臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03809號原 告 達倫投資股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月5日台財訴字第09613014310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告92年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損新臺幣（下同）4,315,635元，經被告機關所屬竹東稽徵所查獲漏報未分配盈餘23,967,442元（下稱系爭未分配盈餘），乃核定未分配盈餘為19,651,807元，加徵10%營利事業所得稅1,965,180元，並經被告機關按所漏稅額1, 965,180元處0.5倍罰鍰982,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明（原告未於言詞辯論及準備程序到場，聲明及陳述依其起訴狀記載）：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款、行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段及所得稅法第110條之2第1項規定，對原告核定未分配盈餘為19,651,807元，加徵10%營利事業所得稅1,965,180元，並按所漏稅額1,965,180元處0.5倍罰鍰982,500元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈未分配餘加徵10%營利事業所得稅之法條依據，應係所得
稅法(以下以本法稱)第66條之9第1項「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅」之規定。為計算未分配盈餘，復於同條第2項規定「所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額」。同時於本法施行細則第48條之10第1項及第2項訂定本法或其他法律規定減免所得稅之所得額及不計入所得額課稅之所得額如下：本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：
⑴依本法第4條第1項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。
⑵依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。
⑶依廢止前獎勵投資條例第6條、中華民國88年12月31 日
修正公布前促進產業升級條例第8條之1、促進條例第9條、第10條、第15條、第7 0條之1、中華民國90年1 月20日修正公布前科學工業園區設置管理條例第15條、科學工業園區設置管理條例第18條、獎勵民間參與交通建設條例第28條、中華民國89年11月29日修正公布前921震災重建暫行條例第40條、促進民間參與公共建設法第36條、企業併購法第37條、第39條、國際金融業務條例第13條、中華民國89民國89年1月26日修正公布前農業發票條例第18條及其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。本法第66條之9第2項所稱依本法或質法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：
①依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。
②依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。
③依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。
④依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。
⒉公司盈餘分配有現金股利與盈餘轉增資之股票股利二種，
現金股利計入未分配餘，實際可供盈餘分配；但是，「股票股利」依商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定：「因持有短期投資而取得之股票股利…所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此，股票股利只能作股數的增加，並無實際盈餘可供分配。股票股利在財務會計處理與稅捐課稅之間，似乎存在著一項永久性差異。原告認為此項無實際盈餘可供分配之股票股利，依立法意旨，自非屬未分配盈餘，所以並非不願意分配，實際上是不能分配，稅法強予課稅，應有違反「公平課稅原則」。為解決此紛爭，立法院已於日前(5月5日)三讀通過所得稅法修正案，並由總統府95.05.30 華總一義字第09500075621號公告實施修正所得稅法第66條之9「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。」依修正後之規定，已回歸商業會計法，改以稅後純益為計算基礎，因此，就財務會計而言，於盈餘發生年度雖不需認列投資收益，但於獲配股利時，則需視其為現金或股票股利，而決定是否帳列股利收入科目，或是僅註記股數增加，如其為現金股利則應認列為股利收入，並其列入稅後盈餘中，因此須計算10%之未分配盈餘稅；而若其為股票股利，則只需註記股數增加，並不列入稅後盈餘，亦無需申報10%之未分配盈餘稅。
⒊最高行政法院於93年11月4日以93年度判字第1348號判決
，以當年度獲配股票股利係屬所得法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則(依商業會計法第13條規定訂定) 第15條第2項第2款第4目之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此，系爭股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，被告對無實際盈餘之股票股以面額計算其未分配盈餘，強制認定未分配盈餘，已違反「量能課稅」及「租稅正義」。另因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算原告當年度加徵百分之10之未分配盈餘時，如未准扣除原告以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計臻於公平合理之意旨有違。
⒋綜上：未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，主要係以所
得稅法第66條之9第1項之規定為法律依據。同條第2項之規定，則在闡述未分配盈餘之計算，係以課稅所得額加減特定項目而得，並規定應加減之項目。立法理由裡說明，具有依法不能分配或已不存在之所得之屬性者，應予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。同法施行細則第48條之10第1項及第2項補充規定，應加計之詳細項目。依前段解析，可歸納出應加計之項目，須具有「財務會計上認列入者，課稅上不當作所得課稅」之屬性，始該當「不計入所得課稅之所得額」。由於轉投資採成本法評價或採權益法評價，依財務會計準則規定，其投資收益認列時點不一。現金股利及股票股利，在財務會計上有不同處理方式，實無法單純地依法條字面文義，適用相同的處理。依相類似事項，應有相類似處理。不同事項，不同處理之平等原則。另就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法目的及其課稅構成要件，將本法第66條之9第2項或施行細則第48條之10第2項第2款所稱「不計入所得課稅之所得額」之文義採限縮解釋之方法，以與所得稅法第42條第1項「不計入所得額課稅之所得額」概念有所區隔，實有必要。此項限縮解釋法，在租稅法上之運用，應無不可，行政法院61年335判例「未受償之利息尚不能列入來源所得，所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是」即其適例(參財政部稅制委員會編印之或租稅法規解釋適用之探討)。基上論述，原告以為股票股利，不具有「財務會計上認列收入者，課稅上不當作所得課稅」之屬性，更與所得稅法第66條之9第1項規定課稅構成要件不符，將其列入未分配盈餘計算課予租稅，實屬不妥。因此，提起本件訴訟，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈未分配盈餘：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額……減除左列各款後之餘額……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第9款所明定。次按「以上2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」為行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段所規定。
⑵原告92年度列報未分配盈餘負4,315,635元，被告初查
以其漏報不計入所得課稅之所得額25,286,052元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者1,318,610元，核算漏報未分配盈餘23,967,442元，核定未分配盈餘19,651,807元。原告主張系爭金額為開立發票之銷售額並非股利所得，請重新核定云云，申經被告復查決定以，原告92年度未分配盈餘列報依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額0元，惟依課稅資料歸戶清單及股利憑單、簽證會計師查核報告書，92年度獲配達隆科技股份有限公司股票股利淨額29,952,000元，減除分攤營業費用4,665,948元，漏報不計入所得課稅之所得額25,286,052元，另項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」欄位漏報1,318,610元，核計漏報未分配盈餘23,967,442元，依前揭規定，原核定未分配盈餘19,651,807元並無不合，予以駁回。
⑶訴願時，原告訴稱股票股利不具有財務會計上認列收入
者，課稅上不當作所得課稅之屬性，更與所得稅法第66條之9第1項規定課稅構成要不符，將其列入未分配盈餘計算課予租稅，實屬不妥云云。財政部訴願決定略以，原告92年度投資於國內其他營利事業（達隆科技股份有限公司）獲配股票股利29,952,000元，有課稅資料歸戶清單、簽證會計師查核報告書可稽，原告轉投資所獲股利，不論是股票或現金，均為其轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得即不計入課稅所得，然仍屬原告之所得，應計入未分配盈餘，此於首揭行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段有明確規定，是被告將原告92年度獲配達隆科技股份有限公司股票股利核算計入其未分配盈餘，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，洵不足採，訴願決定予以維持。
⑷原告復執前詞爭執，其所述委不足採，依首揭規定，本部分原處分請予維持。
⒉罰鍰：
⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⑵原告92年度漏報未分配盈餘23,967,442元，被告按所漏
稅額1,965,180元處0.5倍罰鍰982,500元（計至百元止）。系爭未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查決定遂予維持。
⑶訴願時，原告訴稱股票股利不具有財務會計上認列收入
者，課稅上不當作所得課稅之屬性，更與所得稅法第66條之9第1項規定課稅構成要不符，將其列入未分配盈餘計算課予租稅，實屬不妥云云。財政部訴願決定略以，原告92年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘23,967,442元，被告按所漏稅額1,965,180元處0.5倍罰鍰982,500元（計至百元止），已如前述，原處罰鍰並無違誤，予以駁回。
⑷原告復執前詞爭執，其所述委不足採，依首揭規定，本部分原處分請予維持。
綜上所述，原處分及復查決定並無不合，本件訴願顯為無理由，敬請察核予以駁回，以維稅政。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額……減除左列各款後之餘額：一、……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第9款所明定。次按「以上2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」為行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段所規定。
三、查原告92年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損4,315,635元，經被告機關所屬竹東稽徵所查獲漏報系爭未分配盈餘，乃核定未分配盈餘為19,651,807元，加徵10%營利事業所得稅1,965,180元，並經被告機關按所漏稅額1,965,180元處0.5倍罰鍰982,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、會計師簽證報告節錄、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款、行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段及所得稅法第110條之2第1項規定，對原告核定未分配盈餘為19,651,807元，加徵10%營利事業所得稅1,965,180元，並按所漏稅額1,965,180元處0.5倍罰鍰982,500元，是否適法？
四、經查：㈠原告92年度投資於國內其他營利事業（達隆科技股份有限公
司）獲配股票股利29,952,000元，有課稅資料歸戶清單、簽證會計師查核報告書等各附原處分卷第71、97頁可稽，原告轉投資所獲得股利，不論是股票或現金，均為其轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得即不計入課稅所得，然仍屬原告是年度之所得，應計入未分配盈餘，此觀諸首揭行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段之規定自明。原告92年度營利事業所得稅結算申報有漏報系爭未分配盈餘之事實，洵堪認定。故而被告機關將原告92年度獲配達隆科技股份有限公司股票股利核算計入其未分配盈餘，於法自屬有據。
㈡原告訴稱股票股利，不具有「財務會計上認列收入者，課稅
上不當作所得課稅」之屬性，更與所得稅法第66條之9第1項規定課稅構成要件不符，將其列入未分配盈餘計算課予租稅，實屬不妥等語。然按行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段業已明定：「以上2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」亦即，自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。原告既委託專業會計師辦理其92年度營利事業所得稅簽證申報，自無不知該條規定之理，其若對法令之解釋有疑義，非不能於申報前向稅務機關請益，其不為此圖，難謂無應注意能注意卻未注意之疏忽責任。所陳，難謂與法令規定相合，無法採取。
五、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短
報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
㈡查本件原告92年度未分配盈餘申報，漏報系爭未分配盈餘，
被告機關按所漏稅額1,965,180元處0.5倍罰鍰982,500元（計至百元止），自屬有據。
六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告依課稅資料歸戶清單及股利憑單、簽證會計師查核報告書，認定原告92年度獲配達隆科技股份有限公司股票股利淨額29,952,000元，減除分攤營業費用4,665,948元，漏報不計入所得課稅之所得額25,286,052元，另項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」欄位漏報1,318,610元，核計漏報未分配盈餘23,967,442元，依首揭規定，核定未分配盈餘19,651,807元並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 7 日
書記官 陳 清 容