之10第4 項規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」按所得稅法第66條之6 第3 項實施兩稅合一之帳載累積未分配盈餘規定：「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」法律明文規定，兩稅合一之帳載累積未分配盈餘，不論盈餘亦或虧損，祇累積計算87年度以後之餘額，並未回溯86年度以前之盈餘或虧損。又依所得稅法第66條之9 第3 項規定：「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」次依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定：「彌補以往年度之虧損…」並不以實際彌補為限，所得稅法第66條之9 第2 項第2 款對彌補以往年度虧損之規定，立法當時即已預期會發生「財務會計」與「稅務會計」之差異，並接受此項差異。所得稅法施行細則第48條之10第4項以「實際彌補」為限之規定，明顯牴觸母法（即所得稅法）第66條之9 第3 項之規定，依中央法規標準法規定意旨，施行細則或行政命令牴觸母法無效。
㈡被告主張：
⒈未分配盈餘加徵營利事業所得部分：
⑴行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款規定
：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額…減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損。」次依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」⑵原告91年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年
度之虧損」29,684,970元及未分配盈餘3,751,601 元，被告初查依原告92年6 月12日股東常會會議事錄實際彌補以往年度虧損24,020,389元，核定項次15「彌補以往年度之虧損」24,020,389元及未分配盈餘9,416,182 元。原告不服，申經被告原處分以，查原告截至91年底帳載累積未分配盈餘負24,020,389元，有原告91年底資產負債表可稽，為原告所不爭；且92年度股東常會會議事錄以其91年度稅後淨利實際彌補以往年度累積虧損數亦係24,020,389元，至實施兩稅合一制度採個別辨識認定分配盈餘所屬年度，係為正確計算股東可扣抵稅額，與本件實際彌補以往年度虧損數額無涉，原告主張核不足採。依首揭規定，原核定項次15「彌補以往年度之虧損」24,020,389元及未分配盈餘9,416,182 元並無不合等由，以原處分駁回。
⑶按行為時所得稅法第66條之9 規定，營利事業計算其應
加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損，而所稱彌補以往年度之虧損，依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，且依行為時商業會計處理準則第26條規定，未分配盈餘或累積虧損係指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損，該數額係營利事業各年度經營結果之累積數，並無以87年度為界而重新起計累計盈虧。查原告截至91年底帳載累積未分配盈餘為虧損24,020,389元，有原告91年底資產負債表可稽，並為原告所不爭，其內含雖包括86年度以前累積盈餘5,664,581 元及87年度以後累積虧損29,684,970元，惟原告得以91年度稅後淨利彌補之累積虧損至多僅為24,020,389元（29,684,970-5,664,581），並非87年度以後累積虧損29,684,970元，且原告92年度股東常會會議事錄以其91年度稅後淨利實際彌補以往年度累積虧損數亦係24,020,389元，從而被告原核定項次15「彌補以往年度之虧損」24,020,389元，進而核定原告未分配盈餘9,416,182元，核與首揭規定並無不合。
⑷至財政部87年4 月30日台財稅字第871941343 號函釋：
「…實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」及財政部89年1 月20日台財稅字第0890450243號函釋：「…實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）…以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1 項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」該二則函釋所稱實施兩稅合一制度採個別辨識認定分配盈餘所屬年度，均屬申報作業之規定，並不影響帳列方式，且該等規範之目的，係為正確計算行為時所得稅法第66條之9 第2 項第3 款有關已由當年度盈餘分配之股利或盈餘淨額之規定，及所得稅法第66條之6 第1 項有關分配盈餘時股東可扣抵稅額比率計算之規定，與彌補以往年度虧損數額無涉。
⑸行為時所得稅法第66條之6 第3 項規定：「第1 項所稱
營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。
」係明定營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限，此觀該條文設於所得稅法第3 章第5 節股東可扣抵稅額帳戶下益明，該條文之立法意旨亦可參照，換言之，該規定亦係有關股東可扣抵稅額比率之計算，與彌補以往年度虧損數額無涉，原告就此主張亦無足採。另行為時所得稅法施行細則第48條之10第2 項規定「實際」字樣雖為母法所無，然此細則規定，本係就執行母法之細節性、技術性事項加以闡釋，無違財務會計操作，並未逾越母法之限度。
⒉罰鍰部分：
⑴依所得稅法第102 條之2 規定：「營利事業應於其各該
所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。…」次依所得稅法第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」⑵原告以91年度未分配盈餘彌補以往年度虧損之數額為24
,020,389元，惟原告於93年5 月28日辦理91年度未分配盈餘申報時卻申報為29,684,970元，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰，又原告虛列彌補以往年度虧損5,664,581 元，致漏報同額之未分配盈餘，客觀上已有短漏稅額情事，被告據以認定，並無違反財政部94年3 月16日台財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」之規定，進而按原告短漏報未分配盈餘5,664,581 元之所漏稅額566,458 元處0.5 倍罰鍰283,200 元，亦無違反財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原告主張不應處罰，自無足採。
理 由
一、原告93年5 月28日辦理91年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」29,684,970元及未分配盈餘3,751,
601 元，被告初查依原告92年6 月12日股東常會會議事錄實際彌補以往年度虧損24,020,389元，核定項次15「彌補以往年度之虧損」24,020,389元及未分配盈餘9,416,182 元等情，為兩造所不爭，並有91年度未分配盈餘申報書（第236 頁）、核定通知書（第388 頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。
二、本件之爭執，在於：原告申報未分配盈餘，列報「彌補以往年度之虧損」29,684,970元，被告以營利事業各年度經營結果之累積數，核定「彌補以往年度之虧損」為24,020,389元，是否適法？
三、經查：㈠按行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第2 款規定：
「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第
4 項規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」公司法第232 條第1 項規定：
「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」而公司法第20條第1 項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」第228條第1 項第1 、3 款規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。…三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」第230 條第1 項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」公司法第23
2 條第1 項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1 項、第228 條第
1 項及第230 條第1 項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2 項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，核與所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4 項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘，而所稱「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，且依商業會計處理準則第26條第1 項第3 款規定：「未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。」該未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損，其數額係營利事業各年度經營結果之累積數，並無以87年度為界而重新起計累計盈虧。
原告主張：行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定「彌補以往年度之虧損」並不以實際彌補為限，被告核定依據所得稅法施行細則第48條之10第4 項以「實際彌補」為限之規定，明顯牴觸母法規定云云，要非可採。
㈡原告截至91年底帳載累積未分配盈餘為虧損24,020,389元，
有原告91年底資產負債表（原處分卷第377 頁）可稽，其內含雖包括86年度以前累積盈餘5,664,581 元及87年度以後累積虧損29,684,970元（原處分卷第877 頁，及第291 頁會計師查核報告），惟原告得以91年度稅後淨利彌補之累積虧損至多僅為24,020,389元（29,684,970-5,664,581），並非87年度以後累積虧損29,684,970元，且原告92年度股東常會會議事錄（原處分卷第375 頁）以其91年度稅後淨利實際彌補以往年度累積虧損數亦係24,020,389元（原處分卷第375 頁）。
㈢財政部87年4 月30日台財稅字第871941343 號函釋：「…實
施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」財政部89年1 月20日台財稅字第0890450243號函釋：「…實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：
（一）…以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1 項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」該二函釋所稱實施兩稅合一制度採個別辨識認定分配盈餘所屬年度，均屬申報作業之規定，並不影響帳列方式，且該等規範之目的，係為正確計算行為時所得稅法第66條之9 第2 項第3 款有關已由當年度盈餘分配之股利或盈餘淨額之規定，及所得稅法第66條之6 第1 項有關分配盈餘時股東可扣抵稅額比率計算之規定，與彌補以往年度虧損數額無涉，原告主張：其依前揭法令辦理該年度未分配盈餘申報，確實依規定分配86年度以前盈餘5,664,581 元及彌補87年度以後虧損29,684,970元，並無漏報未分配盈餘5,664,58
1 元及短漏稅額566,458 元，若有差異，僅為「財務會計」與「稅務會計」產生差異云云，核與首揭規定及說明不符，要非可採。
㈣行為時所得稅法第66條之6 第3 項規定：「第1 項所稱營利
事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」係明定營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限，此觀該條文設於所得稅法第
3 章第5 節股東可扣抵稅額帳戶下，及該條項之立法理由：「三、第3 項明定營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限。」（本院卷第57頁）甚明。易言之，該規定亦係有關股東可扣抵稅額比率之計算，與彌補以往年度虧損數額無涉。是原告主張：行為時所得稅法第66條之6 第3 項規定，已明定兩稅合一帳載累積未分配盈餘，不論盈餘或虧損，係指累積計算87年度以後之餘額，並未回溯86年度以前云云，亦不足為採。
㈤是以，原告91年度稅後淨利得以彌補之累積盈虧至多僅24,0
20,389元，原告亦不爭實際彌補以往年度虧損數額為24,020,389元，則原告於該年度未分配盈餘申報，項次15列報「彌補以往年度之虧損」29,684,970元，核與首揭規定不合，被告核定項次15「彌補以往年度之虧損」24,020,389元，於法有據。
四、按所得稅法第102 條之2 規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。…」第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第102 條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」原告91年底帳載累積未分配盈餘為虧損24,020,389元，該年度未分配盈餘彌補以往年度虧損數額亦為24,020,389元，惟原告於93年5 月28日辦理91年度未分配盈餘申報「彌補以往年度之虧損」時卻申報為29,684,970元（原處分卷第236 頁），虛列彌補以往年度虧損5,664,58
1 元，致漏報同額之未分配盈餘，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，縱非故意，仍難謂無過失，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰。原告主張其無過失云云，並非可採。被告按所漏稅額566,458 元（計算式：5,664,581 ×10% ）處以0.5 倍之罰鍰為283,200 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，原處分以被告核定補徵稅額及罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 王 碧 芳法 官 胡 方 新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
書記官 黃 玉 鈴