臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03865號原 告 甲○○訴訟代理人 施竣中 律師複 代理人 南雪貞 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月21日台財訴字第09600021890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣訴外人即原告之父莊家聲於民國（下同）62年間購買臺北
市○○區○○段1 小段393 地號土地（為農業用地，下稱系爭土地），因受限非自耕農身分無法登記，故借用訴外人吳又成名義登記。嗣訴外人莊家聲通知訴外人吳又成於90年4月12日將系爭土地登記於原告名下【移轉當時公告現值為新臺幣（下同）55,272,000元】，復於同年8 月28日將其存款51,250,000元，分別贈與原告34,000,000元、訴外人陳曉昱（原告配偶）17,250,000元，涉及贈與，未依規定辦理贈與申報，被告初查乃據以核定贈與總額121,933,096 元（含前次贈與15,411,096元），淨額為105,522,000 元，應補稅額44,876,000 元，並處1 倍罰鍰計44,876,000元。
㈡訴外人莊家聲不服，於93年3 月23日申請復查，嗣因其於93
年10月9 日死亡，由原告於94年7 月1 日申請繼受續行復查程序。案經被告95年6 月9 日財北國稅法字第0950204860號復查決定准予追減贈與總額51,250,000元，變更贈與總額為70,683,096元，並註銷罰鍰；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭贈與之標的究係系爭土地移轉登記請求權，或是系爭土地之所有權？㈠原告主張之理由：
1.原告之父莊家聲於62年以前購置系爭土地，當時因受限法令規定非自耕農身分無法辦理所有權登記之故，故與訴外人吳又成口頭約定洽借其名義，並依當時民法規定之借名登記等法律關係，辦理系爭土地所有權借名登記，此有系爭土地之土地登記簿影本為憑（原證1 ），是系爭土地實質所有人即為原告之父莊家聲。嗣90年4 月12日原告之父莊家聲更依實質所有權人身分，囑咐訴外人吳又成移轉借用其名義登記之系爭土地（移轉當時主管機關仍編定農地）予原告，依據行為時遺產及贈與稅法第20條第5 款規定及農業發展條例第38條規定，其移轉行為係所有權移轉登記無疑。詎被告未探求其移轉土地行為之法律事實基礎與真意，一味認定其為債之請求權無償移轉，妄自依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項等規定課稅，並遞予維持前開請求權移轉之見解。
2.按民法第269 條第1 項規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」故「利益第三人契約」之成立，必以契約當事人間約定，有使第三人對於債務人取得直接請求權之法效意思，始克當之。此與債權人與債務人間以縮短給付為目的之「向第三人給付契約」不同。蓋「向第三人給付契約」與一般契約唯一不同者，在於債務人依契約約定應向第三人提出給付；惟就第三人之法律地位而言，該第三人並不因此成為契約當事人，更非該「向第三人給付契約」之債權人。依此，縱然屆時債務人未依約向第三人為給付，第三人也不能向債務人主張任何權利，僅得依其與債權人之間的內部法律關係主張權利，相較於「（真正）第三人利益契約」賦予第三人對於債務人取得直接請求權以觀，學說上多稱之為「不真正利益第三人契約」以示其間區隔。
3.經查原處分及訴願決定所據理由，無非係以系爭土地為訴外人莊家聲於62年以前購買，買受當時因受限非自耕農身分以致無法登記，故商借訴外人吳又成名義登記。嗣莊家聲於90年4 月12日將系爭土地所有權移轉登記予原告，此項基於債之原因而將系爭土地之移轉請求權贈與原告（此項贈與請求權之法效意思存在應由被告負舉證責任，而非原告），應係莊家聲將取得請求系爭土地移轉之債權贈與原告，遽而認定莊家聲無償移轉予原告者，係「土地移轉登記請求權」，屬債權性質；而與土地所有權係屬物權之性質，兩者並不相同，自無法相提並論，因此以原處分所據理由並無違誤，進而維持原處分並駁回原告訴願在案。惟查：系爭土地為訴外人莊家聲於62年以前購買，礙於當時法令規定非自耕農身分無法辦理農地所有權產權登記之故，遂借用訴外人吳又成名義登記，為原、被告雙方不爭執之事實，則顯見被告亦肯認系爭土地確係由莊家聲基於買賣等法律關係取得，僅係依借名登記於訴外人吳又成名下。雖於90年4 月12日吳又成應莊家聲之要求，將系爭土地所有權逕予移轉登記予原告，然而細繹當時吳又成與莊家聲2 人之真意，為將系爭土地所有權逕自移轉登記予原告之合意，即直接移轉不動產之目的，否則莊家聲自得先移轉予自己名下後再贈與予原告（依行為時遺產及贈與稅法第20條第5 款規定及農業發展條例第38條規定因屬農地，免徵贈與稅）。則吳又成與莊家聲2 人間顯係為了縮短給付之目的，而由吳又成逕將系爭土地所有權移轉登記予原告，主觀上並無規避稅賦之不法意圖存在。
4.遺產及贈與稅法第44條規範目的乃因行為人未依法申報，顯有逃漏稅意圖，始科予核定稅額1 到2 倍罰鍰，其目的乃為期租稅公平並懲罰逃漏稅行為人而定，此與本件本來依法即免徵贈與稅，根本不同。再者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5 款規定，將作為農業使用之農業用地贈與依民法第1138條法定繼承人不計入贈與總額，故莊家聲直接將所有權贈與原告免計入贈與總額；若於死亡後依同法第17條第1 項第6 款亦免計入遺產總額，任何人豈有捨本逐末、捨免稅而選擇要繳交鉅額贈與稅之贈與請求權方法？此變態事實依法應由被告負舉證責任。再者，依吳又成與莊家聲2 人之教育程度，根本不知何謂返還請求權之贈與法效意思，根本並無使原告取得直接請求權之法效意思存在（若被告為反對主張，則請被告舉證說明），益足徵莊家聲真意係「將系爭土地贈與原告後、再與訴外人吳又成約定將系爭土地所有權移轉予原告」，並非「將其請求訴外人吳又成返還系爭土地所有權之請求權贈與原告、再由原告向訴外人吳又成請求辦理系爭土地所有權之移轉登記」。衡情以論，吳又成與莊家聲2 人間當係成立前述「不真正利益第三人契約」；而莊家聲與原告間則係基於民法贈與等法律關係，始將系爭土地所有權贈與原告，應屬明確。準此，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，系爭土地既於移轉當時經主管機關編定為農業用地，又無同法條款項所指應追徵賦稅之情形，則前次莊家聲將系爭土地所有權贈與原告依法即免徵贈與稅為是。被告及訴願機關顯未詳細審究關係人間權利義務變動之法律關係，徒以系爭土地所有權外觀上之變動，逕自認定係莊家聲將系爭土地之移轉債權贈與原告，並遞予維持原處分，違誤甚明。
㈡被告主張之理由：
1.按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第
1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第5 款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」
2.經查系爭土地為贈與人莊家聲於62年以前購買，因受限非自耕農身分無法登記，借用訴外人吳又成名義登記，嗣於90年4 月12日將系爭土地所有權移轉登記予原告，此項基於債之原因而將系爭土地之移轉請求權讓與其子，應係莊家聲將取得請求系爭土地移轉之債權贈與其子。蓋莊家聲僅擁有系爭土地得經其要求而隨時自登記所有權人名下返還予莊家聲之權利，直至莊家聲通知訴外人吳又成將系爭土地直接過戶登記在其子名下，莊家聲從未將系爭土地登記在自己名下而擁有所有權。且本件莊家聲無償移轉予其子之標的係土地移轉登記請求權，屬債權之性質，而與土地所有權係屬物權之性質，兩者並不相同，自不可相提並論。被告復查決定暨財政部訴願決定，並無違誤，請續予維持。
3.本件應為返還請求權之贈與，並非農業用地所有權的贈與。系爭土地確為一農業用地，見原處分卷第90頁臺北市農業用地農業使用證明書，被告不爭執。被告另提出鈞院96年度訴字第3769、3997號判決影本供參，其法律見解可資參照。
理 由
一、原告起訴主張：系爭土地為訴外人即原告之父莊家聲於62年以前購買，礙於當時法令規定非自耕農身分無法辦理農地所有權產權登記之故，遂借用訴外人吳又成名義登記；嗣莊家聲與原告合意將系爭土地贈與原告，為了縮短給付之目的，莊家聲乃於90年4 月12日要求吳又成將系爭土地所有權逕予移轉登記予原告，詎被告竟認定為莊家聲將其請求吳又成返還系爭土地所有權之請求權贈與原告、再由原告向吳又成請求辦理系爭土地所有權之移轉登記，違法補徵贈與稅，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告之父莊家聲無償移轉予原告之標的係系爭土地移轉登記請求權，屬債權之性質，而與土地所有權係屬物權之性質，兩者並不相同，尚無遺產及贈與稅法第20條第5款前段不計入贈與總額規定之適用等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第5 款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」
四、是本件之爭執，在於系爭贈與之標的究係系爭土地移轉登記請求權，或是系爭土地之所有權？㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴訟
法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條 規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。（改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解）。
㈡次按，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定。查原告之父莊家聲於62年間購買系爭土地，依信託方式將該土地所有權登記於具自耕農身分之吳又成名下，嗣雙方終止信託契約，吳又成亦依莊家聲之指示，於90年4 月12日將系爭土地所有權移轉登記予原告等情，為原告所不爭，並有戶籍資料、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、吳又成談話筆錄在原處分卷頁47-67 可稽，堪認為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以莊家聲雖實際出資購買系爭土地，惟該土地係信託登記於吳又成名下，在該土地辦理所有權移轉登記予莊家聲之前，莊家聲僅取得請求吳又成返還該土地之權利，並非所有權人，嗣吳又成依莊家聲之請求，將系爭土地直接移轉登記予原告名下，原告亦無償受讓該土地之移轉登記，認定莊家聲係將系爭土地返還請求權無償給予原告，應成立贈與行為，於法洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。
㈢至原告主張莊家聲與吳又成間係訂立「不真正利益第三人契
約」，為了縮短給付之目的，才由吳又成逕將系爭土地所有權移轉登記予原告，並無使原告取得直接請求權之法效意思存在，則非可採，蓋：
1.按民法第269 條第1 項規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」此即第三人利益契約；至於所謂「不真正利益第三人契約」與上開利益第三人契約之差別，則僅在如債權人與債務人約定，應由債務人向第三人給付，第三人不得向債務人直接請求給付而已，其差別並不在給付標的上，其實無論是前者或後者，在債權人與債務人間均存有一基本行為，依此基本行為發生之法律關係謂之補償關係，而債權人所以約定債務人向第三人為給付，亦均當有其使第三人受利益之原因，謂之對價關係。
2.具體就本件流程而言，吳又成將系爭土地移轉登記予原告，必有其原因關係，而兩造既不爭並非土地登記申請書所示之登記原因「買賣」（見原處分卷頁64），而係涉及第三人利益之契約，則其原因關係應包括莊家聲與吳又成間之補償關係暨莊家聲與原告間之對價關係；兩造不爭原告與莊家聲間之對價關係，係贈與契約，惟贈與之標的究為何者，則應視莊家聲有何權利可以處分而定，查莊家聲縱係系爭土地之實際出資人，惟依土地法第43條土地登記有絕對效力之規定以觀，莊家聲在取得系爭土地所有權移轉登記前，仍不能謂係系爭土地之所有權人，僅可能享有移轉登記請求權，是莊家聲在未取得系爭土地移轉登記前，逕將其權利贈與其子即原告，所能贈與者亦僅該移轉登記請求權而已，正因為莊家聲將移轉登記請求權贈與原告，原告取得移轉登記請求權後，原告方得於91年8 月16日與吳又成共同申請辦理系爭土地之移轉登記，而最終取得系爭土地之所有權，此與原告主張莊家聲所認知的、存在內心之「法效意思」無涉。況誠如前述，所謂「不真正利益第三人契約」與利益第三人契約之差別，不在給付標的上，而僅在第三人得不得向債務人直接請求給付而已，本件既經移轉登記完畢，債務人已依債之本旨而為給付並未生民事糾紛，是探討本件是否為不真正利益第三人契約，並無意義。
3.再者，就原告所主張之縮短給付之目的一節而論，依私法自治之契約自由原則，莊家聲欲終局使原告取得系爭土地之所有權，有二個途徑任其選擇，其一，先由其與吳又成共同申請辦理移轉登記，嗣取得所有權後，再由其與原告共同申請辦理移轉登記；其二，由原告與吳又成共同申請辦理移轉登記。惟莊家聲父子另欲達成節稅之考量時，則只有採取該當遺產及贈與稅法上各不計入贈與總額之構成要件的方式，始足當之，申言之，在前者，莊家聲基於系爭土地所有權人之地位贈與並移轉其權利與原告，所贈與並移轉者係系爭土地即該作農業使用農業用地，在遺產及贈與稅法第20條第5 款前段不計入贈與總額之範疇內，可以節省系爭贈與稅；反之，在後者，原告僅得基於信託人之地位，將其就系爭土地之信託物返還移轉請求權贈與並移轉與原告，所贈與並移轉者自非系爭土地即該作農業使用農業用地之本身，未能該當遺產及贈與稅法第20條第5款前段不計入贈與總額之要件，自不得享有此一優惠。
㈣此外應予說明者，按遺產及贈與稅法第20條第5 款前段固規
定以不計入贈與總額，惟查該款另尚有後段：「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，是原告父子如擬適用遺產及贈與稅法第20條第5 款前段不計入贈與總額之效果，自應先依規定辦理贈與申報（按吳又成移轉登記予原告，係以買賣為原因，已如前述），並受該款後段5 年之管制，原告未依上開規定而為，被告認系爭土地仍應計入贈與總額，洵屬有據。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分關於將系爭土地移轉當時公告現值55,272,000元計入贈與總額部分，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定就上開部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
書記官 方 偉 皓