臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03813號原 告 先啟資訊系統股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林志豪律師
林東翹（會計師）複代理人 李益甄律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月17日台財訴字第09600342760 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告申報94年11月至94年12月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）41,605,780元申報為零稅率銷售額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額2,080,289 元，並按所漏稅額2,080,289 元處3 倍之罰鍰6,240,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月29日財北國稅法一字第0960234521號復查決定書註銷罰鍰6,240,800 元，其餘部分仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅額2,080,289 元均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告所銷售之勞務屬加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第7 條第2 款「在國內提供而在國外使用勞務」，應得適用零稅率：
１、原告所提供服務內容如下：
⑴、隨著航空運輸產業及電腦資訊科技之發達，全球航空電腦訂
位系統公司（Global Distribution System－GDS ）應運而生，其主要業務為替航空公司撮合機位銷售與旅行社業者之航空訂位、購票業務，新加坡Abacus公司即為一國際航空電腦訂位系統公司。一個完整的航空電腦訂位系統服務需整合前端之訂位終端機服務及後端之航空訂位主機服務才得以完成，因此Abacus公司之運作方式即為與各國當地業者（如原告）合作，由當地業者為新加坡Abacus公司於旅行社業者端安裝訂位終端機，並建立與Abacus航空訂位主機之資訊連線環境，使旅行社業者之訂位購票需求得經由當地業者之訂位閘道（Booking Gateway ）傳送至新加坡Abacus公司之航空訂位主機進行交易撮合。原告即為新加坡Abacus公司於臺灣所合作之公司，負責於臺灣地區推廣Abacus所提供之航空電腦訂位服務，此有Abacus公司與原告所簽訂之業務推廣合約可稽。而旅行社於安裝Abacus航空電腦訂位系統後，其訂位交易之相關流程說明如下：
Global Airlines（A/L）
│↑A/L因使用Abacus ││所有訂位資訊於新加坡系統而支付訂位費 ││Abacus系統上撮合後始予新加坡Abacus ││完成交易
↓↓新加坡Abacus（國際航空電腦訂位系統公司）
│↑││Abacus支付佣金 ││原告將訂位資訊傳至予原告 ││Abacus
↓↓原告（訂位閘道）
↑↑T/A透過Abacus系統 ││T/A於臺灣使用訂位終端機送出訂位開票需求 ││進行訂位開票須支付設備租金
││但無支付任何訂位費用↓│旅行社（T/A）
⑵、原告於推廣Abacus公司所研發之航空電腦訂位系統時，於交
易流程中所收取之收入包含下列兩項：①、旅行社於加入航空電腦訂位系統後，原告於協助旅行社架設其航空電腦訂位系統時，提供架設訂位系統所需之軟硬體設施，並收取硬體之租金及軟體之連線費，此部份費用係向旅行社收取，其銷售之對象為旅行社，原告並依營業稅法規定開立5%稅率之應稅發票予旅行社（此為被告所不爭執）。②、就旅行社透過線上訂位系統，新加坡Abacus完成航空公司機位銷售交易撮合部分，航空公司依約定需支付Abacus公司一定金額之訂位費，而Abacus則依與原告所訂立之業務推廣合約第6.3 條約定，就所收取之訂位費支付其中一定比例予原告作為原告在台推廣其訂位系統之報酬。此部分原告所銷售勞務之買受人為新加坡Abacus公司，原告亦依營業稅法之規定就該部分收入申報零稅率銷售額（此為本件爭議所在）。
２、原告所銷售之系爭勞務，應屬營業稅法第7 條第2 款所定「在國內提供而在國外使用之勞務」，而得適用零稅率：
⑴、本件原告所銷售之勞務係在臺灣地區為Abacus公司建立連結
航空訂位主機之作業環境並推廣使用該航空電腦訂位系統服務，勞務之提供地在中華民國境內概無疑義，所爭議者，原告所提供之勞務是否於境外使用？依營業稅法第3 條規定，所稱之銷售勞務包括提供勞務予他人之「人的勞務」及提供貨物與他人使用、收益之「物的勞務」，本件屬「人的勞務」之提供，並無如物的勞務提供有實體貨物可作為判斷勞務使用地之依據，自應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用。本件原告所提供推廣使用之勞務買受人為新加坡Abacus公司，自屬在境外使用之勞務。訴願決定以該航空電腦訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內，故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內云云，而認原告所提供系爭勞務並無零稅率之適用。惟依前述，原告所收取之佣金收入，係依所簽訂之業務推廣合約，對於Abacus公司提供推廣訂位系統之對價，其勞務之提供地雖位於臺灣地區，然系爭勞務之買受人為新加坡Abacus公司而非境內之旅行社，則勞務之使用地應為新加坡，訴願決定認勞務使用地為中華民國境內，顯於認事用法有所違誤。
⑵、再對於勞務「使用地」之判斷，應繫於勞務之使用者為何人
而定，就原告所提供之業務推廣服務，其使用者應屬新加坡Abacus公司；被告所稱該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內云云，顯係針對旅行社使用軟硬體設施連線至訂位系統而言，然此屬前述交易流程第①段之銷售勞務，此部分原告業已依法繳納營業稅。據此，被告所言顯將此部分之勞務與應適用零稅率之系爭勞務銷售混淆，進而有誤判勞務使用地之違失。又被告另以本件案情與鈞院95年訴字第3082號判決類同云云，惟依前開判決所載：「又營利事業主體所營業務種類繁多，勞務銷售內容及所得情況不一，原告空言訴外人先啟公司之交易型態與原告相同，並執台北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，稱稅捐稽徵機關前就本件相同事實曾核定營業稅稅率為零云云，惟原告就並未提出先啟公司提供勞務所據之契約資料以供憑核，則該公司所銷售之勞務性質內容為何即有未明，遑論是否與本件系爭勞務內容同，原告就此之主張自難信為真實。」等語觀之，實不宜比附援引。鈞院95年度訴字第3082號判決所認定之事實，係認香港CRS 公司為開拓Amadeus網路訂位系統使用市場，與艾瑪迪斯資訊有限公司（即該案原告，以下簡稱艾瑪公司）締約，由其在臺簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus 航空網路訂位系統，艾瑪公司就此銷售之勞務乃Amadeus 訂位系統於國內市場使用者之開拓與維護，其勞務之提供及使用均在國內發生。惟艾瑪公司與原告所推廣之業務雖屬網路訂位系統，然依艾瑪公司與香港CRS 公司締約內容，艾瑪公司所提供勞務主要在於國內市場之開拓與服務，與原告及新加坡Abacus公司間約定除國內市場開拓及服務外，重點在於促使國內連線至新加坡撮合交易機制得以順暢，兩者契約及勞務內容具有本質性之不同，斷不可因同屬網路訂位系統為營業內容，即將勞務內容歸屬於同類，而為相同認定。尤其，鈞院95年度訴字第3082號判決於理由欄中載明之上述內容，亦認兩案勞務內容是否相同，並無法判斷，自不得逕以該判決結果援引適用於本案。
３、依前所述，營業稅法第7 條第2 款所定在國內提供而在國外使用之勞務所以得適用零稅率，依營業稅法第7 條立法理由所述：「．．．㈡第2 款提供勞務取得外匯適用零稅率，與現行獎勵投資條例第29條第1 項第6 款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。．．．」自該立法理由觀之，營業稅法第7 條第2 款給予營業人零稅率減免之目的在於鼓勵廠商賺取外匯收入，此由營業稅法施行細則第11條第2 款規定亦可得知。本件原告提供勞務之對象為新加坡Abacus公司，並由該公司給付報酬，是原告所取得之佣金收入，符合提供勞務賺取外匯收入之立法目的，揆諸前開營業稅法第7 條第2 款之立法理由所示，系爭勞務之提供，自得依前開規定適用零稅率。
４、被告認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之解釋函釋與本件情節尚屬有間，且其函釋內容亦有逾越母法規定之嫌：
⑴、按憲法第19條所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所
定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務；主管機關對於納稅義務固得依法定職權而為闡釋，惟其函釋之內容不得增加法律所無之限制，且應符合法規之意旨。本件原告替新加坡Abacus公司於臺灣建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣訂位系統之服務，而旅行社業者係透過原告系統連接國外業者（新加坡Abacus公司）航空電腦訂位系統之交易流程，與財政部86年8 月27日台財稅第000000000 號函釋所示：「電信業者之用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話，該國際電話費收入，准適用零稅率．．．。」交易模式並無不同，則亦應如前開函釋意旨適用零稅率，方符立法意旨。
⑵、訴願決定援引財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發字第7525
151 號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704 號及75年5 月5 日台財稅字第7545545 號等3 則函釋，主張原告提供之勞務與前開函釋內容情節相似，而據以駁回原告之請求。惟原告所銷售之勞務，僅係單純對Abacus公司於臺灣建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣航空電腦訂位系統之服務，而非代理Abacus公司在中華民國境內為銷售行為，與前開2 函釋之情節迥然相異；且其勞務銷售之對象為新加坡Abacus公司，亦與第3 則函釋所示勞務之買受人位於中華民國境內之情形不符，訴願決定援引前開函釋作為駁回原告請求之依據，未免失之牽強。尤有甚者，前開3 則函釋均僅就所申請之交易內容逕為否准適用零稅率之決定，或逕作出不符在國內提供而在國外使用之說明，對於其交易究竟如何不符營業稅法第7 條第2 款所規定之要件，或其交易不符營業稅法第7 條規定立法意旨之說明，均付之闕如。本件原告所提供勞務無論於立法目的或於課稅要件上符合營業稅法第7條規定已如前述，被告未明確說明原告所為之勞務銷售於課稅要件上有何違反規定之處，復未提出營業稅法第7 條第2款所謂「在國內提供而在國外使用之勞務」應作如何之解釋，則原告等納稅義務人應如何遵從？被告所為顯與租稅法律主義之精神有違。
５、依據原告與新加坡Abacus公司所簽訂業務推廣合約規定可知，原告依該合約所負義務內容（合約第5 條），包含：⑴、架設訂位系統所需軟硬體：即提供連線至新加坡Abacus公司所需之系統（軟體）及服務；提供必要之服務與支援系統（硬體），以確保Abacus系統與Abacus服務於最佳理想之狀態。⑵、業務推廣服務：規劃並執行銷售策略。原告因提供上述服務內容，因此所獲收益內容包括：⑴、向新加坡Abacus公司收取佣金：依據原告與新加坡Abacus公司間業務推廣合約第6 條第3 項規定，新加坡Abacus公司因旅行社透過定位系統完成機位銷售交易部分，獲取航空公司一定金額之訂位費中，應支付一定比例予原告，以作為原告在臺推展該訂位系統之報酬。⑵、向使用訂位系統之旅行社收取費用：旅行社採用Abacus系統時，原告需協助旅行社架設其電腦訂位系統，提供訂位系統所需硬體及軟體設備，對於此項服務，原告向旅行社收取系統硬體租金及軟體連線費。但此項收入已依營業稅法另行開立發票予旅行社，應屬國內提供而國內使用之勞務，與本件無關。現代社會經濟活動跨越國界，形成
2 個以上課稅權衝突之情形所在多有，跨國之方式，有人員、貨物直接流動，也有透過媒介（例如電話、傳真、電子郵件、網路交易）交流，尤其是「勞務之提供及使用」往往因為跨國以及媒介兩種因素而不易辨識，本件被告正是起因於辨識系爭訂位系統跨國網路交易，產生困難，才會立場前後不一，有時以網路交易的終端在新加坡而為有利原告之解釋；有時則以網路交易的前端在臺灣而為不利原告之解釋，莫衷一是，所舉理由及援引函釋，也看不出一致之論理邏輯，僅用「瞎子摸象」之方法，摸到在臺灣操作、使用訂位系統的部分，就不顧其他在國外的實質經濟行為的部分，例如，訂位行為實際上是在新加坡完成，然後再回報給臺灣使用者此一事實就棄而不論，而主張本件訂位系統的相關勞務均在國內使用，此種解釋方法，顯難稱妥適無誤。
６、按銷售勞務原則上存在勞務提供者及勞務接受者，兩者間因為是營利活動及有償行為，所以在「勞務提供」及「代價」之間形成對價關係，雖說「代價」未必一定由勞務接受者給付，但上述對價關係不會改變。簡析之，本件航空訂位電腦系統的建置、提供及便於入口（access），其商業對價無非是每一次成功的網路訂位交易（不成功的交易，對任何人而言都不具法律拘束力及經濟價值），至於對國內旅行社另外提供架設訂位系統之軟硬體設施，並收取旅行社到原告此段之連線費用，應屬網路訂位交易的附隨服務，與網路訂位交易間不存在對價關係。因為支付價金予原告的新加坡Abacus公司，不可能僅僅以原告提供上述架設服務而願意支付款項，此乃商業上之經驗法則。被告違背原來立場，以偏概全而認定本件銷售勞務完全與國外使用者無關，應有違誤。其次，若從實質經濟交易活動觀之，原告推展該訂位系統之交易對象，分別為國內旅行社及新加坡Abacus公司，營業收入來源亦可區分為此2 部分。其中，有關國內旅行社部分前已論及，因此部分原告勞務之提供及使用均在國內，原告依營業稅法開立5%稅率之應稅發票予旅行社，當不能就此重複課稅。另外，有關新加坡Abacus公司，原告所提供勞務內容，除部分係國內行銷、教育訓練外，主要部分在於確保系統與新加坡Abacus公司系統運作維持理想狀態，使訂位交易撮合機制完備，包括便於入口、訂位指令客製化、電腦系統的維護改進等。對於此勞務內容，原告雖係在國內提供，然因訂位交易撮合處理及完成地係在新加坡，勞務之使用與提供勞務目的之達成均延伸至新加坡境內，自應屬國外使用。被告顯係誤解原告勞務提供之對象及內容，蓋以國內旅行社或旅客之角度而言，訂位系統操作及使用係在國內，此部分原告向國內旅行社收取費用皆報繳營業稅，然就新加坡Abacus公司而言，其給付佣金之對價即原告勞務之內容，並非只是於國內提供訂位系統之操作及使用環境，而係位於新加坡之撮合交易得以完成，只不過佣金係系統成功之交易量為計算基礎。既然原告所提供予新加坡Abacus公司勞務內容，已延伸至新加坡境內，則此勞務使用即應屬在國外。按財政部80年5月15日台財稅字第800120233 號及88年2 月11日台財稅字第881900440 號函釋可知，無論係電信服務或資訊系統服務，因當前科技發達因素，跨國界運作有別於過往地域型交易型態至今已成為常態，原告所提供航空訂位系統，本質上即有跨國界網路資訊傳遞之性質，自應比照上述財政部函釋辦理，有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，應認定為國外使用，依據營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率始為合理。
７、被告原先認定本件勞務內容是「招攬國內旅行社加入使用國外大型航空電腦訂位系統」，後來改變立場稱是「旅行社在國內操作、使用航空電腦訂位系統」，差別重點就在於「使用電腦訂位系統」與「操作電腦訂位系統」。按所謂「使用」應有利用其經濟價值之意，而「操作」則限於單純使機械或機制依規則運作，國內旅行社在國內「操作電腦」但是在新加坡「使用訂位系統」，兩者不應混淆，被告將國內旅行社操作電腦，不當擴張為使用電腦訂位系統而獲得訂位契約及服務，應有不當。
㈡、財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未變更，被告逕向原告為補稅之處分與前開處分牴觸：
１、本件訴願決定雖否定財政部前所肯認原告所為交易適用零稅率之事實，惟財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函所載為「該項勞務既經貴市稅捐處查明係在國內提供而在國外使用．．．」等語，足證臺北市稅捐稽徵處前已依原告所提資料，查明原告所提供勞務，應屬在國內提供而在國外使用之勞務，此觀前開原告與臺北市稅捐稽徵處中北分處、財政部往來公文即可得知，財政部即依臺北市政府稅捐稽徵處查明事實所為決定，揆諸行政程序法第92條第1 項規定，難謂尚非行政處分。臺北市稅捐稽徵處中北分處層轉財政部、臺北市財政局及臺北市稅捐稽徵處函，發文原告准予零稅率適用後，原告於81年3 月即據以發文申請退還原溢繳之營業稅，81年4 月臺北市稅捐稽徵處中北分處亦函復要求原告檢附相關文件俾憑辦理。僅依一般經驗法則判斷，如非認定系爭勞務之提供已符合適用零稅率規定，豈可針對納稅義務人已繳納稅款不經審酌而同意退還，並於其後長達15年期間皆同意原告依零稅率申報？再依前開臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函說明所載，該函係中北分處依臺北市稅捐稽徵處81年2 月1 日北市稽工
（甲）字第33934 號函，「轉」臺北市政府財政局81年1 月23日（81）北市財二字第1586號函，「轉」財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函辦理。據此，本件應屬財政部作成行政處分後，要求下級機關將其決定函知納稅義務人，參酌訴願法第13條規定之意旨，其原處分機關自應為財政部，前開訴願決定稱財政部及臺北市稅捐稽徵處未對系爭勞務之提供，作成已符合適用零稅率之判斷，顯有誤解。
２、按行政程序法第110 條之規定，即學理上所稱行政處分之存續力，亦即行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力。被告以臺北市稅捐稽徵處中北分處81年
2 月17日北市稽中北甲字第3559號函所載僅曰：「．．．該項勞務『如係』在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率」，而認其未認定原告所銷售之勞務得適用零稅率云云。惟前開函文既為中北分處依法執行上級機關財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函准予原告適用零稅率之處分，中北分處實無權變更處分內容，其處分之效力應以財政部函文所載意旨為準，縱有文字之變更亦不生任何影響才是。且原告前於80年間函請財政部就系爭勞務之銷售，核示准依營業稅法第
7 條規定適用零稅率，業經財政部於81年1 月17日以台財稅第000000000 號函，就本案作成准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率之決定，並由臺北市稅捐稽徵處中北分處函轉前開函文內容予原告。財政部迄今並未變更前開函文，揆諸行政程序法第110 條規定及最高行政法院94年度判字第88
0 號判決所示，該准予原告就系爭勞務之提供適用零稅率之處分效力應繼續存在，被告既屬下級機關，自不得逕為牴觸上級機關函文之課稅處分，被告率爾對原告作成補徵營業稅之處分，係以下級機關之處分牴觸上級機關之函文，其處分自屬違法。
㈢、退步言之，縱被告認原告所提供之勞務不屬得適用零稅率之範疇，其對原告補徵94年11月至94年12月之營業稅，亦違反信賴保護原則。茲將原告應受信賴保護之理由詳述如下：
１、原告之信賴基礎：原告就系爭交易有無零稅率之適用前函詢財政部，財政部亦於81年1 月17日台財稅第000000000 號函中肯認本件有零稅率之適用，再由其下級機關以81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函層轉其處分，財政部81年
1 月17日台財稅第000000000 號函及中北（甲）字第3559號函自構成原告之信賴基礎。
２、原告之信賴表現：原告於取得前開適用零稅率之核准後，即依其核復函釋申請退還溢付稅款，臺北市政府稅捐稽徵處亦依原告申請核准退還溢付稅款，其後，原告於長達15年期間中，就其銷售行為皆申報適用零稅率，被告亦無異議依其申報核准適用，此長達15年之申報行為自亦構成原告之信賴表現。
３、原告並無不值得保護之情形：原告就其交易模式均已如實向被告說明，並檢陳相關合約文件供被告審酌，並無以詐欺脅迫方式，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述；而原告即因不知其交易有無零稅率之適用方就此交易函詢財政部，更不可能有明知行政處分違法或因重大過失而不知，並因此構成其信賴不值得保護之情形。
４、準此，原告於80年間即就所銷售勞務之交易型態是否得適用零稅率乙節，依法向財政部申請適用零稅率後，於獲准之15年期間其交易型態均未更易，詎料，被告竟以原告所銷售之勞務不得適用零稅率，而向原告補徵94年11月至94年12月之營業稅，實令原告因此蒙受不能預期之損失，影響企業之經營甚鉅，難謂無值得保護之信賴利益，應不得任意撤銷原准予適用零稅率之處分。再者，如依被告主張，其於95年10月間始「查明」系爭勞務非屬國內提供而供國外使用，揆諸前開最高行政法院94年度判字第880 號判決所示之信賴保護原則，因原告無信賴不值得保護之情形，是縱前開准予適用零稅率之處分應予撤銷，為保護原告之信賴利益，亦應向後失其效力，從而不得向原告溯及補徵94年11月至94年12月營業稅，否則即應給予原告相當之損失補償，是被告所稱本件無信賴保護原則之適用云云，洵屬無理由。
㈣、原告向新加坡公司Abacus取得佣金之勞務，應屬營業稅法第
7 條第2 款所規定「在國內提供而在國外使用勞務」，依法應適用零稅率，係依財政部81年1 月17日台財稅第00000000
0 號函、臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽北中（甲）字第3559號函，並經臺北市稅捐稽徵處查明係在國內提供而國外使用，准適用零稅率。前述臺北市稅捐稽徵處中北分處函文中雖指「．．．該項勞務『如係』在國內提供而在國外使用．．．」，看似並未直接肯認原告提供勞務確係在國內提供而在國外使用，然自當時稅務機關准依營業稅法第7 條第2 款規定，就該勞務適用零稅率而准原告退還80年7 至12月溢繳之營業稅，且此後原告此部分勞務均適用零稅率之事實觀之，臺北市稅捐稽徵處確實已認定該勞務應屬國內提供而國外使用，否則如何憑准退還溢繳之營業稅，且財政部前述函文內亦提及「該項勞務『既經貴市稅捐處查明』，係在國內提供而在國外使用．．．」而非被告所稱僅自該等函文內容無法斷定該勞務應屬國內提供而國外使用。既然原告向新加坡公司Abacus取得佣金之勞務，經查明認定為國內提供而國外使用之勞務，被告迄今卻又認為該勞務係在國內提供而國內使用，前後認定不一，顯然已使原告對稅務機關之執法誠信產生質疑，權益並因此受損。今被告逕而認定該勞務非屬在國內提供而在國外使用，對於國外收取之佣金收入，與營業稅法第7 條第2 款規定不符，不適用零稅率，縱使有其公益上等理由（被告並未敘明），對於原告營業稅申報亦應給予緩衝補正機會，卻逕核定應補繳稅，明顯與司法院釋字第525 號解釋意旨不符。
㈤、綜上所述，本件原告之銷售自交易模式及獎勵外銷勞務賺取外匯之立法意旨，應屬營業稅法第7 條第2 款規定「在國內提供而在國外使用勞務」，且財政部迄今並無變更台財稅第000000000 號函之表示，是自有零稅率之適用，被告逕向原告補徵營業稅之行為，實已牴觸上級機關之處分。退萬步言，縱被告認為系爭勞務之提供交易不得適用零稅率，亦應由財政部廢止台財稅第000000000 號函方為適法，且不得追溯補徵營業稅，被告所為補徵稅款處分顯已違反信賴保護原則。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告與新加坡Abacus公司訂有授權經營電腦訂位系統（即Abacus）行銷及服務之次經銷合約，其內容為協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，即新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向原告租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，原告與新加坡Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬，有原告提示之佣金收入交易流程及交易流程圖等相關資料附卷可稽，可證原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內。雖原告主張本件係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，而逕認本件勞務之使用地應為新加坡云云，惟關於如何給付佣金報酬，依契約自由原則，係由當事人間任意約定之事項，要不因係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，因而變更本件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）。故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，與營業稅法第7 條第1 項第2 項所規範「國內提供而國外使用之勞務」不同，核屬應依營業稅法第1 條規定課徵營業稅，經核並無不合（類同案情有鈞院95年度訴字第3082號判決）。
㈡、系爭財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函，係財政部函復臺北市政府財政局之函文，並非財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，合先陳明；且該函文係說明臺北市稅捐稽徵處若已依職權查明，系爭勞務係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率，旋臺北市稅捐稽徵處中北分處依上開函文之意旨以81年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以，原告招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率。可知系爭勞務必須符合在國內提供而國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2 款規定適用零稅率，惟系爭勞務既經查明如上所述並非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用，亦無原告所稱依行政程序法第110 條規定，上開財政部81年1 月17日函文應繼續有效之情事。是原告主張上開財政部81年1 月17日函文係屬對原告之授益處分，有信賴保護原則之適用云云，應不足採。至於罰鍰6,240,800 元部分，因原告曾就此一交易方式詢問主管機關營業稅申報是否適用零稅率，且臺北市稅捐稽徵處中北分處曾以81年4 月以北市稽中北（甲）字第6527號函，通知原告檢據辦理退稅，造成原告之誤解，故原告於申報94年11月至94年12月營業人銷售額與稅額申報，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，尚無可歸責性，被告於復查審酌時，亦認原告無故意或過失之情形，註銷系爭罰鍰，併予陳明。
㈢、綜上，被告所屬松山分局核認原告提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並依法核定補徵94年11月至94年12月營業稅額41,605,780元，洵屬有據，揆諸稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項前段、營業稅法第1 條、第
4 條第2 項第1 、2 款、第7 條第1 項第2 款之規定，及財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發字第7525151 號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704 號、75年5 月5 日台財稅字第7545545 號函釋意旨，並無不合。原告之主張，核無足採。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，原告原代表人由周國興變更為甲○○，有臺北市政府96年11月30日府產業商字第09692495010 號函及公司變更登記表在卷可憑，茲據繼任者於97年5 月21日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告與新加坡Abacus公司訂有次經銷合約。其申報94年11月至94年12月營業人銷售額與稅額申報書，將銷售予Abacus公司之銷售額43,686,069元，申報為零稅率銷售額。被告認該部分係屬應稅銷售額，原告將該應稅銷售額申報為零稅率銷售係有短漏，乃核定補徵營業稅額2,080,289 元（43,686,069元÷1.05＝41,605,780元，不含稅之銷售額；41,605,780元×5%＝2,080,289 元稅額），並按所漏稅額2,080,28
9 元處3 倍之罰鍰6,240,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月29日財北國稅法一字第0960234521號復查決定書註銷罰鍰6,240,800 元，其餘部分仍維持原核定，原告仍對本稅之補徵部分不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告處分書（編號：Z0000000000000）、佣金收入交易流程說明及流程圖、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、營業人申報適用零稅率銷售額清單、統一發票、第一商業銀行匯入匯款交易憑證、原告與Abacus公司簽訂之次經銷合約書、原告與Abacus公司所簽訂之業務推廣合約、財政部96年9 月17日台財訴字第09600342760 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第38、77-79 、83-109、119-123 、128-135 、139-14
3 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其所銷售之系爭勞務，即所提供航空訂位系統，具跨國界網路資訊傳遞之性質，有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，應認定在國外使用，依據營業稅法第7 條第2 款規定，應適用零稅率；且由該條款之立法意旨觀之，原告銷售系爭勞務所取得之佣金收入，亦符合系爭規定鼓勵提供勞務賺取外匯之立法目的。被告將國內旅行社操作電腦，不當擴張為使用電腦訂位系統而獲得訂位契約及服務，而認系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發字第7525151號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704 號及75年5月5 日台財稅字第7545545 號等函釋，與本件情節均屬有間，且有逾越母法規定之嫌，更不應比附援引鈞院95年訴字第3082號判決。況財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函業經臺北市稅捐稽徵處中北分處函轉原告，已生行政處分之效力，依行政程序法第110 條規定及最高行政法院94年度判字第880 號判決所示，該處分之效力繼續存在，被告所為系爭補徵營業稅之處分，顯有牴觸前開函文之違法情事。退步言之，縱被告認原告所提供之勞務不屬得適用零稅率之範疇，本件亦有信賴保護原則之適用云云。是本件爭點乃在原告自新加坡Abacus公司取得之收入是否符合營業稅法第7 條第2 款營業稅規定「在國內提供而在國外使用勞務」零稅率之要件？暨財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函釋是否得為原告主張信賴保護之基礎？
三、本院之判斷：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第4 條第2 項第1 款、第
7 條第1 項第2 款分別定有明文。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5%徵收率課營業稅。」、「．．．主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7 條第2 款零稅率規定之適用，應按同法第4 條第2 項第1 款規定依法課徵營業稅。」、「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率．．．主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：二、營業稅法第7 條第2 款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發字第7525151 號函、財政部77年11月18日台財稅字第770592704 號函及75年5 月5 日台財稅字第7545545 號函釋在案。核該等函釋乃財政部基於主管權責，就為國外營利事業在國內提供勞務及使用之事實認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。原告主張上開函釋內容有逾越母法規定之嫌云云，並無可採，先此敘明。
㈡、如前所述，本件原告與新加坡Abacus公司訂有次經銷合約。依該經銷合約：「訂約緣由：Abacus經授權經營電腦訂位系統（以下稱Abacus系統），其包含一套裝軟體，執行各種功能，其中包含即時航空公司訂位、行程、預約各種航空、汽車、飯店服務、自動訂票與票價顯示；並且Abacus欲透過各國的國內行銷公司，建立起一套系統，以經營透過Abacus系統，提供Abacus服務之行銷與經銷業務；並且Abacus希望在該地區行銷與經銷Abacus系統之服務，並願意賦予NMC 獨家之轉授權，以執行該工作；並且NMC （即原告）希望經營其本身之業務，依Abacus所賦予之獨家轉授權，在該地區行銷Abacus系統及Abacus服務…」、「1 、定義：…『Abacus服務』係指Abacus電腦化訂位服務，其執行機票、飯店…與其它旅行相關產品與服務之訂位與開票功能，及Abacus隨時透過Abacus系統所提供之其它服務。…『業務』係指『在該地區內』行銷與經銷Abacus服務給用戶，並應包括第5 節所述之所有責任。…『地區』係指附件A 所示之整個地區。」、「2 、授權：Abacus特此授權NMC 在本合約存續期間享有獨家之轉授權，得以依據本合約所述條款以該商品名『在該地區內經營該業務』。」、「5 、NMC （即原告）之權利與義務：…5.2 、NMC 應在充分服務『該地區』所必要之各處所，建立並維護供營業使用之設施。5.3 、NMC 應規劃並執行行銷策略，以確保在『該地區』之廣大經銷網路…持續之行銷努力，其包括但不限於廣告與促銷活動、展示、現場承場人之現場拜訪及業務拜訪……NMC 應使用本合約附件C 所示之用戶合約，管理其與『該地區內』用戶之關係…NMC 應經銷Abacus服務給用戶。5.7 、NMC 『該地區』內行銷Abacus系統與Abacus服務時，對於潛在與現有用戶，不得因用戶之航空公司身分，而有差別待遇。5.8 、NMC 應提供所有必要之服務與支援設施，以確保Abacus系統與Abacus服務之『在該地區內』之使用程度為最理想之情況，並且其應包括但不限於，依據Abacus咨商NMC 後隨時訂立之服務條款及支援標準，進行現場承辦人與業務及行銷人員之拜訪用戶，提供訓練給用戶，硬體之維護支援，提供用戶之通訊線路，以及建立查詢櫃台，提供必要之支援與協助給用戶，以便利訂位作業。」、「6 、付款：…6.3 、為報酬用戶透過Abacus系統向本合約特約旅行代理人預約任何服務之每件訂位淨額，Abacus應支付附件B 所述之金額給NMC 。…6.4 、Abacus應提出每月份之報告之NMC ，以及依報告及依第6.3節所計算之應付NMC 金額。」等文可知，原告依其與Abacus公司之合約，有在中華民國境內提供行銷及經銷Abacus系統之服務予Abacus公司之義務；亦即協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社─使用之合約係經上述次經銷合約所約定之合約內容）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會。故原告依系爭次經銷合約提供Abacus公司之勞務其提供地不僅在國內，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內，並無原告所指使用地係在國外情事。換言之，新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，依原告提出之交易流程說明圖（見本院卷第11頁），其具體流程雖係國內旅行社或旅客經由向原告租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票；然依上述合約所載，Abacus公司所使用之原告勞務，乃在藉由原告於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的。故原告銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內乙節，堪以認定。從而，被告核定補徵營業稅額2,080,289 元，揆之前開規定，自無不合。原告所主張屬人勞務之提供，應以勞務買受人所處之區域判斷，系爭勞務買受人及使用人Abacus公司既在境外之新加坡，其使用地自為國外，而有營業稅法第7 條第2 款後段規定之適用云云，顯係對其應提供之勞務內容有所誤解，要無可採。至財政部86年8 月27日台財稅第000000000 號、88年2 月11日台財稅字第881900440 號函釋有關電信業者用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話之電話費收入，准比照該部85年7 月10日台財稅第000000000 號函釋適用零稅率（依據財政部90年1 月5 日台財稅字第890417403 號函不再援引適用）乙節，核其具有國外使用（國外受話端亦收費）之性質，故該費用經拆帳後，准就該銷售額適用零稅率；另財政部80年5 月15日台財稅字第800120233號函釋亦係以查得勞務使用地在美國，而認有零稅率之適用，核與本件原告提供之勞務係供國內之旅行業者使用有所不同，自無從比附援用。再營業稅法第7 條第2 款之立法意旨固在鼓勵提供勞務取得外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，而本件核與該等要件均有未合，自無藉立法意旨予以擴張解釋該減免範圍之適用，以免有悖租稅公平；此觀上揭函釋情節均係取得外匯，然或因與外銷無關或因使用地係在國內，而無零稅率之適用益明，是該等函釋情節雖與本案情節有異，然其非屬與外銷有關或非在國外使用之勞務乙情既同本件，原告指摘訴願決定予以援引有所牽強云云，亦無可取。
㈢、又雖原告主張系爭勞務業經台北市稅捐稽徵處中北分處函轉財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函，准就其銷售額適用零稅率，已生行政處分效力，被告逕向其為之處分，與前開處分牴觸，係屬違法云云。惟依行政程序法第92條第
1 項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」可知，行政處分係以行政機關之決定直接對外發生法律效果為要件。然觀諸財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函發文對象乃台北市政府財政局，並非原告，已難認財政部該函具直接對原告為處分之性質。且依其內容所載：「先啟資訊系統股份有限公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務既經貴市稅捐處查明，係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率…」等文（見本院卷第51、52頁），核其性質亦僅係上級機關對下級機關請示內容所為之指示，為行政內部行為，要非行政處分。況依台北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函記載：「主旨：貴公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務『如』係在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率…說明：
依台北市稅捐稽徵處81年2 月1 日北市稽（甲）字第33934號函轉台北市政府財政局81年1 月23日北市財二字第1586號函轉財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號辦理。」等情（見本院卷第53頁），亦僅以上述財政部函為說明依據，並未逕以該函為處分內容，而使之直接對外發生法律上效果，是原告主張上述財政部81年1 月17日台財稅第000000000號函係屬行政處分，依行政程序法第110 條規定及最高行政法院94年度判字第880 號判決所示，該處分之效力繼續存在，本件處分與之牴觸，係屬違法云云，顯對該函性質認知有誤，且無視上述財政部函所載明零稅率之適用，係以查明該項勞務係在國內提供而在國外使用為前提，系爭勞務既經查明並非屬國內提供而國外使用，業如上述，自無零稅率之適用，故原告此部分之主張，自無可採。
㈣、再行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形。又稅捐行政具有大量行政之特質，稅捐機關對各式稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，其審查多為形式上審查。在採取自動報繳制之稅目下（例如所得稅或營業稅），表現更為明顯，稅捐機關對人民之申報案件，不可能逐筆實質審核，只能保有事後之查核權限，此參稅捐稽徵處第21條第2 項規定：
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或予處罰。」甚明。查本件係屬94年度營業稅核課案件，核與81年相關營業稅案件乃為不同之具體案件，且上述財政部81年1 月17日台財稅第000000000 號函文並非行政處分，亦如前述，是該函原無足為原告之信賴基礎。原告既乏信賴基礎，而稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，故原告實亦無從執台北市稅捐稽徵處中北分處81年6 月1 日北市稽中北（甲）字第14431 號函核准原告申請退還80年7 至12月之營業稅款案或被告前未就同一漏稅情節補徵稅款，資為係有信賴表現之主張。故原告主張其有信賴值得保護，被告不得向原告溯及補徵系爭94年11月至12月之營業稅云云，要無可取。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告之系爭勞務核與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，核定補徵營業稅額2,080,289 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林育如
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
書記官 黃明和