臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03877號原 告 甲○○訴訟代理人 胡漢良會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月21日台財訴字第09600253570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於核定土地捐贈扣除額部分應予變更，確定其扣除額為新臺幣三百七十萬元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）於93年度將所有坐落臺北縣新店市○○段568-2及581-2地號等2 筆土地（持分全部），捐贈予彰化縣員林鎮公所。於93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）10,312,764元，經被告機關所屬桃園縣分局以原告係繼承取得系爭土地，乃依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函頒布之認定標準，按捐贈土地公告現值10,312,764元之16% 計算，核定土地捐贈扣除額1,650,042 元，綜合所得總額14,582,007元，綜合所得淨額12,227,656元，補徵應納稅額3,459,124 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告捐贈之系爭土地，係因繼承而取得，按土地公告現值10,312,764元之16﹪計算，核定土地捐贈扣除額1,650,042 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地係原告母親於97年11月17日自法院拍定取得，
而原告於92年4月間繼承系爭土地。原告業已於91年6月
11 日向國稅局申報遺產稅，並於92年4月24日繳納完畢，該等土地已依原告母親死亡時之土地現值，依遺產贈與稅法報繳遺產稅，遺產稅稅率已高達41%，計繳納遺產稅20,680,548元，原告所列舉之捐贈繼承土地，暨已依土地現值10,937,780元（請參照遺產稅繳清證明書）計價，繳納41%減半之遺產稅計2,242,245元，該二筆土地加計遺產稅成本，應為12,555,009元，即土地現值10,312,764元及遺產稅2,242,245元之合計數。
⒉原告於93年間捐贈現值為10,312,764元之繼承系爭土地
予員林鎮公所，並取得該鎮公所出具之公函，並於93年度綜合所得稅申報書中列舉捐贈政府支出10,312,764元。惟被告核定93年度個人綜合所得稅時，僅按捐贈當年度土地現值10,312,764元之16%，即1,650,042元核定為捐贈列舉金額，並發單補繳綜合所得稅。
⒊取得成本及自87年11月17日至91年4 月30日間該土地成本之利息及遺產稅之成本計算如下：
地號 拍定價格 利息成本 遺產稅 總 計568-2 2,800,000 869,918 1,696,629 5,366,000000-0 000, 000 279,616 545,616 1,725,232合計 3,700,000 1,149,534 2,242,245 7,091,779以上成本未列計自91年4月30日繼承日起至93年9月29日捐贈日止之持有成本。僅就已支付之成本即已達7,091,779元，而被告僅同意列舉捐贈金額1,650,042元，顯屬違法，嚴重侵害原告之財產權。
⒋訴願決定書事實項下記載：「…捐贈土地公告現值26,0
27,394元之16 %計算，核定土地捐贈扣除額1,650,042元…」，該土地現值26,027,39 4元之數字來源為何？其16%亦非1,650, 042元，顯非本案之數字；又第5頁之第11、12行：「…從而原處分機關按土地公告現值1,985,600元之16%計算，核定捐贈扣除額317,696元…」，1,985,600元及317, 696元與本案何干？訴願決定書中之內容有重大之錯誤。
⒌被告豈有在核課遺產稅時，土地公告現值估算遺產價值
課稅；而捐贈列舉時同樣的土地時，卻主張須依財政部
93 年5月21日台財稅字第0000000000號函釋，「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之」，即依「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，列舉扣除金額依贈與時之土地公告現值10,312,764元（土地公告現值較被繼承人死亡時調減）之16%計算，即僅准以列舉捐贈扣除1,650,042元。
該等土地已繳納2,242,245 元遺產稅，才取得土地繼承登記之權利，得以列舉捐贈扣除之金額1,650,042元，竟然比遺產稅繳納之金額還低，顯不合理，有違行政程序法第六條規定。
⒍復查決定理由第4 點所述，該等系爭土地係公共設施保
留地，實質上未繳納遺產稅，殊不知所捐贈之土地為水源地，於原告母親遺產稅繳清證明書中備註欄已列明，並確已繳納遺產稅，被告未審查仔細，詳加計算，即認定該等土地為公共設施保留地，復查決定書所敘實質未繳納遺產稅，該理由與事實不符。
⒎遺產及贈與稅法第10條第3項規定：第1項所稱時價，土
地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。又土地稅法第30條第1項第1款規定：土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地。此法定有明文，遺產稅、贈與稅及土地增值稅皆係以土地之公告現值為計算課稅之評價依據，土地公告現值即為稅捐稽徵機關可以接受之核定價格，為何繼承及移轉土地課稅係依土地公告現值計稅，而列舉同一筆土地捐贈價值卻僅有公告現值之16%？既然被告認定之價格僅有土地現值之16%，為何原告母親計算及繳納遺產稅時，不依公告現值16% 計算該等土地之遺產稅？顯然不符合一致性原則，同一標的有不同之認定標準，財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋，「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之」，即依「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，僅得依土地現值 16%列舉贈與金額之規定，顯然逾越母法之規定，而為違法之處分。「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」亦未取得所得稅法之授權所訂立，侵害人民之權利甚鉅。
⒏系爭捐贈之土地非公共設施保留地，已於前敘明，又系
爭土地係原告母親於87年11月26日向法院拍定取得，原告母親於91年4月30日過世，而財政部於93年5月21日台財稅字第0000000000號函釋，規定繼承土地之捐贈亦應依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函辦理，就原告母親取得該等土地時，並未有土地捐贈以列舉扣除等情事，又如何能預測未來之規劃空間？被告斷不可倒果為因，原告母親取得之土地亦非以規劃所得稅列舉捐贈為目的，實不可與一般避稅案件混為一談。
⒐遺產稅核定通知書所核定（財產）金額，係稅捐稽徵機
關依據遺產贈與稅法製作之公文書，自有稅法上公權力之效力，非財政部函令可變更核定財產金額，其理甚明，若被告認定原告於93年間捐贈土地價值為公告現值16% 核定綜所稅列舉捐贈金額1,650,042 元，才符合財政部93年5 月21日台財稅字第0000000000號函釋，即表示解釋函可變更遺產贈與稅法之規定，解釋函之效力高於稅法，也就表示原告原先依財政部台北市國稅局91年12月12日遺產稅核定通知，核定以公告現值計價10,312,764元（系爭捐贈土地）繳納遺產稅，係溢繳遺產稅，當可依計算錯誤，申請退還溢繳遺產稅。
⒑參照中央法規標準法第5條、第6條規定，影響人民納稅
權利如此重大之法律規定，豈可以「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」規範，而未依所得稅法授權之立法，亦不依立法程序訂定，顯然違反中央標準法第6條之規定，財政部93年5月21日台財稅字第0000000000號函釋，「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之」及「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」之解釋令及認定標準，應屬違法。
⒒受贈對象之彰化縣員林鎮公所，於93年10月7 日，發文
字號：員鎮工字第0930028164號函，主旨中言明：「捐贈總價值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準」，函中既已明定捐贈價值之認定標準，即系爭土地當年度之土地現值總計10,312,764元，政府所出具之公函，應具有法定之效力，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，行政程序第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」。被告應准予依員鎮工字第0930028164號函，以土地公告現值認定捐贈列舉之金額，才符合信賴保護原則及行政程序第110條第3項規定。
⒓鈞院96年度訴字第0972號判決，撤銷被告之訴願決定，
其理由八（八）2.後段：「政府在繼承發生後，向此繼承人課徵此土地公告現值之2% 至50%不等之遺產稅，因此，如其後來將此筆土地捐贈出去，依前說明，適用財政部94年令之結果，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額按土地公告現值之16% 計算，此繼承人所得扣除者可能比原來所繳納之遺產稅還要少，此際自應准就其原來所繳納之遺產稅數額來核實認列捐贈扣除額。……致原告連付遺產稅都尚不足，依前開之說明，被告之核定即非具有正當性及合理性，於法有違。」此判決認定被告將課徵遺產稅之繼承土地捐贈予政府，仍依財政部93年5 月
21 日台財稅字第0000000000號函，適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之，即依土地現值16% 認列捐贈金額，與法令有所違背，應撤銷原訴願決定。購入土地捐贈之列舉金額顯然不等同於繼承土地捐贈列舉之金額，財政部93年5 月21日台財稅字第0000000000號函釋規定應與購入土地捐贈之認定方式相同，對購買捐贈者而言，該土地係原告經手，要求舉證購買土地之成本以作為列舉捐贈扣除之金額，為適當且必要，殊不知繼承取得之土地，非捐贈者所購入，要求繼承人舉證被繼承人早年取得之成本資料已不合理，若無法舉證即依土地現值之16% 認定捐贈列舉之金額，更是違反公平正義，更何況該等土地已列入遺產稅課稅，就捐贈土地部份現值計10,312,764元，繼承時雖依法減半徵收遺產稅，惟已實際繳納遺產稅2,242,24
5 元（土地公告現值較被繼承人死亡時調減），再加計被告認定該等捐贈土地現值10,312,764元之16% 認列標準為1,650,042元，即已達3,892,287元，遠超過被告認定之列舉金額1,650,042 元，此已給付之成本決非被告所能抹滅，更非訴願書理由三末段：「…縱所訴課以41% 稅率之遺產稅，惟終極僅屬所分配遺產之減少，訴願人並無自付價款情事，非謂其訴其成本為土地現值及遺產稅之合計數…」，被告在認定此類案件多以實質課稅原則認定，原告已因繳納遺產稅而造成實質利益之減損，亦即支付遺產稅才取得該等捐贈土地之繼承登記，原告焉無給付該等成本之情事，訴願決定書所述，顯係刻意扭曲事實，原告主張捐贈列舉金額應以土地現值10,312,764元加計遺產稅2,242,245 元之合計數，方符法律之規定。請撤銷被告違法不當之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之
捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
次按「一、自93年1月1日起……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及93年5月21日台財稅字第0930451432 號令所明釋。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。
⒉查系爭土地係原告繼承取得之公共設施保留地，於93年
9月間贈與彰化縣員林鎮公所，係於財政部93年5月21日台財稅第0000000000號令發布之後，有土地異動資料及臺北縣政府95年11月20日北府城開字第0950801992號函附卷可稽，該令明定以繼承取得之土地捐贈，依財政部核定之標準認定之，原查按土地公告現值之16﹪核定捐贈扣除額1,650,042元並無不合，請予維持。⒊至原告主張鈞院96年度訴字第0972號判決撤銷被告訴願
決定乙節，查前述判決係對繼承取得非公共設施保留地，且應計入遺產總額之土地，與本案系爭土地為公共設施保留地不同，併予陳明。
⒋所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目
的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先以顯低於公告現值之低價向地主購入土地，其後捐贈土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本可能僅為公告現值之1成至1成半左右，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
⒌財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1
小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以「一、自93年1月1日起……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及93年5月21日台財稅字第0930451432 號令揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈或繼承取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地交易之實際情形所核定之標準認定之。嗣財政部94年令「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。
」係就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算，作為列舉扣除額標準。
⒍另查公告現值是政府在課徵土地增值稅、遺產及贈與稅
時所規定之估價標準，然而所得稅法是採取實際所得的「實質課稅原則」，不像上開各稅目係以土地公告現值為計算基礎之「形式的表見課稅原則」，因此在所得稅法無明文規定下，列舉捐贈扣除額應以成本支出作為核實認列之準據，即捐贈公共設施保留地估價基準，以實際交易價格（亦即所謂公平市價）作為認列捐贈扣除額之準據，具有正當性及合理性。
⒎原告將其所有臺北縣新店市○○段568-2及581-2地號等
2 筆土地全部持分捐贈予彰化縣員林鎮公所，並依該土地公告現值10,312,764元列報捐贈扣除額，系爭土地經查為原告繼承取得之公共設施保留地，被告依首揭規定，依該土地公告現值16%核定捐贈扣除額為1,650,042元並無不合，請予維持。
⒏綜上論述：本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」行政訴訟法第197 條定有明文。
二、本件原告於93年度將系爭所有坐落臺北縣新店市○○段568-
2 及581-2 地號等2 筆土地（持分全部），捐贈予彰化縣員林鎮公所；於93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額10,312,764元，經被告機關所屬桃園縣分局以原告係繼承取得系爭土地，乃依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函頒布之認定標準，按捐贈土地公告現值10,312,7 64 元之16% 計算，核定土地捐贈扣除額1,650,042 元，綜合所得總額14,582,007元，綜合所得淨額12,227,656元，補徵應納稅額3,459,124 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、彰化縣員林鎮公所93年9 月1 日員鎮工字第0930024684號函、綜合所得稅結算電子申報書、核定通知書、遺產稅繳清證明書、復查決定書、訴願決定書等附原處分及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：系爭土地係原告母親於97年11月17日自法院拍定取得，而原告於92年4 月間繼承系爭土地，原告業已於91年6 月11日向國稅局申報遺產稅，並於92年4 月24日繳納完畢，該等土地已依原告母親死亡時之土地現值，依法報繳遺產稅；原告於93年間捐贈現值為10,312,764元之繼承系爭土地予員林鎮公所，並取得該鎮公所出具之公函，並於93年度綜合所得稅申報書中列舉捐贈政府支出10,312,764元，惟被告核定93年度個人綜合所得稅時，僅按捐贈當年度土地現值10,312,764元之16% ，即1,65 0, 042 元核定為捐贈列舉金額，並發單補繳綜合所得稅；原告取得系爭土地僅就已支付之成本即已達7,091,779 元，而被告僅同意列舉捐贈金額1,650,042 元，顯屬違法；被告在核課遺產稅時，土地按公告現值估算遺產價值課稅；而捐贈列舉時，卻主張依財政部93年5 月21日台財稅字第0000000000號函釋，列舉扣除金額依贈與時之土地公告現值10,312,764元之16% 計算，該等土地已繳納2,242,245 元遺產稅，才取得土地繼承登記之權利，得以列舉捐贈扣除之金額1,650,042 元，竟然比遺產稅繳納之金額還低，顯不合理；財政部上揭函釋及認定標準，僅得依土地現值16% 列舉贈與金額之規定，顯然逾越母法之規定，而為違法之處分；原告母親取得之土地亦非以規劃所得稅列舉捐贈為目的，實不可與一般避稅案件混為一談；再者，受贈對象之彰化縣員林鎮公所，於93年10月7 日，發文字號：員鎮工字第0930028164號函，主旨中言明：「捐贈總價值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準」，被告應准予依該函旨，以土地公告現值認定捐贈列舉之金額，才符合信賴保護原則及行政程序第110條第3 項規定；爰請求判決撤銷訴願決定及原處分云云。
四、查「1 、自93年1 月1 日起……3 、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」固為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及93年5 月21日台財稅字第09304 51432 號令釋在案。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」亦為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。被告機關據上揭財政部令釋意旨及認定標準辦理，就系爭土地捐贈扣除金額，依贈與時之土地公告現值10,312,764元之16% 計算，核定土地捐贈扣除額1,650,042 元，固非無據；惟查：
（一）系爭捐贈之土地屬原告所有，且經依法捐贈予彰化縣員林鎮公所，此為兩造所不爭執，復有系爭捐贈土地之登記簿謄本附原處分卷足稽，自堪認原告確有捐贈系爭土地之事實。
（二）有關捐贈扣除額，所得稅法第17條第1 項僅規定：「個人之綜合所得淨額為個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之餘額」；其同條項第2 款第2 目明文「．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。
」並無所謂「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算」之規定。
（三）參諸上揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及93年5 月21日台財稅字第0000000000號令釋意旨，係就個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之；並未排除「繼承取得」者捐贈土地時，得提出土地取得成本確實之證據，憑以認定捐贈扣除金額；然上揭93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，核定「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」其中就土地係「繼承取得」者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，一律依土地公告現值之16% 計算。
排除繼承取得者舉證提出土地取得成本確實證據，已逾越上揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及93年5 月21日台財稅字第09304 51432 號令釋意旨；況受贈或繼承取得之土地，仍有其實際交易價值，並非無取得成本之問題；倘就受贈或繼承取得者，一律排除其舉證提出土地取得成本之確實證據，顯與實質課稅及公平原則有違。
（四）被告固主張對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16% 之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失等語。
是知被告主張財政部上揭函釋所以規定按「土地公告現值16% 計算」土地捐贈之價值，目的在於防範捐贈土地者以公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅。然查，系爭568-2 及581-2 地號等2 筆土地（持分全部）為道路用地，係由原告母親於97年11月17日自法院拍定取得（拍定價格分別為280 萬元及90萬元，合計370 萬元），並由原告於92年4 月間繼承取得各情，有經濟部水利署臺北水源特定區管理局證明書、戶籍謄本等附原處分卷內可參及臺灣臺北地方法院87年12月19日北院義87民執申3769字第39598 號不動產權利移轉證書附本院卷可稽，與一般臨時購買土地旨在捐贈政府，以圖綜合所得稅之捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅者，顯然難以相提並論。被告未慮及系爭捐贈土地於87年間由原告之母向法院拍定取得，迄93年間始捐贈之特殊背景於不顧，遽與一般利用捐贈土地規避綜合所得稅同視，一體適用上開函釋，排除其實際取得土地成本之舉證，而一律依土地公告現值之16% 計算其捐贈扣除額，亦屬有違公平原則。
（五）次查原告辦理遺產繼承時，依法繳納遺產稅，乃其因繼承之事實，所負公法上稅捐義務，與系爭土地實際交易價值或取得成本有間。原告主張因遺產繼承所繳納之遺產稅，應列計為系爭土地實際取得成本，尚非可採。至申報綜合所得稅時，有關捐贈扣除額之認定，乃稅捐稽徵機關之職權，尚非受贈之對象所得置喙；原告主張本件受贈對象之彰化縣員林鎮公所於93年10月7 日發文表明捐贈總價值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準，被告應依該函旨，以土地公告現值認定捐贈列舉之金額，才符合信賴保護原則及行政程序第110 條第3 項規定云云，尚非可採。
五、綜上論述，被告援引財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函頒布之認定標準，按捐贈土地公告現值10,312,764元之16% 計算，核定土地捐贈扣除額1,650,042 元，即有未洽。本件原告既舉證提出系爭土地於87年間即繼承前向法院拍定取得之實際價格，自應以該實際取得成本之價格即37
0 萬元，認列其土地捐贈扣除額。原告於370 萬元範圍內請求認列捐贈扣除額，即無不合，爰依首揭行政訴訟法第197條規定，確定其扣除額為370 萬元。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，應依行政訴訟法第197 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
書記官 吳芳靜