臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03825號原 告 甲○○兼送達代收
乙○○丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月17日台財訴字第09600358680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人即原告等之母何陳春梅於民國（下同）92年12月14日死亡，原告等經核准延期申報後，於93年9 月12日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）30,116,656元、遺產淨額12,999,821元、應納稅額2,122,953 元。原告等不服，主張其代被繼承人支付之地價稅、遺產稅及僱用外勞費用合計3,067,111 元，應列為被繼承人死亡前未償債務扣除額，於94年3 月6 日申請復查，經被告96年1 月30日北區國稅法二字第0960015337號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告乙○○、丙○○於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其追加原告起訴狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告否准系爭各項稅款及費用認列為被繼承人生前未償之債務，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.被繼承人何陳春梅遺產土地總額為30,116,656元，並無接受原告等親屬扶養之必要，屬有經濟能力維持生活者，依民法第1117條第1 項規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」故被繼承人可變賣不動產或抵押借款，即能維持生活，無須受繼承人扶養之必要。
2.被繼承人生前沒有收入，其名下不動產之稅金、繼承其配偶何仲堅遺產之遺產稅及僱用外勞費用等合計3,067,111元，均由原告等代繳，原告主張應列為被繼承人死亡前未清償之債務，並自遺產總額中扣除。茲說明如下：
⑴被繼承人84-92 年應納地價稅合計336,078 元，其繳納
情形分別為：84年12月16日繳納31,633元、85年12月18日繳納31,633元、86年12月17日繳納33,224元、87年12月17日繳納34,683元、88年12月17日繳納34,683元、89年12月16日繳納39,182元、90年11月30日繳納43,680元、91年12月4 日繳納43,680元、92年12月3 日繳納43,680元；以上均由原告甲○○之配偶林錦霞之臺中市農會活期儲蓄存款帳戶中扣款繳納，有部分繳款書及臺中市農會對帳單附鈞院卷頁28-40 可證。
⑵被繼承人之配偶何仲堅於78年6 月1 日死亡，其繼承人
包括本件被繼承人及原告3 人等共8 人，應納遺產稅、贈與稅、罰鍰及執行費等合計16,115 ,502 元（明細詳如鈞院卷頁106 所示），本件被繼承人應分擔1/8 為2,014,437 元，係由原告等所繳納。該16 ,115,502 元之繳納情形如下：
①79年7 月11日繳交遺產稅（第1 期）744,732 元，由
原告丙○○之配偶蔡碧珠自其第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）沙鹿分行大甲辦事處之綜合存款帳戶（帳號00000000000 號）取款繳納，有該存摺影本及繳款書附鈞院卷頁24、頁49背面上方可證。
②79年9 月11日繳交遺產稅（第2 期）756,522 元，亦
由蔡碧珠自上開帳戶領取750,000 元，連同部分現金6,522 元一併繳納，有該存摺影本及繳款書附鈞院卷頁25、頁49背面下方可證。
③80年1 月11日繳交遺產稅（第4 期）780,105 元，由
蔡碧珠自上開帳戶領取280,105 元，及原告丙○○自其第一銀行沙鹿分行大甲辦事處之綜合存款帳戶（帳號00000000000 號）領取500,000 元繳納，有該2人存摺影本及繳款書附鈞院卷頁22、27、49可稽。
④80年5 月8 日繳交遺產稅（第6 期）803,688 元，由
原告丙○○自其臺中區中小企業銀行之活期存款帳戶（帳號00000000000 號）取款760,000 元，連同其他現金一併繳納，有該存摺影本及繳款書附鈞院卷頁20、50下方可證。
⑤原告甲○○於83年10月26日以臺中市第七信用合作社
定期存單（第000000-000000 號）金額1,800,000 元作為遺產稅保管品，並於85年10月23日抵繳遺產稅款，有財政部台灣省中區國稅局填發之保管品收納收據及繳款書附鈞院卷頁16可稽。
⑥原告丙○○於84年4 月28日以第一銀行大甲分行定期
存單（AJ00000000）金額1,500,000 元作為贈與稅保管品，嗣亦用以抵繳稅款，有財政部台灣省中區國稅局填發之保管品收納收據附鈞院卷頁17背面可稽。
⑦原告乙○○於87年6 月3 日出售所有坐落臺中縣○○
鎮○○段286 、285 及204 地號土地予訴外人林郁庭，由林郁庭於87年6 月4 日代繳罰鍰3,381,700 元、贈與稅2,012,688 元、遺產稅2,534,163 元及執行費16,565元、13,330元、23,672元，合計7,982,118 元，有不動產買賣契約書影本及繳款書附鈞院卷頁13至15可證。
⑧其他部分之資金流程因時間久遠，一時無法找到。
⑶原告乙○○配偶鍾瑞珍於90年4 月6 日起，僱用一外勞
照顧被繼承人，其機票28,700元、薪資592,416 元、健保費23,100元及就業安定基金40,400元，合計684,616元均由鍾瑞珍支付，因款項不多，資金流程無法找到，但相關收據資料已附鈞院卷頁41-43 、55-67 可稽。
⑷訴外人即被繼承人之配偶何仲堅於78年6 月1 日死亡，
法院判決分割遺產費用128,125 元；另78-83 年未分割遺產前，以訴外人何仲堅或原告甲○○等8 人共同共有名義課徵臺中縣○○鎮○○段下山腳小段12、17及1-27地號土地之地價稅、房屋稅合計127,719 元（78 年 地價稅29,247元、79年地價稅36,559元、80年房屋稅3,79
4 元、82年地價稅3,827 元、3,042 元、83年地價稅19,331元、31,919元，繳款書參原處分卷頁30-33 ，其他收據遺失故不計入）。同為訴外人何仲堅之繼承人何陳春梅亦應分擔1/8 ，計31,980元【（128,125 ＋127,71
9 ）÷8 】，亦由原告等代繳，故應列入生前債務。㈡被告主張之理由：
1.按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」次按所得稅法第17條第1 項第1 款第1 目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……
（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50% 。」又民法第1114條規定：
「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。」
2.原告等主張被繼承人所繳納之遺產稅（78年6 月1 日繼承其配偶何仲堅遺產）、地價稅及僱用外勞之費用，合計3,067,111 元係由其所代付，希列為未償債務自遺產總額扣除，並提示部分資金流程供核。經查：
⑴原告等未提示其父何仲堅遺產稅及贈與稅核定通知書，
究竟金額若干應由被繼承人繳納，尚無法得知，惟可以確定原告等所提示資金流程並不完整，是否未提示部分為被繼承人繳納，或被繼承人支付其他款項而得以相互抵銷，亦不得而知。
⑵縱然被繼承人未負擔其應繳納之稅捐，由原告等所提示
資料可以看出繼承人間對於系爭費用及稅捐的分擔與繳納已達成共識，多年來均未請求被繼承人返還，若稽徵機關依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」亦於法有據。
3.另查被繼承人死亡時已90歲高齡，於90年5 月15日遷入與原告乙○○之配偶鍾瑞珍同一戶籍，原告乙○○歷年綜合所得稅皆列報被繼承人免稅額，且依原告乙○○及其配偶鍾瑞珍90至92年度綜合所得稅結算申報書均填寫與被繼承人同居，有上揭年度綜合所得稅結算申報書及87至92年度綜合所得稅籍資料清單影本可稽，依首揭規定，原告乙○○與被繼承人同居且綜合所得稅結算申報已列報被繼承人免稅額，足證原告乙○○負有扶養被繼承人之義務及事實，基於扶養之義務及事實，系爭費用並非實際債務，原查否准認列，並無不合，請予維持。
理 由
一、本件原係由原告甲○○一人提起訴願及行政訴訟，惟查本件係因遺產稅而生之爭執，原告甲○○與原告乙○○、丙○○同為何陳春梅之繼承人，對於系爭遺產稅債務均各負繳納全部之責任，成立稅捐連帶債務，是原告乙○○及丙○○訴請追加為原告，核於法並無不合，應予准許；又原告乙○○及丙○○經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：被繼承人何陳春梅遺產土地總額為30,116,656元，並無接受原告等親屬扶養之必要，又因其生前沒有收入，其名下不動產之地價稅、繼承其配偶何仲堅遺產之遺產稅及僱用外勞費用等合計3,067,111 元，均由原告等代繳，自應列為被繼承人死亡前未清償之債務，並自遺產總額中扣除，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：縱被繼承人何陳春梅未負擔其應繳納之稅捐，由原告等所提示資料可以看出繼承人間對於系爭費用及稅捐的分擔與繳納已達成共識，多年來均未請求被繼承人返還，亦得以贈與論，且查被繼承人死亡時已90歲高齡，於90年5 月15日遷入與原告乙○○之配偶鍾瑞珍同一戶籍，原告乙○○歷年綜合所得稅皆列報被繼承人免稅額，可認原告乙○○負有扶養被繼承人之義務及事實，故系爭費用亦並非實際債務，被告均否准認列，並無不合等語置辯，求為駁回原告之訴？
四、按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
五、是本件之爭執，在於被告否准系爭各項稅款及費用認列為被繼承人生前未償之債務，於法是否有據？
六、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴訟
法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。㈡次按所得稅法第17條第1 項第1 款第1 目規定：「按前3 條
規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50% 。」又民法第1114條規定：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。」是互負扶養義務之親屬間所為之金錢往來，究係出於扶養或贈與，抑或出於借貸，實非稅捐稽徵機關所能全盤掌握，且依社會通念，該等親屬間之金錢往來經過相當期間，均無請求乃至返還或歸墊之情事，應可認為係贈與，因此，原告等如主張系爭款項係被繼承人對於原告等所負之債務，自應負舉證之責任。㈢關於原告主張應納地價稅部分：原告主張上開款項均由原告
甲○○之配偶林錦霞之臺中市農會活期儲蓄存款帳戶中扣款繳納，有部分繳款書及臺中市農會對帳單在本院卷頁28-40為證，然查，該項地價稅前後跨10個年度，原告甲○○或其配偶林錦霞，苟係出於借貸或代墊之意思而支付上開款項，自應適時結算或立據，惟原告等並未提出進一步之證據以實其說，被告否准認列，尚非無據。
㈣關於原告主張應納遺產稅、贈與稅、執行費及罰鍰16,115,
502 元，被繼承人依其應繼分應分擔2,014,437 元部分：原告為上開之主張，固據提出不動產買賣契約書、收據、存摺及繳款書等在本院卷頁13-27 及46-52 為證，然查，姑不論原告等所提示資金流程並不完整且不相符，是否未提示部分為被繼承人繳納，或被繼承人支付其他款項而得以相互抵銷，亦不得而知，且依原告之主張，上開稅款，有由原告丙○○之配偶蔡碧珠支付者，有由原告甲○○支付者，亦有由原告乙○○售地，由第三人代繳者，而各原告間支付之款項又有多寡之分，且上開各款項之繳納日期早在79年至87年間，原告等人苟係出於借貸或代墊之意思而支付上開款項，自亦應適時結算或立據，惟原告等並未提出進一步之證據以實其說，僅表列各該金額，主張被繼承人應分擔1/8 ，益證其從無要求被繼承人分攤及返還之情事，被告否准認列，亦非無據。
㈤關於90-93 年間僱用外勞薪資部分：查被繼承人死亡時已90
歲高齡，於90年5 月15日遷入與原告乙○○之配偶鍾瑞珍同一戶籍，原告乙○○歷年綜合所得稅皆列報被繼承人免稅額，且依原告乙○○及其配偶鍾瑞珍90至92年度綜合所得稅結算申報書均填寫與被繼承人同居，有各該年度綜合所得稅結算申報書及87至92年度綜合所得稅籍資料清單在原處分卷頁88-175可稽，依前揭規定，原告乙○○與被繼承人同居且綜合所得稅結算申報已列報被繼承人免稅額，被告認原告乙○○負有扶養被繼承人之義務及事實，基於扶養之義務及事實，系爭費用並非實際債務，否准認列，亦難謂不合。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分否准系爭各項稅款及費用認列為被繼承人生前未償之債務，認事用法，俱屬有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
書記官 方 偉 皓