臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00380號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住桃園縣桃園市○○路○○○ 號訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500571750號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父周天德於民國（下同）88年12月29日死亡，繼承人等依限於89年6月7日辦理遺產稅申報，經被告機關所屬羅東稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）58,930,224元，遺產淨額 32,855,476元及應納稅額8,535,307元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰824,221元。嗣被繼承人配偶周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金，非屬遺產。經被告機關所屬羅東稽徵所審酌上開事實後予以更正核定遺產總額為58,930,224元，遺產淨額為31,024,202元，應納稅額為 7,930,986元，罰鍰維持不變。
原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」遺產兩項，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定以漏稅額計算錯誤為由，將罰鍰部分撤銷，囑由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定書於92年6 月2日將送達，原告就駁回部分未續行行政訴訟程序，遺產稅本稅遂於92年8 月16日確定；另罰鍰部分，經被告機關重核復查決定後，原告亦未依法提起訴願，亦告確定。嗣原告依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，主張被繼承人所遺宜蘭縣○○鎮○○段827、932地號等2筆道路用地為公共設施用地，其餘位於宜蘭縣○○鎮○○段826、853、93
1、933、941、942、939及944地號等8筆土地，係從來皆供農業使用之土地，適用司法院大法官會議釋字第566號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰，經被告機關所屬羅東稽徵所審酌上開事實，核○○○鎮○○段827及932地號等2筆土地，確有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8筆土地則否准所請。原告不服，復於93年6月28日及7月30日再次以同一事由申請更正，經被告機關所屬羅東稽徵所以93年9月7日北區國稅羅東一字第09300024 79號函否准所請，原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年12月14日以台財訴字第09313533430號訴願決定，以被告機關未為答辯，致無法審酌，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關以93年12月30日以北區國稅羅東一字第0931021365號函作成否准原告更正之行政處分，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第01735號判決駁回原告之訴，原告仍表不服，向最高行政法院提起上訴，目前尚繫屬於最高行政法院。玆原告復於95年8月24日再向被告機關所屬羅東稽徵所申請退稅，經羅東稽徵所以95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函復原告略以：「本案本稅部分因未於期限內提起訴願，於92年8月16日確定，罰鍰部分則因未於期限內提起訴願，亦於93年2月9日確定，另台端就非訴願標的○○○鎮○○段826等8筆土地）申請更正乙案，全案業經臺北高等行政法院94年度訴字第01735號判決駁回在案，復經台端95年7月10日上訴最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後再予辦理。」等語，原告不服，提起訴願，經財政部95年12月29日以台財訴字第09500571750號訴願決定不受理，原告遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成退還溢繳之遺產稅款及罰鍰的行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭被告95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函是否為行政處分？原告請求作成退還溢繳之遺產稅款及罰鍰之行政處分，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈按「都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者，徵
收田賦。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。
」分別為土地稅法第22條第1項第4款及農業發展條例第31條（現行法第38條）所明定。「本案系爭8 筆土地，仍作農業使用。」亦為主管機關宜蘭縣政府稅捐稽徵處羅東分處所確認。「納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。」亦為稅捐稽徵法第28條所明定。本案被告機關將原告退還溢繳之遺產稅款及不當罰款之申請，以與本案系爭標的不同之其他案件尚在最高行政法院審理為由，未予辦理，執意拖延依前開法規顯有違誤。
⒉原告於92年即向被告機關申請更正農地免徵遺產稅款，
被告以北區國稅羅東一字第0921011694號函回復原告稱
：「請於本案行政救濟確定後再行申請辦理。」。原告依被告機關意旨，該案確定後，於95年8月24日向被告申請退還溢繳之遺產稅款及不當罰款，被告非但未予辦理，復以與本案系爭標的不同之其他上訴案尚在審理為由，執意拖延。被告既認本案與前開上訴案系爭標的不同，兩者即無因果關係之關聯，上訴案判決之結果自不影響本案退還稅款之核定。被告對原告之申請即應審查辦理，不當執意拖延，經年累月，傷害人民權益至深，殊不可取。
⒊訴願機關以原告不服之被告95年9月7日北區國稅羅東一
字第0951012643號函，「核其內容係屬事實通知，並非行政處分，」決定不受理，殊不知：
⑴本案原告首次申請退還溢繳稅款時，被告機關函告須待原告先父遺產稅案確定時再予辦理。
⑵原告依被告機關指示待前開遺產稅案確定後，再提出
申請。被告明知原告所提之退稅事證明確，卻不審查核定，復以與本案訴訟標的不同之上訴案仍在審理為由暫緩辦理。訴願機關不察，竟以被告機關執意怠惰拖延之復函，非行政處分為由，認定訴願不受理，顯與法理有違。
⒋按行政訴訟法第5 條：「人民因中央或地方機關對其依
法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利…利益受損害者，…得提起行政訴訟。」本案被告機關對原告退還溢繳遺產稅案之申請，先以須待原告先父遺產稅案確定，復以不相關之案件仍在上訴審議為由，拒不受理。其應作為而不作為至為明顯。
㈡被告主張之理由：
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或
不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、……。八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」為訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條第1項第8款所明定。次按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為，至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」及「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為前提，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。」為改制前行政法院44年判字第18號及53年判字第230號著有判例。
⒉查「提起訴願，依訴願法第1 條規定，以有行政處分存
在為前提，行政處分之定義，同法第2 條亦有明文規定。行政法院62年裁字第41號判例：『官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許』，係前開訴願法條文之當然詮釋，與憲法第16條並無牴觸。」為司法院釋字第230 號解釋有案。本件原告據以不服被告機關所屬羅東稽徵所95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函，僅在告知原告其所爭執之系爭8 筆土地申請依司法院釋字第566 號解釋免徵遺產稅並更正退稅乙案，現繫屬最高行政法院，核其內容係屬事實通知，並非行政處分，該函復對原告尚不生法律效果，揆諸首揭規定，本件訴願程序尚有未合，原告提起行政訴訟顯無理由。
⒊另原告提示宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處95年8 月17日宜
稅羅字第0950059256號函有關核准該系爭8 筆土地按田賦課徵之核准函，與審理中之訴訟案所附證物85年10月29日宜稅羅二字第 21633號函係屬同一性質證物，併此敘明。
⒋綜上論述，原告之訴為無理由，請如答辯之聲明判決。
理 由
一、按當事人如就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者，行政法院應以裁定駁回之，此觀行政訴訟法第107條第1項第7款之規定自明。次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為訴願法第1條第1項、第3條第1項所明定。
二、本件原告於95年8月24日向被告機關所屬羅東稽徵所申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，經羅東稽徵所以95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函復原告略以：「本案本稅部分因未於期限內提起訴願，於92年8 月16日確定；罰鍰部分則因未於期限內提起訴願，亦於93年2 月9 日確定，另台端就非訴願標的○○○鎮○○段826 等8 筆土地）申請更正乙案，全案業經臺北高等行政法院94年度訴字第01735 號判決駁回在案，復經台端95年7 月10日上訴最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後再予辦理。」等語，原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，原告循序起訴意旨略以：都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者，徵收田賦；作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年；分別為土地稅法第22條第
1 項第4 款及農業發展條例第31條（現行法第38條）所明定。系爭位於宜蘭縣○○鎮○○段826 、853 、931 、933 、
941 、942 、939 及944 地號等8 筆土地，仍作農業使用，即屬農業用地，依上揭規定自應免徵遺產稅，爰於5 年之期間內，依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之遺產稅及罰鍰；詎被告機關將原告退還溢繳之遺產稅款及不當罰款之申請，以與本案系爭標的不同之其他案件尚在最高行政法院審理為由，未予辦理，執意拖延，顯有違誤；又被告明知原告所提之退稅事證明確，卻不審查核定，拒不受理，其應作為而不作為至為明顯，訴願機關不察，竟以被告機關執意怠惰拖延之復函，非行政處分為由，認定訴願不受理，顯與法理有違，爰起訴請求判決如聲明云云。
三、查原告之父周天德於88年12月29日死亡，繼承人等依限於89年6月7日辦理遺產稅申報，經被告機關所屬羅東稽徵所核定遺產總額為58,930,224元，遺產淨額32,855,476元及應納稅額8,535,307元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰824,221元。嗣被繼承人配偶周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金，非屬遺產。經被告機關所屬羅東稽徵所審酌上開事實後予以更正核定遺產總額為58,930,224元，遺產淨額為31,024,202元，應納稅額為7,930,986元，罰鍰維持不變。原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」遺產兩項，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年5月28日台財訴字第0910052753號訴願決定以漏稅額計算錯誤為由，將罰鍰部分撤銷，囑由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定書於92年6月2日將送達，原告就駁回部分未續行行政訴訟程序，遺產稅本稅遂於92年8月16日確定；另罰鍰部分，經被告機關重核復查決定後，原告亦未依法提起訴願，亦告確定。嗣原告依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，主張被繼承人所遺宜蘭縣○○鎮○○段827、932地號等2筆道路用地為公共設施用地，其餘位於宜蘭縣○○鎮○○段826、853、93 1、933、941、942、939及944地號等8筆土地，係從來皆供農業使用之土地，適用司法院大法官會議釋字第566號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰，經被告機關所屬羅東稽徵所審酌上開事實，核○○○鎮○○段827及932地號等2筆土地，確有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8筆土地則否准所請。原告不服，復於93年6月28日及7月30日再次以同一事由申請更正，經被告機關所屬羅東稽徵所以93年9月7日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准所請，原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年12月14日以台財訴字第0931 3533430號訴願決定，以被告機關未為答辯，致無法審酌，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關以93年12月30日以北區國稅羅東一字第0931021365號函作成否准原告更正之行政處分，原告不服，提起訴願遭駁回，遂本於行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定提起行政訴訟，主張被繼承人所遺系爭慶安段
826、853、93 1、933、941、942、939及944地號等8筆土地，係從來皆供農業使用之土地，得適用司法院大法官會議釋字第566號解釋，申請更正遺產稅本稅及罰鍰，並請求判命被告機關將原告原繳納之遺產稅全數退還原告；經本院以94年度訴字第01735號判決駁回原告之訴，原告仍表不服，向最高行政法院提起上訴，目前尚繫屬於最高行政法院等情，為原告所不爭，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅更正通知單、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、財政部92年5月28日台財訴字第091005275 3號訴願決定、都市計畫土地使用分區證明書、被告機關所屬羅東稽徵所93年9月7日北區國稅羅東一字第0930002479號函、財政部93年12月14日台財訴字第09313533 430號訴願決定、被告機關93年12月30日以北區國稅羅東一字第09310213 65號函、本院94年度訴字第01735號判決等附原處分卷可稽。
四、復按行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。司法院釋字第423號解釋在案。本件原告於95年8月24日向被告機關所屬羅東稽徵所申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，經羅東稽徵所以95年9 月7 日北區國稅羅東一字第095101
26 43 號函復原告略以：「本案本稅部分因未於期限內提起訴願，於92年8 月16日確定；罰鍰部分則因未於期限內提起訴願，亦於93年2 月9 日確定，另台端就非訴願標的○○○鎮○○段826 等8 筆土地）申請更正乙案，全案業經臺北高等行政法院94年度訴字第01735 號判決駁回在案，復經台端95年7 月10日上訴最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後再予辦理。」等語；觀諸被告機關所屬羅東稽徵所上揭函覆，形式上雖未對原告之申請為終局准否之決定，惟實質上該函內容已對外發生暫時否准處理該申請案之效果；對於申請人之權利，亦有所影響，依上揭解釋意旨，自應認屬行政處分。訴願決定認該函僅屬事實通知，並非行政處分，而為不受理決定，容有未洽。是原告就被告機關上揭覆函，以其屬行政處分，經訴願程序後，自得提起本件行政訴訟，合先敘明。
五、次查原告主張被繼承人所遺系爭慶安段826、853、93 1、93
3、941、942、939及944地號等8筆土地，係從來皆供農業使用之土地，被告機關未准自遺產總額中扣除，乃本於行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定提起行政訴訟，請求更正遺產稅本稅及罰鍰，並請求判命被告機關將原告原繳納之遺產稅全數退還原告；此訴訟業經本院於95年6月15日以94年度訴字第01735號判決駁回原告之訴，原告仍表不服，向最高行政法院提起上訴，目前尚繫屬於最高行政法院，已如前述；則原告於本訴訟中起訴主張系爭慶安段826、853、
931、933、941、942、939及944地號等8筆土地，仍作農業使用，即屬農業用地，依規定應免徵遺產稅，爰依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之遺產稅及罰鍰；有關請求退還遺產稅本稅部份，與前訴訟係屬同一事件，前訴訟經本院判決後，目前既尚繫屬於最高行政法院中，原告於訴訟繫屬中就請求退還溢繳之遺產稅本稅部份復向被告申請退稅，被告函覆俟行政訴訟確定後再予辦理，於法並無不合，原告對此函覆提起撤銷訴訟，為無理由；其更行起訴，請求退稅部份，乃重複起訴，依上揭行政訴訟法第107 條第1 項第7 款規定，原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決為之，爰一併以判決駁回有關退稅部份之訴。
六、末查原告本於稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之罰鍰部份；按本件關於原告本於稅捐稽徵法第28條規定，請求退還罰鍰之請求，與原告於前訴訟請求更正遺產稅本稅及本於稅捐稽徵法第28條規定，請求退還原繳遺產稅額事件，因請求退還之標的不同，一為遺產稅本稅，一為罰鍰，固非同一事件；惟兩事件之爭點相同，俱為系爭慶安段826 、853 、
931 、933 、941 、942 、939 及944 地號等8 筆土地，被告機關否准適用農業用地免徵遺產稅之規定，有無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之問題。前訴訟經本院判決後，原告提起上訴，既尚繫屬最高行政法院，原告復於95年8 月24日向被告機關所屬羅東稽徵所申請退還溢繳之罰鍰，則被告機關所屬羅東稽徵所以95年9 月7 日北區國稅羅東一字第0951012643號函復原告略以：「本案本稅部分因未於期限內提起訴願，於92年8 月16日確定；罰鍰部分則因未於期限內提起訴願，亦於93年2 月9 日確定，另台端就非訴願標的○○○鎮○○段8 26等8 筆土地）申請更正乙案，全案業經臺北高等行政法院94年度訴字第01735 號判決駁回在案，復經台端95年7 月10日上訴最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後再予辦理。」等語，即屬正當有據。倘被告機關率引前據否准理由，貿然處分核定，實徒增訟源，治絲益棼，對於原告亦非有利。從而，原告本於稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳罰鍰部份，被告機關以相同爭點之事件，既經本院94年度訴字第01735 號判決駁回原告之訴在案，復經原告95年7 月10日上訴最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後再予辦理，並無違誤，訴願機關為不受理決定，固有未洽，惟結論尚無二致；就此部份，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，併請求命被告機關作成退還溢繳罰鍰之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件係以上揭理由為判決，兩造其餘實體上主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 吳芳靜