臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03812號原 告 甲○○訴訟代理人 朱建州（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
9 月21日台財訴字第09600358620 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）30,247,916元，經被告所屬基隆市分局依財政部臺北市國稅局大安稽徵所查得資料予以剔除25,408,249元，另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資、利息、機會中獎所得合計329,639 元，合計漏報所得額25,737,888元，經被告核定綜合所得總額32,794,238元，綜合所得淨額25,734,921元，補徵應納稅額7,114,419 元，並按所漏稅額7,114,419 元處1 倍罰鍰7,114,400 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年6 月25日北區國稅法二字第0960019346號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，依其準備期日到場聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：原告同意93年度之個人綜合所得稅捐贈土地按公告現值之16% 核定，即已認罪同意剔除，就無資金流向之查核，也未有短報情節產生，就剔除部分向原告徵收稅額，還處以罰鍰，等於一罪兩判，罰鍰應予以註銷，原告並未違反所得稅法第
110 條之規定。又財政部已針對訴願案件提出審核及查核，原告即已用同業利潤淨核16% ，等於剔除84% ，就無虛增之問題產生，被告應本於職權更正案件，而非照本宣科草率結案，忽視納稅義務人之權利。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告配偶張建隆向趙應康購入系爭捐贈土地，以虛偽安排之購地資金流程編造3 次付款情事，其取巧安排資金之流程如下：
１、93年11月22日楊正益自其台北富邦銀行帳戶提領600 萬元，隨即以張君名義將600 萬元匯至張君日盛國際商業銀行帳戶，張君於93年11月24日再將600 萬元匯回趙君台北富邦銀行帳戶，以作為第1 次付款證明。
２、93年11月29日趙君自其台北富邦銀行帳戶提領850 萬元，隨即以張君名義將850 萬元匯至張君日盛國際商業銀行帳戶，張君於同日再將850 萬元匯回趙君台北富邦銀行帳戶，以作為第2 次付款證明。
３、93年12月6 日趙君及陳瑞光分別自其台北富邦銀行帳戶提領
230 萬元及13,447,916元，隨即以張君名義將上開金額合計15,747,916元匯至張君日盛國際商業銀行帳戶，張君於同日再將15,747,916元匯回趙君台北富邦銀行帳戶，以作為第3次付款證明。
㈡、前開資金取款及匯款情形，有銀行帳戶明細及傳票等影本可稽，張君等明顯以虛偽不實之資金流程墊高系爭捐贈土地之成本，以為原告虛增其列舉扣除額致短報所得額25,408,249元，被告依所得稅法第110 條規定處以罰鍰並無違誤。理 由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到庭被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第15條第1 項、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。次按財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；．．．二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」嗣並以財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」核屬財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合首揭立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告配偶張建隆於93年10月8 日向訴外人趙應康購買臺北縣永和市○○段○○○ ○號（應有部分92/100）土地，並於93年11月16捐贈彰化縣員林鎮公所。原告93年度綜合所得稅結算申報，檢附買賣契約書影本及日盛國際商業銀行匯款單影本3 紙，列報捐贈扣除額30,247,916元，經被告所屬基隆市分局依財政部臺北市國稅局大安稽徵所查得資料予以剔除25,408,249元，另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資、利息、機會中獎所得合計329,639 元，合計漏報所得額25,737,888元，經被告核定綜合所得總額32,794,238元，綜合所得淨額25,734,921元，補徵應納稅額7,114,419 元，並按所漏稅額7,114,419 元處1 倍罰鍰7,114,400 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年9 月21日台財訴字第09600358620 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書（更正前、後）、被告95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、原告結算（二維條碼）電子申報書、土地買賣契約書、彰化縣員林鎮公所93年11月18日員鎮工字第0930033151號函、土地登記謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第106-109 、90-92 、65-68 、61-63 、42、13-16 、6 、7 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其同意93年度個人綜合所得稅捐贈土地按公告現值之16% 核定，即已同意剔除，且繳納系爭本稅，是無資金流向之查核及短報情節產生。且原告既已同意繳納本稅，即是認罪，不應再處罰鍰，否則等於一罪兩判。故原告並未違反所得稅法第110 條之規定，系爭罰鍰應予以註銷云云。
四、經查，經就原告提出其配偶張建隆用以支付土地出賣人趙應康買賣價金30,247,916元之日盛國際商業銀行匯款單影本3紙，查核結果（見本院卷第59、62、66頁）：㈠、作為第1次付款證明之93年11月24日600 萬元匯款單，係來自訴外人楊正益於93年11月22日自其台北富邦銀行帳戶提領600 萬元，再以張建隆名義將該款匯至張某日盛國際商業銀行帳戶，供張建隆於93年11月24日將600 萬元匯予出賣人趙應康。㈡、作為第2 次付款證明之93年11月29日850 萬元匯款單，係由出賣人趙應康於同日自其台北富邦銀行000000000000-0帳戶提領850 萬元，隨即以張建隆名義將850 萬元匯至張某日盛國際商業銀行帳戶，張建隆於同日再將850 萬元匯回趙應康台北富邦銀行上開帳戶。㈢、作為第3 次付款證明之93年12月6 日15,747,916元匯款單，係由出賣人趙應康及陳瑞光於同日，分別自趙某上開台北富邦銀行帳戶、陳瑞光同一銀行00000000000-0 號帳戶提領230 萬元及13,447,916元，隨即以張建隆名義將上開金額合計15,747,916元匯至張某日盛國際商業銀行帳戶，張君於同日再將15,747,916元匯回趙應康台北富邦銀行帳戶，有日盛國際商業銀行松山作業95年6月28日日銀字第0952000011170 號函檢附之交易明細存摺類存款取款憑條、入戶電匯申請書代收入傳票、匯款單等件影本附卷可稽（見本院卷第55-66 頁），且為原告所不爭，是系爭捐贈有以虛偽資金流程墊高捐贈金額情事，乃堪認定。而原告配偶經被告以94年8 月15日北區國稅基市二字第0000000000B 號函請彼提出購買上開土地之資金價款來源，復據原告於94年8 月30日提出承諾書陳明無法提供，且同意被告依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令規定之土地公告現值16% 認列捐贈扣除額（見原處分卷第2 、36頁）；再原告屢經本院分別於97年6 月4 日、97年6 月10日通知其提出其實際給付買賣價金之來源事證，亦始終未獲提出，並於97年6 月17日提出呈報狀載明：「…同意繳納本稅，即是認罪…」等文在卷，有呈報狀及本院通知書、97年6 月10日準備程序筆錄在卷可憑（見本院卷第27、33、67頁），則被告據財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令以其捐贈土地公告現值30,247,916元之16% ，核定系爭捐贈扣除額為4,839,667 元，依此計算原告因虛報此捐贈扣除額，而短報之所得額為25,408,249元（30,247,916－4,839,66
7 ＝25,408,249），再與其他短報之所得329,639 元合計，總共漏報所得額25,737,888元，應補徵應納稅額7,114,419元，於法自無不合。
五、按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」違章情形：「…三…㈡、虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。如前所述，原告上述虛報捐贈扣除額而致短報課稅所得額，違章事證明確。而其對上揭其配偶藉虛偽資金流程墊高其列報捐贈扣除額，當有所知，猶予列報，自有違章之故意，縱無故意，其為納稅義務人就合併申報配偶之捐贈實情，亦有應注意先予查明且無不能注意而竟未注意，即率予列報之疏失，是亦難解其過失之責。從而，被告審酌原告違章情節，裁處罰鍰如上述，自屬適法有據。原告將其短報稅款之補徵與罰鍰混為一談，認補徵稅款亦屬處罰，而認被告一事兩罰，主張系爭罰鍰處分應予撤銷云云，尚無可採。
六、綜上所述，原告之主張要無可採。被告依查得資料，核定其綜合所得總額32,794,238元，綜合所得淨額25,734,921元，補徵應納稅額7,114,419 元，並按所漏稅額7,114,419 元處
1 倍罰鍰7,114,400 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
書記官 黃明和