臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03817號原 告 甲○○
送達代收人 乙○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○兼送達代收上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年9 月20日府訴字第09670207500 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告於民國（下同）94年1 月28日出售所有坐落臺北市○
○區○○段2 小段493 、493-1 地號土地應有部分447/10,000（地上房屋門牌為臺北市○○區○○路○○號6 樓之2 ，下稱系爭土地1 ），及臺北市○○區○○段2 小段464 、465地號土地應有部分426/10,000（地上房屋門牌為臺北市○○區○○路○○號3 樓及46號地下樓，下稱系爭土地2 ），並於94年3 月14日繳納應納之土地增值稅合計新臺幣（下同）618,854 元（系爭土地1 、2 之土地增值稅分別為99,208元、519,646 元），旋於94年3 月15日完成系爭土地1 、2 之所有權移轉登記。
㈡原告嗣於96年3 月23日新購臺北市○○區○○段1 小段21地
號土地應有部分309/10,000（地上房屋門牌為臺北市○○區○○街○○號7 樓，下稱系爭土地3 ），而於96年5 月24日向被告所屬北投分處、信義分處（收文日為96年5 月25日）申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。案經被告所屬北投分處審核，以96年6 月7 日北市稽北投甲字第09630813800 號函准予退還原告已納土地增值稅99,208元；惟因原告新購土地距出售系爭土地1 完成移轉登記日已逾2 年，被告所屬北投分處復以96年6 月21日北市稽北投甲字第09630994300 號函（下稱原處分1 ）通知原告撤銷前開退稅處分，該函於96年7 月5日送達原告。被告所屬信義分處亦認原告新購土地距出售系爭土地2 完成移轉登記日已逾2 年，而以96年6 月28日北市稽信義甲字第09631760600 號函復否准所請（下稱原處分2）。原告不服原處分1 、2 ，向臺北市政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分1、2均撤銷。
2.被告應就原處分2 之部分作成准許退還原告519,646 元之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否符合土地稅法第35條第1 項規定之於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地之要件？㈠原告主張之理由：
1.原告於93年7 月20日與力麒建設股份有限公司（下稱力麒建設公司）、元大建設開發股份有限公司（下稱元大建設公司）訂立房屋、土地及車位預定買賣契約書購買系爭土地3 及其上之預售屋，嗣房屋於96年1 月17日建造完成，且作為自用住宅。原告另於94年3 月15日完成登記移轉出售系爭土地1 、2 ，經向被告申請退稅，均遭駁回。
2.土地所有權人重購預售屋者，因預售屋之土地與建物移轉過戶時間多有不一，若以土地買賣日或申報土地增值稅收件日為準時，可能發生預售屋尚未建造完成，根本未予交屋，其與重購退稅應符合自用住宅用地之基本精神未符。是以，購買預售屋應以建造完成日期（即使用執照核發日96年1 月17日）為購入之日期，作為重購退稅之依據（財政部82年6 月30日台財稅字第820266005 號函釋），俟新購預售屋建造完成時，始提出重購退稅之申請。本件購買預售屋係屬購買爾後供自用之住宅用地，亦相似於同時購買土地與建物之性質，依土地稅法第35條第1 項規定，本件出售與購買（出售日94年3 月15日、重購日96年1 月17日）均符合2 年內且作自用住宅，應有法令之適用。
3.訴願決定及被告所執理由皆以土地完成登記（即物權登記）為論據，然此等基礎乃建立於當時不動產交易市場之習慣，即出賣人為減少土地增值稅之支出（因若俟房屋建造完成後再予移轉土地，地價將較原出售日期增值），基於節稅考量或方便銷售（先移轉土地於承買人，使承買人感覺較有保障，以符合國人有土斯有財之觀念），故先行移轉土地部分與承買人，然事實上，房屋尚未建造完成及作為住宅使用。近年來，因不動產交易為衡平買賣雙方之風險，皆以建築經理公司之第三人履約保證契約為之，買賣雙方均以委託人身分稱謂，就買方而言，其與購地建屋之情形並無不同（財政部82年6 月30日台財稅字第82026600
5 號函），故不論土地、建築或價款均由第三人為監督保管機構，土地先行移轉之方法（履行物權登記），已不復見於交易市場，若一味引用不同基礎之規定，不僅強加法令所無之解釋，不免令人有削足適履之感。
4.揆諸立法意旨，為避免因課徵土地增值稅降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內退還其不足支付新購土地地價之數額，故有土地稅法第35條第2 項有關先購後售之準用。原告認本件應為具體個案核實認定真實之重購日期，方不致辜負立法之良善美意。
㈡被告主張之理由：
1.卷查原告於93年7 月20日與力麒建設公司、元大建設公司訂立房屋、土地及車位預定買賣契約書（俗稱私契）購買系爭土地3 及地上之建物（預售屋）。嗣原告於94年2 月
3 日分別向被告所屬北投分處及信義分處申報移轉系爭土地1 、2 ，並於94年3 月15日完成移轉登記。該預售屋於96年1 月17日建造完成，原告於96年3 月23日簽訂購買系爭土地3 之土地買賣所有權移轉契約書（俗稱公契），並向被告所屬中正分處申報土地移轉現值，此有原告93 年7月20日簽訂之房屋、土地及車位預定買賣契約書、96 年3月23日簽訂之土地買賣所有權移轉契約書及臺北市政府都市發展局核發96年使字第0025號使用執照影本可稽。原告嗣於96年5 月24日及同年月25日向被告所屬北投分處及信義分處申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經該2 分處查得原告於96年3 月23日訂立買賣契約購買系爭土地3 時，距出售系爭土地1 、2 之完成移轉登記日94年3 月15日已逾
2 年，按土地稅法第35條規定：「（第1 項）土地所有權人於出售土地……後，自完成移轉登記……之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價……，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售……後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或……，仍作自用住宅用地者。（第2 項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地……，準用之。」及財政部75年5 月14日台財稅字第753912
9 號函釋規定：「土地所有權人於出售土地後自完成移轉登記之日起2 年內重購土地……其2 年內重購土地日期之認定，准照土地移轉現值如期申報者，以訂立買賣契約日為準，逾期申報者以申報日為準。」之規定，被告所屬北投分處以原處分1 及信義分處以原處分2 否准原告之申請，洵屬有據。
2.原告主張購買預售屋應以建造完成之日（即使用執照核發日96年1 月17日）為購入之日期，來作為重購退稅之依據，俟新購預售屋建造完成時，始提出重購退稅之申請乙節。按前揭土地稅法第35條第1 項第1 款之規定，土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地仍作自用住宅用地者，得就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，經查原告新購之房屋、土地及車位預定買賣契約書簽訂日期為93年
7 月20日，惟因原告未如期申報，無法以該訂立買賣契約日為準，而其係以96年3 月23日簽訂之土地買賣所有權移轉契約書申報，自應以該申報之訂立買賣契約日即96年3月23日為計算2 年之基準。再者，依財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋規定：「土地所有權人購地建屋，於購買土地辦竣登記之日起2 年內出售原自用住宅用地，如興建之房屋於出售之自用住宅用地完成移轉登記之日起2 年內建造完成，並符合土地稅法第9 條規定者，應准適用同法第35條規定退還土地增值稅。」，係指土地所有權人購地建屋，符合購買土地辦竣登記之日起2 年內出售原自用住宅用地，購買土地上之建物於出售原自用住宅用地完成移轉登記之日起2 年內建造完成者，得適用土地稅法第35條規定退還土地增值稅，惟仍須符合完成移轉登記之日起2 年內重購之法定要件，而非依建物建造完成日期在2 年內作為重購退稅之依據。是原告主張顯有誤解。
理 由
一、原告起訴主張：原告於94年1 月28日出售系爭自用住宅土地
1 、2 ，分別繳納土地增值稅99,208元及519,646 元，合計618,854 元，並於94年3 月15日完成所有權移轉登記；原告前此已於93年7 月20日與建商訂立房屋、土地及車位預定買賣契約書（俗稱私契）購買系爭土地3 及其上之預售屋，嗣房屋於96年1 月17日建造完成，且作為自用住宅，乃依土地稅法第35條第1 項之規定向被告所屬北投分處及信義分處申請退還不足支付新購土地地價之數額618,854 元，詎被告所屬北投分處雖曾作成核准之處分，復又作成原處分1 撤銷改為不准，被告所屬信義分處亦同予否准，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：被告所屬北投及信義分處查得原告於96年3 月23日訂立買賣契約購買系爭土地3 時，距出售系爭土地1 、2之完成移轉登記日94年3 月15日已逾2 年，乃按土地稅法第
35 條 第1 項及財政部75年5 月14日台財稅字第7539129 號函釋規定件12）之規定，否准原告之申請，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按土地稅法第34條規定：「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10% 徵收之；……。（第2 項）前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」第35條規定：「（第1 項）土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分，仍作自用住宅用地者。……。（第2 項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」
四、本件兩造不爭如下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠如事實概要欄㈠所述之事實，有土地、建物登記第2 類謄本
、土地增值稅繳款書及土地買賣所有權移轉契約書在訴願卷。
㈡如事實概要欄㈡所述之事實，亦有土地、建物登記第2 類謄
本、土地增值稅繳款書、土地買賣所有權移轉契約書、使用執照及原告戶籍資料在訴願卷暨申請書及原處分1 、2 在原處分卷1 、2 。
五、是本件之爭執，在於原告是否符合土地稅法第35條第1 項規定之於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地之要件？
六、經查：㈠按土地所有權人向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅
額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，須符合土地稅法第35條第1 項之規定，亦即，須以土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地合於其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者為其要件。本件兩造就原告出售土地並於94年3月15日完成移轉登記之事實並不爭執，已如理由四㈠所述，是本件之爭執，其實在於原告是否合於「2 年內重購土地」之要件？㈡按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅
義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第49條第1 項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。
……」是可知土地增值稅之徵收，係以土地所有權移轉時為基準，而非在其買賣時，且土地所有權人移轉之權利及義務人，應於訂立移轉契約書後30日內申報土地移轉現值，俾便核定其土地增值稅，並進而持以完成土地所有權移轉登記。
㈢查本件原告與系爭土地3 之出賣人，共同於96年3 月23日向
被告為土地移轉現值之申報，且所檢附之土地買賣所有權移轉契約書所載之立約日期亦係96年3 月23日，此有該契約書在卷，已如理由四㈡所述，是原告距出售土地之94年3 月15日後之2 年又8 日，始訂立土地移轉契約書並為土地移轉現值之申報，自已逾土地稅法第35條所定之2 年期間，不能謂其於「2 年內重購土地」。
㈣又原告主張其早於93年7 月20日即已訂立買賣土地之私契，
並提出房屋、土地及車位預定買賣契約書為證一節，查被告固不爭執該私契之真正，惟查此時原告所主張者，已自「先售後購」變為「先購後售」，依前引土地稅法第35條第2項「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」之規定，須以先購買土地並完成移轉登記為要件，本件原告亦不符合此一要件。
㈤再原告主張購買預售屋應以建造完成之日（即使用執照核發
日96年1 月17日）為重購之日期一節，查按財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋規定：「土地所有權人購地建屋，於購買土地辦竣登記之日起2 年內出售原自用住宅用地，如興建之房屋於出售之自用住宅用地完成移轉登記之日起2 年內建造完成，並符合土地稅法第9 條規定者，應准適用同法第35條規定退還土地增值稅。」係指土地所有權人購地建屋，符合購買土地辦竣登記之日起2 年內出售原自用住宅用地，購買土地上之建物於出售原自用住宅用地完成移轉登記之日起2 年內建造完成者，得適用土地稅法第35條規定退還土地增值稅，惟仍須符合完成移轉登記之日起2 年內重購之法定要件，而非依建物建造完成日期在2 年內作為重購退稅之依據，是原告主張尚有誤解。
㈥末查，系爭土地3 之出賣人元大建設公司固曾就土地稅法第
35條適用之疑義，函詢被告，被告亦曾分別作成95年10月24日北市稽財乙字第09530010700 號函及95年12月4 日北市稽財乙字第09530251000 號函，此有被告上開函及元大建設公司函在本院卷頁35-36 及40可按，核其內容既已敘明實際准否仍依具體個案核實認定，尚難認原告因此產生信賴致逾2年期間始為重購土地。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分1 及2 認事用法，俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 10 日
書記官 方 偉 皓