臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03733號原 告 百年建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師住臺北市○○區○○路5段7號68樓
陳國雄 會計師住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09600317880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）-34,287,914元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677元及項次15「彌補以往年度之虧損」0 元，經被告機關日分別依次核定為「0 元、32,027,310元、85,862,120元及0 元」，據以加徵10﹪營利事業所得稅3,673,897 元，通知原告補繳稅額2,764,651 元（被告93年12月15核定通知書，下稱系爭處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914 元、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677 元及項次15「彌補以往年度之虧損」0 元，被告系爭處分分別依次核定為「0 元、32,027,310元、85,862,120元及0 元」，並據以加徵10﹪營利事業所得稅3,673,897 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之計算，應
以納稅義務人申報之課稅所得額為基礎，並非以稽徵機關核定之課稅所得額為準，此為法律規定事項，不容棄置不用。
按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分派者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者……」及「第二項所稱課稅所得額，經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第5項所規定。準此，會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之計算，應以納稅義務人申報之課稅所得額為準，而與被告核定之課稅所得額無涉；又會計師併同納稅義務人依法辦理更正申報之案件，相關更正後之項目及課稅所得額，亦屬經會計師查核簽證申報之範疇，其未分配盈餘之計算，自亦應以更正後納稅義務人申報之課稅所得額為準，並與被告如何核定更正後之課稅所得額無關，此為法律保留事項，不容恣意棄置不用。
⒉被告不以原告更正申報之課稅所得額作為未分配盈餘之計
算基礎，明顯違反行為時所得稅法第66條之9第5項之規定，自屬違法處分。
查原告87年度營利事業所得稅之結算申報及更正申報，均經會計師查核簽證申報在案，原結算申報之課稅所得額為0元，嗣因87年度出售大同大樓之房地售價比例於88年度始確定，遂由會計師併同原告就上開確定之房地售價，向被告辦理87年度營利事業所得稅之更正申報，更正後原告申報之課稅所得額為虧損34,287,914元。則原告辦理87年度未分派盈餘申報事宜，其未分配盈餘之計算，依行為時所得稅法第66條之9第5項之規定，自應以更正後原告申報之課稅所得額（即虧損34,287,914元）為準。據此計算基礎，本件被告所核定之未分配盈餘應為2,451,059元（即核定未分配盈餘36,738,973元－課稅所得額虧損34,287,914元）、加徵10％稅款應為245,106元及應退稅額為664,140元（自繳稅額909,246元-應納稅額245,106元）。乃被告竟以「申請人本年度營利事業所得稅結算申報不服本局否准其更正房地售價比例計算，提起行政訴訟，經最高行政法院判決駁回確定」（復查決定書理由壹之三前段參照）為由，執意以更正申報前之課稅所得額0元，作為未分配盈餘之計算基礎，是其所核定之未分配盈餘36,738,973元及應加徵10％稅額3,673,897元，明顯違反所得稅法第66條之9第5項之規定，自屬違法處分。
⒊被告核定未分配盈餘所減除之資本公積，並非依財務法令
所提列之資本公積，而係以稅務法令核定固定資產溢價收入所計算之資本公積，顯與行為時公司法第238條第1項第3款、經濟部91年3月20日經商第0000000000號函及所得稅法第66條之9第2項第8款之規定不合，自亦屬違法處分。
⑴按「左列金額，應累積為資本公積：……三、處分資產
之溢價收入……」行為時公司法第238條定有明文。又90年11月12日修正公司法第238條之規定，資本公積已回歸商業會計法及相關規定，亦即處分資產溢價收入之會計處理，其屬90年度發生者，依其性質列為營業外收入或非常損益；其屬89年度以前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積，或轉列為保留盈餘，此有經濟部以91年3月14日經商第0000000000號函釋（證物二）可資證明。又經濟部91年3月20日經商第0000000000號函釋（證物三）之規定，有關前述公司法修正後相關會計處理疑義會議記錄，已載明財政部賦稅署之意見：「公司處分固定資產之溢價收入，其處分行為發生在公司法修正生效日（90年11月14日）前，且稅後盈餘仍累積為資本公積者，得依所得稅法第66條之9第2項第8款及第3項規定，作為計算為分配盈餘之減除項目。」惟稅務上所核定處分固定資產之溢價收入，並非資本公積之計算基礎，故上開所稱「稅後盈餘仍累積為資本公積者」，當指依公司法第238條之規定所累積之資本公積。足見財政部賦稅署基於中央最高財稅主管機關職權，已闡明行為時所得稅法第66條之9第2項第8款之規定，處分資產溢價收入作為資本公積者，應列為未分配盈餘之減項，係以公司法等財務法令規定提列之資本公積，並非以稅務法令核定處分資產溢價收入計算其資本公積，十分明確。
⑵次按原告87年度營利事業所得稅，申報課稅所得額為虧
損19,887,535元、處分大同大樓房地之所得為85,862,120元，包括土地交易所得15,185,858元及房屋交易所得70,767,262元；而更正申報之課稅所得額為虧損34,287,914元、處分大同大樓房地所得為91,526,267元，包括土地交易所得116,254,677元及房屋交易損失24,728,410元。又上開處分房地行為發生在90年11月14日公司法修正生效日之前，原告依行為時公司法第238條之規定，將出售固定資產溢價收入（即土地交易所得）116,254,677元轉列為資本公積，於法即無不合。此觀之原告88年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表，其中資本公積之期初數為697,340元，期末數為116,952,017元，足證本期提列之資本公積確為116,254,677元（116,952,017元－697,340元，詳證物三）。則原告辦理87年度未分配盈餘申報，將依財務法令規定提列之資本公積116,254,677元，列為未分配盈餘之減除項目，自屬適法。乃被告竟以其所核定之出售資產損益，業經最高行政法院判決確定，認本件僅得減除之資本公積為85,862,120元（復查決定書理由參之二參照），造成其核定未分配盈餘多計30,392,557元（116,254,677元-85,862,120元）之舛誤現象。訴願決定明知資本公積之提列，係屬公司法規定之事項，而原告依公司法提列之資本公積高達116,254,677元，竟稱被告僅准許減除85,862,120元，並無不合（訴願決定理由
參、三參照），顯與行為時公司法第238條第1項第3款、經濟部91年3月20日經商第0000000000號函及所得稅法第66條之9第2項第8款之規定不合，亦有未就原告有利事項詳予調查之違誤，應予撤銷。
⒋原告帳載累積虧損高達139,973,339元，並無盈餘可供分
配，被告核定未分配盈餘仍應加徵10％稅款之處分，顯與最高行政法院93年度判字第1348號判決（下稱該判決，詳附件三）意旨不合，允應撤銷。謹就該判決內容，分述如次：
⑴該判決係對另案納稅義務人以帳載所得用於彌補累積虧
損後，其未分配盈餘仍為虧損，並無盈餘可供分配，故獲配之股票股利，應免予加入計算未分配盈餘，俾免違反量能課稅及租稅公平正義，並作成「原判決廢棄、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」之判決在案，合先陳明。
⑵該判決指稱：按所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款
之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
⑶該判決繼稱：所得稅第66條之9第2項第2款規定之「彌
補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，故所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法令得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。
⑷該判決復稱：公司當年度如有依所得稅法或其他法律規
定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准許調整於扣除以往年度之虧損後加徵10％營利事業所得稅，方符公平合理之原則。
⑸該判決終以：「經查系爭獲配之股票股利，依前開之說
明，雖應計入上訴人全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算上訴人當年度應加徵10％之未分配盈餘時，如未准扣除上訴人以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。原處分逕以上訴人87年度獲配之股票股利14,289,460元加徵10％之營利事業所得稅1.428.946元，已有不適用法規及適用不當之違誤，訴願決定及原判決遞予維持，均有未合。」為由（該判決理由後段），並作成「原判決廢棄、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」之判決。
⑹據上，原告本期帳載所得15,996,071元用於彌補帳載累
積虧損139,,973,339元後，未分配盈餘仍為虧損123,977,268元，並無盈餘可供分配。又原告本（87）年度獲配股票股利31,979,775元，固屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，惟依經濟部發布之商業會計處理準則（依商業會計法第13條規定訂定）第15條第2項第2款第4目之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此，股票股利只能作股數之增加，無法分配此項股利所得予股東。縱上開股票股利31,979,775元應加入未分配盈餘之計算，該等股票股利仍應先扣除以往年度之虧損，使未分配盈餘之計算臻於公平合理。據此計算基礎，本件股票股利自以往年度累積虧損項下減除後，系爭未分配盈餘數額應為4,759,198元（核定未分配盈餘36,738,973元－加回之股票股利31,979,775元），加徵10％稅額為475,920元，應退稅額為433,326元（自繳稅額909,246元-加徵10％稅額475,920元）。乃被告未審上情，猶以「系爭股票股利係計算未分配盈餘之加計項目，縱與財務會計有間，仍應按所得稅法有關規定審核，又立法理由僅供法律規定解釋之參考，並非法律本身」等語（復查決定書理由貳之二參照）相繩，是其所為之處分，違反量能課稅及租稅公平正義，亦與最高行政法院93年度判字第1348號判決之意旨未合，應予撤銷。
⒌被告及訴願決定否准長期投資之永久性跌價損失
81,144,661元，列為未分配盈餘之減除項目，有違所得稅法第66條之9規定立法本旨及最高行政法院93年度判字第1348號判決之意旨，均非有合。
按「長期股權投資未實現跌價損失，若有證據顯示市價回復之希望甚小時，應即轉為已實現提價損失，列入當期損益計算，該投資之成本應降低至市價，並作為新成本。」為財務會計準則公報第5號第24段規定，據此，長期股權投資發生永久性跌價損失，應列為當期費用，即無疑義。
查原告長期投資之新燕實業股份有限公司（下稱新燕公司）原為上市公司，因發生財務危機，嗣後業已下市，87年度對新燕公司之期末評價結果，發生永久性跌價損失81,144,661元，有會計師簽證報告第BS3頁（證物五）可稽，復於辦理營利事業所得稅結算申報時，配合現行稅捐稽徵實務見解，將永久性跌價損失暫以未實現損失予以調整減除，亦有會計師查核簽證報告第IS5頁（證物六）可按。但本件原告帳載累積虧損高達139,973,339元，並無上開永久性跌價損失之盈餘可供分配，故於計算未分配盈餘時，允應列為未分配盈餘之減除項目，始符合量能課稅及租稅公平正義。乃被告未審上情，未准變更，自有未合，訴願決定竟以「長期投資永久性跌價損失，係訴願人長期股權投資未實現跌價損失，該科目係屬股東權益項下，與損益計算無涉」相駁，顯與上開所得稅法第66條之9規定立法本旨、最高行政法院93年度判字第1348號判決及財務會計準則公報第5號第24段之規定不合，自屬違法處分，允應撤銷。
⒍關於財務報表重編之依據部分：
⑴按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於
所用之辭句。」、「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第第98條及第153條第1項規定極明。
⑵次按「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其
對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」參、會計準則第17項規定甚明（證物六）。
⑶復按「出售或交換資產利益：…三、自七十五年一月一
日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：（一）第二十二條第三項規定之時價參考資料。（二）不動產鑑價公司鑑價資料。（三）銀行貸款評定之房屋款價格。（四）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（七）法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。（八）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款定有明文。
⑷查本件原告之所以出售系爭房地，肇因財務發生危機需
錢孔急，訂約時雙方對房地售價尚無具體共識，乃暫定土地價款佔百分之35，建物價款佔百分之65，俟實際辦理移轉過戶再行確認，故於該合約第2條後段約定「有關上述房地價款之比率得應主管機關要求或經雙方參酌法令有關規定再行議定之」及第4條約定「雙方於辦理所有權移轉登記時以當期之土地公告現值及稅捐稽徵機關評定之房屋價格為土地及房屋之申報移轉價格」，是房、地分別之價款，於簽約時非屬雙方已合意之金額，甚為明確。其後雙方另行議定之房地價款，即屬原契約之一部，亦確係依原約參考土地公告現值及房屋評定價格為準，即為當事人之本意，揆諸民法第153條第1項及第98條規定，自無不合。
⑸次查原告與買受人元大證券股份有限公司（下稱元大公
司），並無從屬或控制之關係，雙方依買賣合約第2條後段議定之房地價款，即屬雙方共同認知之房地市價無疑，爰原告據此雙方合意確認之房地價款，辦理更正營利事業所得稅結算申報內容，自屬合法。被告亦不難向買受人元大公司查證其對系爭房地之入帳金額，已證實買賣雙方價款之一致性。縱被告對原告更正之房地售價存有疑議，依查核準則第32條第3款規定，依房屋評定標準價格與土地公告現值之比例，予以計算土地及房屋之出售價格，而非完全抹煞原告更正之申請，被告見解難謂合法。
⑹再查本案系爭房地售價總價款為261,606,500元，於總
價不便之情況下，依原告與元大公司之協議書事項，將土地價款由原暫定之91,562,275元變更為185,740,615元，房屋價款由原暫定之170,044,225元變更為75,865,885元；更正後土地利得為116,254,677 元，依照行為時所得稅法第4條規定，土地交易為免稅，故應將土地利得116,254,677元轉列為資本公積項次內；更正後房屋利得為虧損24,728,410元，應依所得稅法第24條規定，自本期損益項下減少；則系爭年度之未分配盈餘數亦應減少，進而影響下期財務報表之正確表達，依照財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」參、會計準則第17項規定：「前期損益項目之錯誤予以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」，原告依此申請更正系爭年度財務報表，應為適法，鑑請大院明察。
⒎會計師查核簽證申報案件未分配盈餘之計算，應以納稅義
務人申報數為準，而非按稽徵機關之核定數，始符合實質課稅級量能課稅原則。
⑴按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年
五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」分別為行為時所得稅法第102條之2及第66條之9第5項規定。揆其立意，有關未分配盈餘課徵10%營利事業所得稅，經會計師查核簽證申報之案件，仍應以營利事業申報之課稅所得為準，與被告核定之課稅所得額無涉，合先敘明。
⑵次按「…二、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得
稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」、「…二、為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎」分別為所得稅法第66條之9立法理由及95年5月30日修正所得稅法第66條之9修正理由所闡明。顯見未分配盈餘之計算基礎，係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，與所得稅法第24規定營利事業所得之計算以「本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」者迥異，不可混為一談，惟被告仍執以核定數據為計算未分配盈餘之準據，顯然違法。
⑶會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之計算，法
律明定「應以納稅義務人申報之課稅所得額為準」，與被告核定之課稅所得額無涉，至為明確；而納稅義務人依財務會計準則公報第8號規定辦理財務報表及營利事業所得稅申報之更正，相關更正後之項目及課稅所得額，如經會計師查核簽證者，亦屬經會計師查核簽證申報之範疇無疑，其未分配盈餘之計算，依前揭法規規定，自亦應以更正後納稅義務人申報之課稅所得額為準，同與被告如何核定更正後之課稅所得額無關。況會計師併同納稅義務人依法辦理更正申報之案件，相關更正後之項目及課稅所得額，亦已循正當程序辦理更正，並未有被告所指摘非法申報之情事，既原告經合法程序辦理更正，依法即應以納稅義務人更正後之課稅所得額為未分配盈餘之計算基準。
⒏本件更正申報數與被告核定數之關聯性，依87年度未分配
盈餘申報核定通知書內容逐項分析：（附件一，更正申報數與核定數關聯性分析表）⑴項次1課稅所得額：原申報數為0元，更正申報課稅所得
額為虧損數34,287,914元，被告按更正前之申報數核定數為0元，差異原因：1.原告更正調減捐贈額30,000 元；2.調減出售房屋利得70,676,262元；3.調增出售房屋損失24,728,410元。
⑵項次2減免所得稅之所得額：原申報土地利得
15,185,858元、出售屬存貨土地之虧損19,887,535元、證券交易利得35,534,095元，合計30,832,418元；更正申報土地利得免稅額為116,254,677元、出售屬存貨土地之虧損19,875,835元、證券交易利得35,534,095元，合計129,223,404元；被告按更正前之申報數核定數土地利得15,185,858元、證券交易利得35,534,095元，合計50,719,953元，差異原因：1.原告更正調增出售土地利得101,068,819元；2.調增分攤遞延利息費用2,689,533元。
⑶項次12超限惟有合法憑證數：原申報捐贈超限數75,860
元，更正申報捐贈超限數45,860元，差異數30,000元；被告依更正後數額認列本項次金額，而其他前後項次數額卻仍依更正前數額認列，顯然矛盾，並違反一致性原則。本項次不爭執。
⑷項次14處分固定資產利得轉列資本公積數：原申報處分
固定資產利得轉列資本公積數85,862,120元，更正申報為116,254,677元；被告按更正前之申報數核定為85,862,120元；差異原因：1.原告更正後出售土地利得116,254,677元，出售房屋損失24,728,410元，依行為時公司法規定，處分土地利得116,254,677元應全數轉列資本公積，原告亦如數轉列，並無不合。
據上分析，原告系爭更正項目與被告核定數額確實關聯，而原處分確屬有誤，應予撤銷。
⒐被告核定本件未分配盈餘時，擅予加計更正前之「扣除彌
補以往年度虧損數」，顯有重複計算本期未分配盈餘數之情，原處分應予撤銷。
本件更正後申報之課稅所得為虧損，並無彌補以往年度虧損之適用，惟依被告「87年度未分配盈餘申報核定通知書」顯示（證物七），被告於第4項次「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」欄仍予以加回彌補以往年度虧損數61,098,458元，明顯有虛增本期未分配盈餘數之錯誤，原處分應予撤銷。
⒑有關被告答辯理由一、（一）項所稱「原告與元大證券股
份有限公司於87年11月27日簽訂之不動產買賣契約書，約定條款二記載：『有關上述房地價款之比率得應主管機關要求或經雙方參酌法令有關規定再行議定之』，惟原告提示雙方於88年9月28日簽訂之協議書記載：『其房地買賣價款之分配參考公告現值之標準調整』，此原因顯非買賣契約約定變更之原因，況原告係一建設公司，深諳出售房地之權利義務，公告現值之資訊，於簽訂買賣契約時亦非不可得，豈有事後再參考公告現值調整變更房地售價比例之理」部分：
本件原告之所以出售系爭房地，肇因財務發生危機需錢孔急，訂約時雙方無具體共識，乃暫定土地建物價款之百分比，俟實際辦理移轉過戶再行確認，於該買賣合約第二條後段約定「有關上述房地價款之比率得應主管機關要求或經雙方參酌法令有關規定再行議定之」及第四條約定「雙方於辦理所有權移轉登記時以當期之土地公告現值及稅捐稽徵機關評定之房屋價格為土地及房屋之申報移轉價格」，是房、地分別之價款，於簽約時非屬雙方已合意之金額，甚為明確，則其後另行議定之房地價款，即為當事人之本意，亦屬原契約之一部，揆諸民法第153條第1項及第98條規定，自無不合。被告竟持「此原因顯非買賣契約約定變更之原因」駁之，實為民法上契約觀念之誤解。
⒒有關被告答辯理由一、（二）項所稱「次依條款三（三）
記載：『乙方至遲應於民國八十九年五月三十日前將買賣標的物完成點交予甲方』，條款三（四）記載：『若乙方提前點交，甲方同意按其提前之月數，依每月壹百萬元之金額再行給賦予乙方』，原告申請更正87年度營利事業所得稅時，已計入提前17個月所增加之收入，足證原告與元大證券股份有限公司簽訂買賣契約之權利義務，於87年12月31日時（依89年5月31日往前推計17 個月）業已履行完成，彼此已無權利義務關係，嗣於88 年9月28日再行簽訂之協議書，無非是藉私法上的法律形成自由，以達規避稅負之目的，要無足取。」部分：
查原告與元大公司於88年再行簽訂之協議書，實為履行買賣契約第二條後段約定「有關上述房地價款之比率得應主管機關要求或經雙方參酌法令有關規定再行議定之」之義務，並無被告所稱「藉私法上的法律形成自由，以達規避稅負之目的」之情事，退萬步言之，若原告真有因節稅而改變原買賣契約之房地比例之意，而與元大公司協議將賣方房屋價款減少者，反面觀之，元大公司買受房屋之價款驟降，倘嗣後元大公司處分系爭房屋時，其利得必然大增，元大公司勢須負擔龐大之營利事業所得稅負擔，元大公司必無任意降低房屋取得成本之可能，故重新議定之房地價款，若非反映市價，元大公司又豈會同意重新議定房地價款比例，被告所指摘原告有規避稅負之情事，顯屬臆測，並有蓄意忽略查證買受人元大公司房地價款實際入帳之情，而有割裂適用之違誤。
⒓有關被告答辯理由一、（三）項所稱「況經監察人審核或
股東常會承認之財務報表，應建立在符合商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等相關規定為前提，營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定可資參照。本件縱有原告所稱變更房地售價比例之事實，依行為時商業會計法第65條規定：『商業之決算應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；必要時延長1個半月。』，原告87年度之財務報表，業於會計年度終了後2個月內辦理決算後編製完成，復依行為時公司法第170條規定：『股東會分所列2種：一、股東常會，每年至少召集一次。二、股東臨時會，於必要時召集之。前項股東常會應於每營業年度終結後6個月內召集之。……』及公司法第228條規定：『每營業年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、資產負債表。三、主要財產之財產目錄。四、損益表。五、股東權益變動表。六、現金流量表。七、盈餘分派或虧損撥補之議案。
……』。據此，原告須於88年6月30日前召開股東常會，且股東常會開會30日前，應將87年度損益表等財務報表送交監察人查核，則88年9月28日再行簽訂之協議書，實不影響87年度之財務報表。另依財務會計準則公報第8號『會計變動及前期損益調整之處理準則』，變更房地售價比例，核非會計原則變動（例如：存貨計價由先進先出法改為後進先出法），原簽訂買賣契約之房地價款明確，亦無錯誤情事，自無該準則前期損益調整之適用，該變更充其量，僅係會計估計變動，復依該準則第13段之規定：『（1）會計估計變動之影響僅影響當期，應於當期處理，不得調整前期損益。（2）若估計變動影響當期及以後各期處理，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，……』，從而該88年9月28日簽訂協議內容，自不得調整87年度損益，進而主張『會計師查核簽證依法調整後課稅所得額』及『處分固定資產之議價收入作為資本公積』應以更正數為準乙節，核與財務會計準則公報規定有違，此觀原告申報87年度營利事業所得損益表與更正申報損益表之帳載結算金額所得額同為18,525,951元，亦可證明。」及一、（四）項所稱「再者，原告申請更正87年度營利事業所得稅案既經被告否准，並經行政救濟確定在案，則本局受理原告之申報數僅有88年5月31日申報87年度營利事業所得稅之內容而已，被告據以核算未分配盈餘，並無不合。」部分：
如前所述，本件房地總售價明確，並無任何估計之情事，僅於總價不變之情況下，交易雙方對於房地個別金額尚未合意，於交易時暫定土地價款為91,562,275元，房屋價款為170,044,225元，惟於合約第二條後段約定「有關上述房地價款之比率得應主管機關要求或經雙方參酌法令有關規定再行議定之」，及至88年簽訂之協議書，雙方合意土地價款為185,740,615元，房屋價款為75,865,885元，則原雙方87年帳列之房地價款即屬錯誤，而非屬會計估計變動性質。此項帳列房地價款之錯誤，將影響本期損益、未分配盈餘，亦隨之影響下期帳列之前期損益項目數字，依照財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」規定：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」，原告自應更正調整87年度損益，爰原告依此申請更正系爭年度財務報表為有理由。被告認本件為會計估計變動，顯屬誤解。
⒔公司處分固定資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，公司法規定極其明灼。
⑴按「左列金額，應累積為資本公積：一、超過票面金額
發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」、「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」分別為行為時公司法第238條及同法第232條第2項所明確規定。
⑵次按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。
十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9所明確規定。
⑶又按「…二、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得
稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」、「…二、為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎」分別為所得稅法第66條之9立法理由及95年5月30日修正所得稅法第66條之9修正理由所闡明。顯見未分配盈餘之計算基礎，係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，與所得稅法第24條規定營利事業所得之計算以「本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」者迥異，不可混為一談，惟被告仍執以核定數據為計算未分配盈餘之準據，顯然違法。
⑷查原告87年度當期損益15,996,071元（申報書損益表第
53欄及第59欄全年所得額與課稅所得額為18,525,951元，與資產負債表本期損益數15,996,071元，差異數2,529,880元係為本期估列所得稅，容後說明），處分固定資產利得85,862,120元(此一數額為雙方所不爭)，依行為時公司法第238條及所得稅法第66條之9規定，處分固定資產利得85,862,120元應提列為資本公積，則原告於提列資本公積後帳上為虧損69,866,049元（當期損益15,996,071元－提列為資本公積85,862,120元＝虧損69,866,049元），並無盈餘可供分配，依公司法第232條第2項規定，公司無盈餘時，即不得分派股息及紅利，更無未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之適用。⒕本期營利事業所得稅結算申報書損益表之全年所得額及課
稅所得額18,525,951元，係本期稅前盈餘，而資產負債表之本期損益數15,996,071元，則為扣除估列所得稅後之數額，兩者差異數為所得稅額。
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為商業會計處理準則第30條所明定。
⑵查原告87年度資產負債表載列之「本期損益」帳載數為
15,996,071元，與結算申報書損益表第53欄全年所得額18,525,951元及第59欄課稅所得額18,525,951元，不同之原因係損益表之「課稅所得額」欄尚未扣除本期估列所得稅2,529,880元。依商業會計處理準則第30條規定，營利事業所得係指扣除所得稅後之本期損益，而本件系爭年度損益表估列所得稅計2,529,880元，本期損益帳載數計15,996,071元加上當期估列所得稅計2,529,880元合計為全年所得額18,525,951元【15,996,071(本期損益)+2,529,880(所得稅)=18,525,951(全年所得額)】，並無不合。
⒖綜上，本件結算申報及更正申報係經會計師查核簽證申報
在案，則於計算未分配盈餘時，其課稅所得額依法應以更正後之申報數為準；而本件未分配盈餘可減除之資本公積，應以公司法之財務法令所提列之數額為準，上與稅務上核定出售固定資產溢價收入所計算之資本公積無關；又本件因帳載為累積虧損，並無盈餘可供分配，系爭股票股利及長期投資跌價損失，應免予計入計算未分配盈餘，俾免違反量能課稅及租稅公平正義。乃被告及訴願決定對上述原告有利之事項，未予置理，造成原告實際發生鉅額虧損竟仍予課稅之舛誤現象，爰臚列其不法情節如上。本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之計算，依公司法第238條、所得稅法第66條之9及最高行政法院93年判字第01348號判決意旨，應按帳列未分配盈餘數扣除提列資本公積數及扣除以往年度虧損數後之實際可供分配數為準，被告對本件係爭未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之計算，並未慮及提列資本公積數及扣除以往年度虧損數，顯屬違法，謹臚陳其違誤之情，補充敘明如前，惠請併案審理，狀請判決如訴之聲明，以資適法，並符法紀。
㈡被告主張之理由：
⒈項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」部分：
⑴按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業
，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......二、彌補以往年度之虧損。......
八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。......第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第42條第1項、第66條之9第1項、第2項第2款、第8款及第5項所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：......二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。……本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款及第4項所規定。
⑵本件原告87年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師
查核簽證依法調整後課稅所得額」為-34,287,914元，被告初查以其變更房地售價比例所為之更正申請，業遭否准在案，乃核定項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為0元。原告不服，申經被告復查決定以：（一）原告87年度營利事業所得稅結算申報不服被告否准其依更正房地售價比例計算，提起行政訴訟，業經最高行政法院判決駁回確定，被告據以按原列報數核定，並無不合；（二）系爭長期投資永久性跌價損失，係原告長期股權投資未實現跌價損失，自不得於項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項下減除。原核定會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為0元並無不合為由，駁回此部分復查之申請，訴願決定遞予維持。
⑶答辯理由：
①查「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計
事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」為行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條所規定。是以，行為時所得稅法第66條之9第5項規定所謂「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」當指會計師已依前揭申報須知第3條規定合法申報而言，倘未合法申報，自應依法予以調整，實無以申報數為準，否則無異鼓勵非法申報，亦有違行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不為差別待遇。」規定。
②次查，原告87年度營利事業所得稅結算申報係會計師
查核簽證案件，88年5月31日自行列報依法調整後之課稅所得額為0元（詳卷第398頁），其中出售資產增益項下，依查核簽證報告書第IS4頁及第IS5頁記載（詳卷第376頁及第375頁），帳列出售固定資產利益85,862,120元，申報為70,676,262元（帳列85,862,120元減除免稅之出售土地交易所得15,185,858元）。嗣原告具文更正87年度營利事業所得稅申報書部分內容（被告於89年1月26日收受；詳卷第414頁），主張其與元大證券股份有限公司（以下簡稱元大公司）簽訂之不動產買賣契約書，原土地價款91,562,275元及建物價款170,044,225元，經雙方簽訂協議書（詳卷第400頁），分別變更為185,740,615元及75,865,885元，總價款仍為261,606,500元，更正後出售固定資產利益為-24,728,410元，全年所得額為-54,163,749元，課稅所得額-34,287,914元。該更正申請案經被告否准，原告不服就出售土地及房屋售價部分所為之復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟經 大院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認被告否准原告更正87年度營利事業所得稅結算申報有關出售系爭房地價額並無不合，而以90年度訴字第04872號判決駁回原告之訴（詳卷第305頁），終經最高行政法院以92年度判字第01589號判決確定（詳卷第312頁）。顯示原告與元大公司原簽訂買賣契約（詳卷第402頁），其所載房、地價款明確，並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低情事，要無原告主張房地售價有變更之必要，所為更正自非適法。
③矧投資損失之認列，依營利事業所得稅查核準則第99
條規定，應以實現者為限。原告對於系爭長期投資跌價損失，依查核簽證報告書第IS5頁（詳卷第375 頁），業以未實現為由，自行調整，此為原告所自承，本部分損失既未實現，被告按會計師查核簽證依法調整後計算之課稅所得額核定，自無不合。至原告援引最高行政法院93年度判字第01348號判決係屬個案，並非判例，且所據事實與本件並不相同，自無比附援引之必要。
④關於協議變更房地售價比例乙節：
原告與元大證券股份有限公司於87年11月27日簽訂
之不動產買賣契約書（第402頁），約定條款二記載：「有關上述房地價款之比率得應主管機關要求或經雙方參酌法令有關規定再行議定之」，惟原告提示雙方於88年9月28日簽訂之協議書（第400頁）記載：「其房地買賣價款之分配參考公告現值之標準調整」，此原因顯非買賣契約約定變更之原因，況原告係一建設公司，深諳出售房地之權利義務，公告現值之資訊，於簽訂買賣契約時亦非不可得，豈有事後再參考公告現值調整變更房地售價比例之理。
次依條款三（三）記載：「乙方至遲應於民國八十
九年五月三十日前將買賣標的物完成點交予甲方」，條款三（四）記載：「若乙方提前點交，甲方同意按其提前之月數，依每月壹佰萬元之金額再行給付予乙方」，原告申請更正87年度營利事業所得稅時，已計入提前17個月所增加之收入（第413頁），足證原告與元大證券股份有限公司簽訂買賣契約之權利義務，於87年12月31日時（依89年5月31 日往前推計17個月）業已履行完成，彼此已無權利義務關係，嗣於88年9月28日再行簽訂之協議書，無非是藉私法上的法律形成自由，以達規避稅負之目的，要無足取。
況經監察人審核或股東常會承認之財務報表，應建
立在符合商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等相關規定為前提，營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定可資參照。本件縱有原告所稱變更房地售價比例之事實，依行為時商業會計法第65條規定：「商業之決算應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；必要時延長1個半月。」，原告87年度之財務報表，業於會計年度終了後2個月內辦理決算後編製完成，復依行為時公司法第170 條規定：「股東會分左列2種：一、股東常會，每年至少召集1次。二、股東臨時會，於必要時召集之。前項股東常會應於每營業年度終結後6個月內召集之。……」及公司法第228條規定：「每營業年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、資產負債表。三、主要財產之財產目錄。四、損益表。
五、股東權益變動表。六、現金流量表。七、盈餘分派或虧損撥補之議案。……」。據此，原告須於88年6月30日前召開股東常會，且股東常會開會30日前，應將87年度損益表等財務報表送交監察人查核，則88年9月28日再行簽訂之協議書，實不影響87年度之財務報表。另依財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」（詳證一），變更房地售價比例，核非會計原則變動（例如：存貨計價由先進先出法改為後進先出法），原簽訂買賣契約之房地價款明確，亦無錯誤情事，自無該準則前期損益調整（第17段）之適用，該變更充其量，僅係會計估計變動，復依該準則第13段之規定：「（1）會計估計變動之影響僅影響當期，應於當期處理，不得調整前期損益。（2）若估計變動影響當期及以後各期處理，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，……」，從而該88年9月28日簽訂協議內容，自不得調整87年度之損益，原告以協議內容會影響87年度損益，進而主張「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」及「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」應以更正數為準乙節，核與財務會計準則公報規定有違，此觀原告申報87年度營利事業所得損益表（第398頁）與更正申報損益表（第411頁）之帳載結算金額所得額同為18,525,951元，亦可證明。再者，原告申請更正87年度營利事業所得稅案既經
被告否准，並經行政救濟確定在案，則本局受理原告之申報數僅有88年5月31日申報87年度營利事業所得稅之內容而已，被告據以核算未分配盈餘，並無不合。
⑤長期投資跌價損失乙節：原告已自行以未實現為由，
自行調整，未實現長期投資跌價損失係股東權益科目（第397頁；該科目列於資產負債表中股東權益項下），並不影響損益計算。且未實現長期投跌價損失亦非所得稅法第66條之9第2項第1至9款規定之減除項目，亦非同法條第10款規定「其他經財政部核准之項目」，原告主張應自未分配盈餘中減除，於法即有未合。
⑥綜上，被告原核定按原告原列報87年度營利事業所得
稅結算申報列報數，核定項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為0元，並無不合。
⒉項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：
⑴原告87年度未分配盈餘申報，列報項次3「當年度依所
得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為32,027,310元（股利收入淨額31,979,775元＋短期票券利息所得稅後淨額47,535元），被告初查依申報數核定。原告不服，申經被告復查決定以：查首揭稅法第2項已明定系爭股票股利係計算未分配盈餘之加計項目，縱與財務會計有間，仍應按所得稅法有關規定審核，又立法理由僅供法律規定解釋之參考，並非法律規定本身，有最高行政法院94年度判字第01009 號判決可資參照，依首揭規定，原核定32,027,310元並無不合為由，駁回此部分之復查申請，訴願決定遞予維持。
⑵答辯理由：查原告投資其他營利事業，87年度獲配股利
收入31,979,775元，依所得稅法第42條規定雖不計入所得額課稅，惟仍應列入未分配盈餘計算之加項，此乃行為時所得稅法所明定，縱與財務會計處理有間，仍係正確適用法律之結果，原告87年度未分配盈餘申報，業自行列報為未分配盈餘之加項（詳卷第3頁）。又公司投資所得之股利，依所得稅法第42條第1項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得，依行為時所得稅法第66條之9第2項、第42條第1項及同法施行細則第48條之10第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分配盈餘之加計項目，且非行為時所得稅法第66條之9第2項所列之減項，自不得將此加項，又擅列為減項而排除之。
⒊項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：
⑴原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次14「處分固定
資產之溢價收入作為資本公積者」為116,254,677 元，被告初查以前述否准更正房地售價比例理由核定85,862,120元。原告不服，申經被告復查決定略以，查原告出售系爭房地價額已明載於買賣契約書，被告據以核定出售資產損益，業經最高行政法院判決確定已如前述，依首揭規定，原核定85,862,120元並無不合為由，駁回此部分復查之申請，訴願決定遞予維持。
⑵答辯理由：查原告87年度營利事業所得稅結算申報，依
查核簽證報告書第IS4頁及第IS5頁記載（詳卷第376 頁及第375頁），帳列出售固定資產利益85,862,120元，依查核簽證報告記載「出售固定資產利益，其中出售土地之交易所得15,185,858元符合所得稅法第4條之免稅規定，應予帳外調整減列，詳『固定資產』科目查核說明」，揭示該科目業經會計師查核竣事，原告帳列出售固定資產利益確為85,862,120元，堪可認定。又原告出售房地，其契約所載價款明確並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低情事已如前述，從而被告據原告帳載情形，核定項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為85,862,120元，並無不合。
⒋項次15「彌補以往年度之虧損」部分：
⑴原告87年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年
度之虧損」0元，被告初查依申報數核定。原告不服，申經被告復查決定略以，查公司之盈餘是否用以彌補虧損，依公司法規定，應循法定程序經股東會決議行之，首揭稅法第2項第2款規定彌補以往年度之虧損，自應以當年度之未分配盈餘完成法定程序實際彌補虧損為限，核非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，首揭細則並未增設母法所無之限制，有最高行政法院94年度判字第01894號判決可資參照，又系爭股票股利係未分配盈餘之加項已如前述，原告既未提示完成法定彌補虧損程序之證明文件，依首揭規定，原核定0元並無不合為由，駁回此部分復查之申請為由，訴願決定遞予維持。。
⑵答辯理由：按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定
盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。……七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。是以虧損之彌補，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是以得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66 條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。本件原告既未提示完成法定彌補虧損程序之證明文件，逕自主張本期帳載所得彌補帳載累積虧損後仍為虧損，無盈餘可供分配乙節，核無足採。
⒌加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，應依行為時所得
稅法第66條之9規定第2項規定，計算稅務會計之未分配盈餘為準據，財務會計未分配盈餘之有無則非所問，蓋因：
⑴稅務會計之未分配盈餘與財務會計之未分配盈餘，亦存
在財稅會差異：行為時所得稅法第66條之9規定之立法理由，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算該應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於該法條第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將「課稅所得額」儘量「還原」為財務會計之未分配盈餘，而在立法方法上係以「課稅所得額」為基礎，並列示各加、減項目，以作為稅務會計上加徵10﹪未分配盈餘營利事業所得稅之未分配盈餘（即稅基）。申言之，稅務會計之未分配盈餘既以「課稅所得額」為計算基礎，異於財務會計之未分配盈餘以「本期損益」為計算基礎，而稅務會計之「課稅所得額」與財務會計之「本期損益」，其計算之依據（前者為租稅法規；後者為商業會計法規）原即有差異，故行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘自難恆與財務會計之未分配盈餘一致。
⑵加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，仍應依租稅法
之有關規定為準據：按行為時所得稅法第66條之9在法制的設計上，其立法時雖有意以「財務會計」標準認定未分配盈餘，惟在規範設計上，係以「稅務會計」之課稅所得額為基礎，並於第2項中規範列舉各加、減項目，已如前述，易言之，行為時所得稅第66條之9第2規定「稅務會計」之未分配盈餘，法條規定已甚為明確，適用法令者無從於法條明確規定之外，而為漏洞補充解釋，本件縱有財務會計與稅務會計之未分配盈餘未能配合情事，乃適用法律規定之結果，被告依法核課，並無違反租稅法律原則可言。另為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，「更趨近」於營利事業實際保留之盈餘，95年5月30日公布修正後之所得稅法第66條之9第2項，明文規定營利事業自計算「94年度之未分配盈餘」起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除規定，併此敘明。
⑶綜上，財務會計上無盈餘可供分配，並不代表稅務會計
無以加徵未分配盈餘營利事業所得稅，仍應以租稅法之有關規定為準據。
綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。
理 由
一、查原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914 元、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677 元及項次15「彌補以往年度之虧損」
0 元，經被告機關分別依次核定為「0 元、32,027,310 元、85,862,120元及0 元」，據以加徵10﹪營利事業所得稅3,673,897 元，通知原告補繳稅額2,764,651 元（被告93年12月15日核定通知書，下稱系爭處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告87年度未分配盈餘申報書及核定通知書、本院90年度訴字第4872號判決、最高行政法院92年度判字第1589號及94年度判字第1166號判決、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914 元、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677 元及項次15「彌補以往年度之虧損」0 元，被告系爭處分分別依次核定為「0 元、32,027,310元、85,862,120元及0 元」，並據以加徵10﹪營利事業所得稅3,673,897 元，是否適法？
二、經查，原告87年度營利事業所得稅結算申報曾因有關營業外收入─出售資產增益及免稅所得（含出售有價證券免稅所得、出售土地免稅所得、投資收益應分攤之營業費用及利息支出）項目不服被告之核定，經本院90年度訴字第4872號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，復經最高行政法院92年度判字第1589號上訴駁回確定在案。原告嗣又提起再審，經最高行政法院以94年度判字第1166號判決駁回其再審確定在案，分別有此等判決各附原處分卷第305 、312 、328 頁足稽，自堪認原告87年度未分配盈餘之申報，應受其87年度營利事業所得稅申報核定之上開確定判決拘束，合先敘明。
三、以下分別就兩造爭執之原告列報項次，即項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」及項次15「彌補以往年度之虧損」論述之：
㈠項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」部分：
⒈按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業
，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．彌補以往年度之虧損。．．．處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第42條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項第2 款、第8 款及第5 項所明定。
⒉次按「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：
．．．依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額。．．．本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第2 項第2 款及第4 項所規定。⒊查本件原告87年度未分配盈餘申報，列報項次1 「會計師
查核簽證依法調整後課稅所得額」為-34,287,914 元，被告初查以其變更房地售價比例所為之更正申請，業遭否准在案，乃核定項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為0 元。原告雖表不服，然查：
⑴原告87年度營利事業所得稅結算申報係會計師查核簽證
案件，88年5 月31日自行列報依法調整後之課稅所得額為0 元（見原處分卷第398 頁），其中出售資產增益項下，依查核簽證報告書第IS4 頁及第IS5 頁記載（同上卷第376 頁及第375 頁），帳列出售固定資產利益85,862,120元，申報為70,676,262元（帳列85,862,120元減除免稅之出售土地交易所得15,185, 858 元）。嗣原告具文向被告聲請更正87年度營利事業所得稅申報書部分內容（同上卷第414 頁），主張其與元大證券股份有限公司（下稱元大公司）簽訂之不動產買賣契約書，原土地價款91,562,275元及建物價款170,044,225 元，經雙方簽訂協議書（同上卷第400 頁），分別變更為185,740,615 元及75,865,885元，總價款仍為261,606,500 元，更正後出售固定資產利益為-24,728,410 元，全年所得額為-54, 163,749元，課稅所得額-34,287,914 元。該更正申請案經否准，原告不服就出售「土地及房屋售價」部分所為之復查、訴願均遭駁回，所提起之行政訴訟最後亦經最高行政法院以92年度判字第01589 號判決上訴駁回確定在案，已如上述。是知原告與元大公司原簽訂買賣契約（詳卷第402頁
），其所載房、地價款明確，並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低之情事。故就本件而言，被告受理原告之申報數自應受原告88年5 月31日申報87年度營利事業所得稅內容之拘束，被告因而據以核算未分配盈餘，並無不合。故而原告原告以協議內容會影響87年度損益，進而主張「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」及「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」應以更正數為準等語，自屬無足憑採。
⑵至有關系爭長期投資永久性跌價損失部分：
①按「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計
事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」為行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3 條所規定。是以，行為時所得稅法第66條之9 第5 項所謂「第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」者，當係指會計師已依前揭申報須知第3 條規定合法申報者而言，倘未經合法申報，稅務機關自得依法予以調整，而難以申報數為據，否則無異鼓勵非法申報②而關於「投資損失」之認列，依營利事業所得稅查核
準則第99條規定，係以「實現者」為限。原告對於系爭長期投資跌價損失，依查核簽證報告書第IS5 頁（見原處分卷第375 頁），係以「未實現」為由，自行調整。是知此部分之投資損失乃原告長期股權投資未實現之跌價損失，既尚未實現，被告乃按會計師查核簽證依法調整後計算之課稅所得額核定，自無不合。
原告自不得於項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項下減除，原核定會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為0 元並無不合。至原告援引最高行政法院93年度判字第01348 號判決係屬個案，並非判例，且所據事實與本件並不相同，自難比附援引。原告主張其長期投資跌價損失應自未分配盈餘中減除，於法無據。
㈡項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：
查原告投資其他營利事業，87年度獲配股利收入31,979,
775 元，依所得稅法第42條規定雖不計入所得額課稅，惟仍應列入未分配盈餘計算之加項，此乃行為時所得稅法所明定，縱與財務會計處理有間，仍係正確適用法律之結果。原告87年度未分配盈餘申報，業自行列報為未分配盈餘之加項（見原處分卷第3 頁）。又公司投資所得之股利，依所得稅法第42條第1 項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得，依行為時所得稅法第66條之9 第2 項、第42條第1 項及同法施行細則第48條之10第2 項第2 款規定，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分配盈餘之加計項目，且非行為時所得稅法第66條之9 第2 項所列之減項，自不得將此加項，又擅列為減項而排除之。
㈢項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：
查原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為116,254,677 元，惟參照前述原告87年度營利事業所得稅結算申報否准更正房地售價比例之核定應為「85,862, 120 元」始正確，原告一味載為「116,254,677 元」，顯未尊重原確定判決所認定之數據，殊不足取。則原告87年度營利事業所得稅結算申報帳載資料出售固定資產利益為85,862,120元，可堪認定。又原告出售房地，其契約所載價款明確並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低情事已如前述，從而被告據原告帳列，核定本件項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為85,862,120元，自屬有據。
㈣項次15「彌補以往年度之虧損」部分：
⒈按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，
不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232 條第1 項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：營業報告書。．．．盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」為行為時公司法第20 條 第
1 項、第228 條第1 項第7 款及第230 條第1 項所明定。⒉是以公司虧損之彌補，依法須向股東會提出虧損撥補議案
，並經股東會議決之程序為之，始符法文規定；又商業會計處理準則第26條第2 項：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」基此，依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定，足當彌補以往年度之虧損者，當係以營利事業當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度之虧損而言，非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，核與所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制，有最高行政法院94年度判字第01894 號、95年度判字第00339 號及97年度判字第00469號判決意旨可資參照。又系爭股票股利係未分配盈餘之加項已如前述，原告既未提示完成法定彌補虧損程序之證明文件，依首揭規定，原核定0 元並無不合。從而原告並未提示業已完成法定彌補虧損程序之證明文件，即逕自主張本期帳載所得彌補帳載累積虧損後仍為虧損，並無盈餘可供分配，系爭處分認定其有未分配盈餘，進而課徵10% 之營利事業所得稅3,673,897 元顯然有誤等語，難謂可採。
⒊再者，行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定之
立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。原告主張本件自財務會計帳載情形觀之，原告公司係呈現虧損狀態，並無盈餘，被告卻對虧損之公司要求再繳納10% 未分配盈餘稅捐，95年修正所得稅法第66條之9 就是改成以商業會計法上之會計所得為準，系爭處分有違修正修正所得稅法第66條之9 之精神等語。然查：
⑴所得稅法第66條之9 係於95年5 月間始修正通過實施，
綜觀條文固規定採行商業會計法上之會計所得為準據（應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎），但並無溯及既往之規定，而本件係87年度之未分配盈餘之爭執，自無修正所得稅法第66條之9 規定或其立法精神之適用，附此敘明。基上，本件原告加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，係依行為時所得稅法第66條之9 第2 項之規定，計算稅務會計之未分配盈餘為準據，並非以財務會計為準據。
⑵再者，原告主張本件應依財務會計計算未分配盈餘等語
。然查原告之主張既與行為時所得稅法第66條之9 規定第2 項之明文規定有違，即難謂可採。況且，稅務會計之未分配盈餘與財務會計之未分配盈餘，本質上仍有財稅會間之差異。
⑶考之行為時所得稅法第66條之9 規定之立法理由，係為
避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算該應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於該法條第2 項規定「未分配盈餘之計算基礎」，亦即關於營利事業之未分配盈餘如何計算，所得稅法第66條之9 已定有明文。即原則上係以實際可供分配之稅後盈餘為準據（稅務會計），亦即將「課稅所得額」儘量「還原」為財務會計之未分配盈餘，而在立法方法上係以「課稅所得額」為基礎，並列示各加、減項目，以作為稅務會計上加徵10﹪未分配盈餘營利事業所得稅之未分配盈餘（即稅基）。是稅務會計之未分配盈餘係以「課稅所得額」為計算基礎；有別於財務會計之未分配盈餘，係以「本期損益」為計算基礎。而稅務會計之「課稅所得額」與財務會計之「本期損益」，其計算基礎所依據之法律互異，前者係以租稅法規為據；後者則以商業會計法規為據，此種體質之差異僅得以修法方式求得一致，而有上開95年5 月間修正所得稅法第66條之9 規定之舉。
惟因無溯及既往之規定，故本件依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘自難與財務會計之未分配盈餘一致。
五、綜上，原告所訴無足採取，從而被告以原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「 會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）-34,287,914 元、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677 元及項次15「彌補以往年度之虧損」
0 元，經被告機關分別依次核定為「0 元、32,027,310元、85,862,120元及0 元」，據以加徵10﹪營利事業所得稅3,673,897 元並無違誤，復查及訴願決定予以維持，並無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 21 日
書記官 陳 清 容