臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03858號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月26日台財訴字第09600362770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）認定原告漏報87年及88年取自陳謙吉利用匯豐證券公司吸金給付之利息所得新台幣壹佰拾玖萬捌佰貳拾元（1,190,820元）及新台幣壹佰零捌萬參仟元（1,083,000 元），所為補稅及罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告機關以原告民國（下同）87、88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報本人取自陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）吸金所給付之利息所得分別為新臺幣（下同）1,190,820元及1,083,000元（下稱系爭陳謙吉利息所得），案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被告機關審理結果，依查得資料併同各該年度漏報本人、配偶及受扶養親屬簡華儀之營利及利息等所得分別計55,736元及77,886元（下稱其他營利及利息所得），乃合併核定原告各年度綜合所得總額為2, 451,308元及2,145,560元，補徵應納稅額204,428元及169,364元，並依所得稅法第110條第1項規定，分別處以罰鍰90,300元及80,400元。原告不服，就利息所得及罰鍰等項目，申請復查、提起訴願，均遭駁回，訴經本院95年1月19日94年度訴字第966號判決（下稱本院前判決），將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關依撤銷意旨重核結果，遞予維持原核定。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(含復查決定)認定原告漏報87年及88
年取自陳謙吉利用匯豐證券公司吸金給付之利息所得1,190,820元及1,083,000元，所為補稅及罰款部分均請撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告87、88年度有無自陳謙吉處取得系爭陳謙吉利息所得1,190,820元及1,083,000元？㈠原告主張之理由：
⒈按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，即所得
稅之徵收，應以有所得為先決條件，如無所得而強令課徵所得稅，不僅於法無據，且亦為法所不許。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第四類:利息所得:凡公債、公司債、金融債券，各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得:一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部份，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。……」為所得稅法第14條第1項雖定有明文，然此實係以納稅義務人確有該筆所收入作為前提，換言之，若納稅義務人實際上根本未有該筆所得收入，則稅捐機關自不得擅加認定並予以核課之，至屬當然。
⒉查本案被告單以法務部調查局台北市調查處(下稱調查局)
所檢送前匯豐證券公司財務副理郭俊麟筆錄、墊款金主逃漏稅金額統計表、資料表等資料及台灣台北地方法院刑事判決，即推斷原告必有利息所得，據以補稅處罰。然綜觀上開刑事判決，其中並未有任何被告所稱陳謙吉有給付原告借款利息之相關記載，並為被告所不否認，故被告本無從以該判決之事實逕以認定原告漏報系爭利息所得，已非無疑;且被告僅依台北市調查處查扣之隻紙片字「錢條」、「帳上存款」之記載即認其原告漏報系爭利息所得，並為罰鍰處分，顯有違誤。
⒊按行政程序法第9條規定:「行政機關就該管行政程序應於
當事人有利及不利之情形，一律注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」最高行政法院61年判字第70號著有判例，由於本案原告實際上確無該項利息所得收入，而被告又無法提出相關證據使原告信服之情況下，即遽爾認定原告有漏報利息所得之事實，並課以原告罰鍰，實難令人甘服，為此請判決如首揭訴之聲明，以維法治，並保權益。
㈡被告主張之理由：
⒈利息所得：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。……。」分別為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第4類所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵查：
①案外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，
藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調處查獲涉嫌違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，移由臺灣臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，相關事證有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決、臺北市調查處93年2月2日肆字第09343405480號函、利息計算與資金往來統計表、臺北市調查處90年10月17日關於郭俊麟調查筆錄等相關文件資料影本附卷可稽，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，經援為本件課稅處分之構成要件事實，並無不妥，原告主張被告並無具體證據證明其確有收取利息情事等語，實難採據。
②依上揭刑事判決犯罪事實所載，陳謙吉等人以每人每
萬元每日3元之利息，向不特定多數人借款，又匯豐證券公司財務部副理郭俊麟於臺北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，被告就該原始日記帳逐筆勾稽核對，並就借調之相關帳證查核結果，與臺北市調處通報核定之利息所得金額相符，原告取有系爭利息所得事證明確，原告雖執詞主張實無系爭利息所得等語，惟與上揭事實不符，如別無其他有利佐證資料供核，以推翻上開刑事判決認定之事實，參諸改制前行政法院36年判字第16 號判例意旨，當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，自難遽憑採信。
③綜上，被告依查得資料認定原告87、88年度綜合所得
稅結算申報，漏報取自陳謙吉利用匯豐證券公司吸金所給付之利息所得分別為1,190,820元及1,083,000元並無不合，所訴委無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除
扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項及第110條第1項所明定。
⑵凡有中華民國來源所得，均應依所得稅法之規定，將全
年之所得自行申報繳納綜合所得稅，本件原告87、88年度既有陳謙吉君利用匯豐證券公司吸金所給付之利息所得分別為1,190,820元及1,083,000元，業如上述，即應依前揭所得稅法第71條規定如數主動誠實合併申報，並繳納稅負，惟其未履行自行結算申報之注意義務，致生短漏報所得之情事，縱非故意，仍有過失，自應受罰，從而被告歸併原告各該年度漏報本人、配偶及受扶養親屬簡華儀君之營利及利息等所得，依所得稅法第110 條第1項規定，分別按所漏稅額185,673元及167,627元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計90,300元及80,400元(均計至百元止)，並無違誤。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」改制前行政法院62年度判字第402號著有判例可資參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。
二、查本件被告以原告87、88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報本人取自陳謙吉利用匯豐證券公司吸金所給付之系爭陳謙吉利息所得，案經臺北市調處查獲，通報被告審理結果，依查得資料併同各該年度漏報本人、配偶及受扶養親屬簡華儀之系爭營利及利息所得，乃合併核定原告各年度綜合所得總額為2,451,308元及2,145,560元，補徵應納稅額204,428元及169,364元，並依所得稅法第110條第1項規定，分別處以罰鍰90,300元及80,400元。原告不服，就系爭陳謙吉利息所得及相關之罰鍰等項目，申請復查、提起訴願，均遭駁回，訴經本院95年1月19日94年度訴字第966號判決（下稱本院前判決），將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關依撤銷意旨重核結果，遞予維持原核定。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日台北市調處調查筆錄、本院前判決、陳謙吉日記帳、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告87、88年度有無自陳謙吉處取得系爭陳謙吉利息所得？
三、經查：㈠本件原告僅對原處分認定其漏報87、88年取自陳謙吉利用匯
豐證券公司吸金給付之利息所得1,190,820 元、1,083,000元，所為補稅及罰款部分為爭執，業據其94年4 月28日復查申請書載明附原處分卷第209-1 頁足考，並為原告言詞辯論聲明明確記明在筆錄可查，合先敘明。
㈡查本件被告於93年間，曾以台北市調處之移送數據資料及臺
灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決等為據，認定原告87、88年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭陳謙吉利息所得，而違反所得稅法之違章事實，因而予以補稅及科處罰鍰之處分。然經本院前判決調查後，以臺灣臺北地方法院
91 年度訴字第105號及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決之附表均未有原告取得系爭陳謙吉利息所得之記載，且被告亦未依職權查明其他帳證資料以證明之等理由，以判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」著由被告「依本院見解本於職權查明後另為適法之處分」，有該前判決附本院卷第10頁足稽。而依行政訴訟法第216條第1項規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」同條第2項規定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」是本院業於前判決載明另由被告依職權再予查明之負擔，被告自應受此判決意旨之拘束，依職權再予查明原告到底有無系爭陳謙吉利息所得。然遍查原處分卷，只是附上前台北市調處在刑案所附之陳謙吉日記帳及郭俊麟90年10月17日台北市調處之調查筆錄而已，並無檢附其依職權調閱相關帳證資料之查核資料，其是否確實已依本院前判決意旨依職權再予詳查，始作成本件補稅及其罰鍰之處分，即有疑義。
㈢審諸原處分無非仍以訴外人陳謙吉等人為丙種墊款業務之犯
罪事實，業經檢察署檢察官偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決在案，而判決書記載陳謙吉等人以每人每萬元每日3元之利息，向不特定多數人借款；又匯豐證券公司財務部副理郭俊麟在臺北市調處調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，被告係就該原始日記帳逐筆勾稽核對，並就借調之相關帳證查核結果，與臺北市調處通報核定之利息所得金額相符，原告有取得系爭利息所得之事證明確等語（見原處分卷復查決定第4頁）。惟查：
⒈被告所據之臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號及臺灣
高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決所附之附表債權人姓名，均無本件原告之姓名，除有該等判決書附原處分卷第110頁足查外，復為被告所不爭執（見本院97年7月15日準備程序筆錄）。可見被告所據之上開刑事判決並未就原告為訴外人陳謙吉之債權人部分為調查與認定，洵堪認定。從而被告根據上開刑事判決認定原告為陳謙吉借款之債權人，即有疑義。
⒉被告固主張原告之姓名出現在陳謙吉日記帳，有原處分卷
第50頁之代號43498可據等語。惟詢及被告何以認定陳謙吉日記帳之代號即指原告？被告稱，原告代號43498是陳謙吉寫的，比對原處分卷第68頁小牛皮紙條有寫43498 甲○○（見本院97年7月31日言詞辯論筆錄、97年8月19 日準備程序筆錄）。然查，翻閱上開刑事判決內容，並無原告代號43498是陳謙吉寫的之認定內容；且訴外人陳謙吉於檢調偵查迄臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事案件言詞辯論終結前，尚通緝中，始終未到案，業據該案刑事判決事實欄第3 行載明，自無製作陳謙吉筆錄之可能，則被告指稱原告代號43498 是陳謙吉寫的等云，即屬無據，難謂可採；至被告所稱原處分卷第68頁小牛皮紙條（下稱系爭紙條）有寫43498 甲○○等文字。查原處分卷第
68 頁 小牛皮紙條固有43498 甲○○等文字之記載，惟詢及被告該等文字係由何人書寫？由何人簽名？被告卻答稱「誰寫的不清楚」、「簽名是誰簽的也不清楚」（見本院97年8 月19日準備程序筆錄），益見被告對於有關認定原告是否違章之重要證據資料即系爭紙條之實質內容，並未予以詳究，僅因系爭紙條載有原告姓名即率爾認定其必為上揭系爭陳謙吉利息所得，自嫌速斷。
⒊次據被告所陳，陳謙吉之日記帳附原處分卷第24頁至第
109頁。經查該等日記帳，固記載代號「43498」之現金支出、應付條據、手支等文字及數據，惟該等日記帳之數據是否真實？是否正確？由何人製作？「43498」是否為原告等疑義，既未經上開刑事判決調查審理，自有待被告依職權，分別予以查明，始足以認定原告是否確實取得系爭陳謙吉利息所得。本院前判決雖未一一載明被告應予以查明之事項，惟綜觀其判決理由意旨亦已經揭明被告應予查明之重點，但被告並未據以查明，仍據未就原告是否取得系爭陳謙吉利息所得之上開刑事判決內容，再作成系爭處分，自有應查明之待證事實未予查明即再率爾處分之情事，系爭處分此部分自難謂客觀足採。
⒋末查，被告據為認定本件原告違章事實之證據之一，即匯
豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日台北市調處之調查筆錄。惟審諸該筆錄內容僅係就陳謙吉日記帳及小牛皮紙條之記載之解讀，並無指認原告為代號「43498」，或原告取得系爭陳謙吉利息所得之供述，此觀之附原處分卷第232-236頁之郭俊麟筆錄內容自明，該筆錄充其量，核屬郭俊麟之個人供述，其供述是否與客觀事實相符，仍有待進一步查證其他事證，以明是否相符，如經查與其他相關事證相符，始得採為認定本件待證事實之主要證據。
否則僅足為本件待證事實之輔助證據而已，不足為認定原告取得系爭陳謙吉利息所得之直接證據。被告逕據以為認定原告業已取得系爭陳謙吉利息所得之直接證據，難謂與證據法則相符。
四、綜上，被告據以認定原告取得系爭陳謙吉利息所得之上開刑事判決所附有關陳謙吉之債權人附表，並無原告姓名之登載，足見原告是否業已取得系爭陳謙吉利息所得，並未經該等刑事判決調查審理確認，被告認定原告業已取得系爭陳謙吉利息所得，自屬無據；另被告所提陳謙吉日記帳、小牛皮紙條等證據，被告無法證明係由何人製作、內容是否正確，其遽採為認定本件待證事實之主要證據，亦有未洽；至匯豐證券公司財務部副理郭俊麟於90年10月17日在台北市調處之調查筆錄，僅係就陳謙吉日記帳及小牛皮紙條之記載加以解讀，核屬其個人供述，且該等供述均未指述原告業已取得系爭陳謙吉利息所得，自難採為本件待證事實之證據。從而被告初核以原告漏報系爭陳謙吉利息所得，而予以補稅並科處罰鍰，即有違誤，重核復查決定及訴願決定未予糾正，仍予維持，均有未合。原告據上理由，訴請就訴願決定及原處分（含復查決定）認定原告漏報87年及88年取自陳謙吉利用匯豐證券公司吸金給付之利息所得1,190,820 元及1,083,000 元，所為補稅及罰款部分予以撤銷，為有理由，應予准許。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 24 日
書記官 陳 清 容