臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03828號原 告 永豐商業銀行股份有限公司（合併前台北國際商業
銀行股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信（兼送達代收人） 會計師
陳惠明 會計師住同上林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年9月17日台財訴字第09600362880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報代號01「期初餘額」新臺幣（下同）243,143,518 元、代號31「分配股利總額所含之可扣抵稅額」238,843,320 元及代號60「核定超額分配可扣抵稅額」0元，經被告機關分別核定為231,910,059元、225,005,304元及13,838,016元（下稱系爭超額分配），應補稅額13,838,016元（下稱系爭補稅款）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第66條之3第1項第1款前段、第2項第1款及第66條之6第1項規定，對原告核定應補稅額13,838,016元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案原告並無所得稅法規定之超額分配之情形。
⑴按法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定性
清楚，方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果。而定性本身，分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程。而「事實認定」必須符合事務本質，才不致產生「偏見」，法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。本案被告核定原告超額分配而須補繳超額分配之股東可扣抵稅額，是以有必要先探討所得稅法股東可扣抵稅額「超額分配」之定性。
①所得稅法第66條之1規定「凡依本法規定課徵營利事
業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。
新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。．
．．．．．」②所得稅法第66條之2第2項規定「營利事業自87年度起
設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。
」③所得稅法第66條之3規定「營利事業左列各款金額，
應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．．．．營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」依本條文義，關於以扣繳稅額抵繳結算申報應納稅額者，應僅有以年度結算日之扣繳稅款且抵繳應納稅額者始需計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
④所得稅法第66條之4規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．
．．．二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額…。營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：．．．．．．二、前項第二款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」⑤所得稅法施行細則第48條之2規定「本法第66條之3第
1項第1款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。」⑥所得稅法第114條之2規定「營利事業有左列各款規定
情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」細則本條規定即可知，該條之「超額分配責令營利事業補繳」規定，係於營利事業未盡該條所定之協力義務，即「虛增」股東可扣抵稅帳戶金額時，營利事業始需為其股東償還因其超額分配所受之利益，因此該「責令補繳」之規定顯屬行政罰性質，依「虛」字之文義解釋，應於營利事業有「故意」時始該當該條之構成要件，至少應依行政罰法第7條之規定，於營利事業有過失時始該當法條之要件。
綜前法條所述，被告僅有在原告符合所得稅法第114 條之2第1、2及3款規定之要件時，始有權責令原告限期補繳超額分配之可扣抵稅額，而本案原告因債券前手息爭議而於申報後之年度發生行政和解，雙方於該申報後之年度同意以減少其可扣抵稅款之35%來解決該債券前手息爭議，原告絕未於決算日超額分配，絕無所得稅法第114條之2應「責令補繳」之情形。茲詳述如下：
⑵本案原告並無違反所得稅法超額分配之情事：
①原告自民國87年度起設置當年度股東可扣抵稅額帳戶
之期初餘額為零，且以後年度股東可扣抵稅額帳戶申報之期初餘額等於其上年度期末餘額。本案係被告於
93 年與94年分別核定原告91年與92年股東可扣抵稅額帳戶時，溯及調整扣繳稅款項目，造成原告92年底申報之股東可扣抵稅額與被告之核定數不同（93年度被認定超額分配股東可扣抵稅額係因91年與92年之債券前手息爭議致93年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額產生核定差異，請詳理由二之說明），致於計算上，原告於93年7月9日與93年8月24日分別分派現金股利與股票股利時（此時被告尚未核定原告91年與92年股東可扣抵稅額帳戶，相關債券前手息爭議時程表請詳原證一），依申報之期初餘額為基礎暨依所得稅法第
66 條之6之規定，計算分配予股東之稅額扣抵比率及帶給股東之股東可扣抵稅額，超過被告94年11月28日核定之93年度期初餘額所計算之稅額扣抵比率。惟行為時，被告既然尚未核定，原告93年度申報之期初餘額與92年度之期末餘額相同，92年度申報之期初餘額亦與91年度之期末餘額相同，絕無違反所得稅法第66條之2第2項之規定，而有「虛增」股東可扣抵稅額帳戶之情形。
②此外，原告92年度申報91年度營利事業所得稅與93
年度申報92年度營利事業所得稅，皆依法取具扣繳憑單，且扣繳稅款合計數確實分別為28,569,269元與50,261,461元，故無虛增或虛報等情形，申報當時將該等扣繳稅款分別用以抵繳91年度與92年度營利事業所得稅亦無虛增或虛報等情形。是以原告並無違反所得稅法第66條之3或第66條之4規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在。被告依所得稅法第114條之2之規定責令原告限期補繳超額分配稅款，實有違誤。
③綜上，原告於93年7月9日與93年8月24日實際分派現
金股利與股票股利時，股東可扣抵帳戶所計入之金額皆有所依據，縱屬前手息之扣繳稅款，亦有扣繳憑單為憑證，於分派現金股利與股票股利之時，尚無從得知雙方可能會就系爭91年度與92年度債券前手息於93年12月20日（原證二）與93年11月2日（原證三）達成協議，更無法預知93年12月27日與94年11月28日被告會分別溯及調整原告91年度與92年度股東可扣抵帳戶餘額之情事存在，因此原告行為時並無「虛增」或「虛報」股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。又原告93年7月9日與93年8月24日除權除息分配基準日帳上之股東可扣抵稅額帳戶餘額確實為339,166,219 元與159,885,457元（原證四），並無分配予股東之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形存在，係被告於93年度與94年度核定時回溯調整原告91年度與92年度股東可扣抵稅額之故，造成原告93年度分派現金股利與股票股利分派基準日之股東可扣抵稅額帳戶申報金額低於核定金額，是以原告行為時並無違反所得稅法第114條之2第1項第2款之情形。又原告之分配現金股利與股票股利淨額所適用之稅額扣抵比率分別為12.76%與14.92%（原證四），遠低於最低之稅額扣抵比率上限33.33％，亦無適用第114條之2第1項第3款要件之可能。是以被告認定原告有違反所得稅法第114條之2超額分配之情事實與所得稅法之規定不符，並與兩稅合一股東可扣抵稅額帳戶穩定性之精神相悖（請詳理由四之將說明）。
⒉本案之爭點在於債券前手息之扣繳稅款於營利事業所得稅
結算申報以後年度始達成和解，原告同意放棄債券前手息產生之扣繳稅款之35%，應回溯至各該債券前手息扣繳稅款發生年度調整計入股東可扣抵稅額之帳戶，抑或稅捐稽徵機關核定時方調整股東可扣抵稅額之帳戶，以維持股東可扣抵稅額帳戶之穩定。以及稽徵機關核定之超額股東可扣抵稅額時已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，原告補繳超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，被告是否有不當得利之情事存在。
本案發生超額分配爭議，主係原告就91年度與92年度之債券前手息扣繳稅款和解後，被告逕行調減原告91年與92年度股東可扣抵稅額之期末餘額所致。謹陳述原告債券前手息核定經過如下：
⑴91年度：
①原告91年度股東可扣抵稅額帳戶於92年5月申報，經
被告於93年12月27日核定（詳原證五），其中股東可扣抵稅額帳戶「期初餘額」之申報數較核定數減少41,216,035元係因調減89年度及90年度債券前手息和解同意減列之稅款37,380,348及9,726,582元及調增原告因更正申報自行調減88年度已自行繳納未分配盈餘稅5,890,895元，因前述調減之89年度及90年度債券前手息稅款，被告已分別於91年度及92年度原告補繳是項剔除稅額年度計入，是以該期原告並不爭執，合先敘明。次查原告91年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額，經被告核定數較申報數增加5,789,474元，除90年度債券前手息稅款經被告調減9,726,582元及原告因更正88及89 年度營利事業所得稅申報書自行調增28,015,747元外，主係91年度債券前手息遭被告「追溯調減」12,499,691 元所致。
②91年度關於債券前手息之爭議係於93年12月20日原告
始與被告達成和解（參見原證二，請詳第三頁三、被告之說明），同意如被告就前手息扣繳稅額之65%不加計利息准予退稅，則原告就債券前手息扣繳稅款部份放棄35%，計12,499,691元，不再爭訟，並配合被告需求，由原告出具同意書，被告即據此核定原告91年度營利事業所得稅（原證五，請見第63欄），故該核定應屬行政和解契約之性質。本案和解後，被告核定原告尚應補繳稅款12,499,691元。不料被告未將是項和解調減稅額自核定年度(93年度)股東可扣抵稅額帳戶中減除，反而竟據以「追溯調減」91年度股東可扣抵稅額，致使91年底股東可扣抵稅額減少12,499,691元。
⑵92年度：
①原告92年度股東可扣抵稅額帳戶於93年5月申報，經
被告於94年11月28日核定（詳原證六），股東可扣抵稅額帳戶期初餘額之申報數較核定數增加5,789,474元，其原因已如前段所述。另被告核定原告92年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額為231,910,059元，較原申報數243,143,518元減少11,233,459元，除前述原告因更正88及89年度營利事業所得稅申報書自行調增28,015,747元、當年度核定調整減少稅額併同調減股東可扣抵稅額14,217,897元，及與前述91年度債券前手息遭追溯調整之12,499,691元外，主係92年度債券前手息遭被告「追溯調減」12,531,618元所致。
②92年度債券前手息主要係於93年11月2日間行文與被
告達成和解（詳原證三），原告同意就債券前手息扣繳稅款部份放棄35%，計12,531,618元，不再爭訟，並配合被告需求，由原告出具同意書，被告即據此核定原告92 年度營利事業所得稅（原證六，請見第63欄），故該核定定性上仍應屬行政和解契約之性質。
本案和解後，被告核定原告尚應補繳稅款12,531,618元。不料被告竟據以同時「追溯調減」91年度股東可扣抵稅額，致使91年底股東可扣抵稅額減少12,531,618元。
⑶93年度：
①原告92年底股東可扣抵稅額帳戶期末餘額於93年5月
申報金額為243,143,518元，經被告於95年11月13日核定為231,910,059元，其差異金額11,233,459元同前段所述原因。因原告於93年7月9日與93年8月24日分別分派現金股利與股票股利，於分派現金股利與股票股利結束前，被告對於91年度與92年度之股東可扣抵稅額帳戶皆未核定（91年度於93年12月27日核定，92年度於94年11月28日核定），是以原告於93年度分別計算分派現金股利與股票股利日之股東可扣抵稅額比率時，僅能以92 年度之股東可扣抵稅額帳戶期末餘額作為93年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額，計算出稅額扣抵比率分別為12.76%與14.92%，依法當時作業並無違誤。
②因債券前手息爭議延宕多時，被告就91年與92年度債
券前手息扣繳稅款遲至93年12月20日與93年11月2日方完成和解；和解係當事人約定互相讓步，以終止爭執或防止爭執之契約，原告為避免行政爭訟浪費資源，已就35%原可抵扣之扣繳稅款之權利，目的即在於終止因債券前手息爭議所衍生一切爭執，被告即不應另回溯調整核定原告91年與92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，並據以核定原告93年度盈餘分配基準日股東可扣抵稅額比率之分子應先扣除91年與92年度和解剔除前手息扣繳稅款12,499,691元與12,531,618元，核定原告93年度分派現金股利與股票股利之可扣抵稅額比率分別為12.33% 與13.87%，進而核定原告超額分配可扣抵稅額為13,838,016元【計算式：分配現金股利與股票股利時核定分配股利稅額分別為78,267,314元與146,737,990 元（634,771,402元×
12.33%＝78,267,314元與1,057,952,340×13.87%＝146,737,990，與原告實際已分配現金股利與股票股利之股東可扣抵稅額80,996,831 元與157,846,489元（634,771,402元×12.76%＝80,996,831元與1,057,952,340×14.92%＝157,846,489 ）之差額】。被告此種就和解事項再另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允，且依行政程序法第145條規定原告亦有權請求補償其額外租稅負擔之損失，合先敘明。
⒊就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵帳戶餘
額中減除而言，遍查我國所得稅法第三章第五節股東可扣抵稅額帳戶與財政部之函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，應類推適用所得稅法第66條之3及第66條之4之規定，以核定通知書送達日為計入或減除時點。
⑴本爭議起於債券前手息扣繳稅款於抵繳應納稅額時，若
稅捐稽徵機關與納稅義務人以協議和解之方式，決定其得以抵繳之扣繳稅額，則納稅義務人同意放棄之扣繳稅額，是否應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，如應減除則何時應減除，目前所得稅法並無明文規定，且財政部亦未有明確函釋處理此種情形，合先敘明。
⑵查所得稅法第66條之3規定「營利事業左列各款金額，
應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、．．．．．．經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」另同法第66條之4規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．．．．二、．．．．．．經稽徵機關調查核定減少之稅額。」如稽徵機關有調查核定調整稅款均自核定調整年度調整當年度之股東可扣抵稅額帳戶，究其意旨，係因稽徵機關核定納稅義務人各該年度之應納稅額皆晚於納稅義務人次年度之盈餘分配基準日，且一般而言多有2年以上之時間差異（即91年案件多於93年才核定），惟就營利事業而言，該股東可扣抵稅額僅係導管，最終均將分配至自然人投資人作為個人綜合所得稅之扣抵項目，如果稽徵機關核定營利事業所得稅差異數須調整股東可扣抵稅帳戶，而逕行追溯調整之，則勢必將影響已分配予其股東之可扣抵稅額，如其股東為自然人，則須辦理更正綜合所得稅結算申報，如其股東為營利事業，其須更正其股東可扣抵稅額帳戶，並重新計算得分配予其股東之可扣抵稅額，將造成鉅額稽徵成本之浪費，且無實益（詳原證八之計算表註2說明），難謂符合比例原則之行政方式，因此所得稅法第66條之3始明文規定於核定增加稅額或核定減少稅額之實際繳納稅款之日或退還稅款之日再予計入股東可扣抵稅額帳戶或自股東可扣抵稅額帳戶減除即可，無須回溯調整之精神！被告對於因和解而調整營利事業所得稅額致須調整股東可扣抵稅額帳戶餘額時，除不應將調整之扣繳稅款視為虛偽不實之「虛報」情事外，應予類推適用或做齊一之解釋，即被告應於其於原告同意和解而作成之核定通知書送達日為計入及減除之時點，也就是原告在93年與94年收到被告91年度與92年度核定通知書分別剔除35%扣繳稅款12,499,691元與12,531,618元，原告分別自93年與94年之股東可扣抵稅額帳戶減除12,499,691元與12,531,618元，並於原告繳納補繳稅款時分別再將補繳稅款12,499,691元與12,531,618元元計入股東可扣抵稅額帳戶，方不致造成前述之同一事實採取不同租稅措施卻有不同租稅負擔之情形。原核定之做法絕非適法之行政行為。
⒋原告為一公開發行公司，如改採更正所有股東股利憑單之
股東可扣抵稅額，其將形成資源無謂之浪費，並且徒增稅捐稽徵機關之稽徵作業成本。
⑴就被告主張追溯調整原計入股東可扣抵帳戶餘額與原告
主張就以核定通知書送達日為減除時點作比較，若以原告主張以核定通知書送達日為減除時點，僅須於核定通知書送達日減少帳上股東可扣抵稅額帳戶餘額，並於日後少分配股東可扣抵稅額即可。若依被告主張追溯調整股東可扣抵稅額帳戶，在原告採用補繳超額分配稅額之方式下，原告將有額外之租稅負擔（詳原證七之註1），然若原告採用更正前述年度盈餘分配之股利憑單時（詳原證七之註2），原告即無額外之租稅負擔。於兩稅合一之制度下，股東可扣抵稅額僅係導管，依該法理之精神，無論原告採用更正股利憑單或採用補繳超額分配之稅額，國庫之總收入理應相同，然目前被告之核定方式使原告如採用補繳超額分配稅額時，原告之租稅負擔將增加，顯證明被告之核定方法係圖造成政府不當得利。
⑵此外，原告為一公開發行公司，自然人股東數以千計，
法人股東亦不在少數，如納稅義務人於被告本案見解確定後被迫採用財政部90年4月2日台財稅第0000000000號函說明二之方式，雖不增加額外租稅負擔，然原告及被告更正前述年度盈餘分配之股利憑單，所耗資源甚鉅，包括數以千計個人股東之綜合所得稅結算申報之更正申報，及後續法人股東因此亦造成稅額扣抵比率超限而辦理更正，被告勢必亦須負擔相關鉅額之成本，實非立法者之原意。
⒌稅捐稽徵機關原不明確訂定有關債券稅務處理，反以和解
方式便宜處理債券前手息爭議，於納稅義務人同意放棄扣繳稅款35%以抵減其應納稅額後，竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，不僅破壞原先原告與被告和解協議之美意，更將使納稅義務人於分配股東可扣抵稅額於股東時，面臨極大之不確定風險。
⑴債券前手息之爭議於91年8月15日最高行政法院就萬通
票券金融股份有限公司案撤銷原處分後（原證九），其他審級機關亦陸續撤銷原處分，依各該判決意旨，均認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額，並非只有部份可以抵減、部份不准抵減。惟稽徵機關採取與納稅義務人協商方式進行後續案件之核定，原告基於善意並避免不必要之行政爭訟，造成資源之浪費，同意依各業別之資金成本，以前手息扣繳稅款之65%抵減其應納稅額，其餘35%納稅義務人同意放棄抵減應納稅額，稽徵機關亦同意就債券前手息相關議題不再追究，徵納雙方各退一步，藉和解協議弭平爭議多年債券前手息之爭議。
⑵因此本案原告與被告於93年12月20日與93年11月2日就
91年度與92年度債券前手息爭議以協談方式和解後，原告分別同意放棄扣繳稅額12,499,691元與12,531,618元，原告亦依核定結果於依限繳納是項稅款，原以為債券前手息之爭議就此落幕，不料被告竟分別於93年12月27日與94年11月28日分別回溯調整核定原告91年度與92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，進而指稱原告93年度超額分配可扣抵稅額，並發單責令原告補繳超額分配金額為13,838,016元。被告此種就和解爭議事項另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允，且依行政程序法第145條規定原告亦有權請求補償其額外租稅負擔之損失，合先敘明。
⑶按本案於分別於93年12月20日與93年11月2日被告與原
告分別就91年度與92年度債券前手息達成和解後，遲至93年12月27日與94年11月28日被告方核定原告91年度與92年度之股東可扣抵稅額帳戶，核減股東可扣抵稅額12,499,691元與12,531,618元，惟原告早於93年7月9日及93年8月24日即依法實際分配帳上之盈餘與股東可扣抵稅額，原告於分派盈餘之前，萬通票券金融股份有限公司案已經最高行政法院撤銷原處分，原告不可能有當時帳上扣繳稅款計入股東可扣抵帳戶之稅額日後將遭致被告溯及減除之認知，被告發單責令原告補繳超額分配之13,838,016元，被告之舉，實為透由行政和解破壞原最高行政法院判決已屬安定之納稅義務人各該年度之股東可扣抵稅額帳戶金額予以調整，而藉以強徵所謂「超額」分配之稅額，實有違當時和解之美意。
⑷且基於租稅安定，在納稅義務人申報扣繳稅款並無虛偽
不實之情事下，亦不宜追溯調整，本案原告於92年5 月與93年5月申報91年度與92年度股東可扣抵稅額帳戶、及93年度盈餘分配基準日將股東可扣抵稅額按稅額扣抵比率分配予股東時，並無法預知91年度與92年度債券前手息案件將於93年12月20日及93年11月2日與被告達成和解。且依如原證九案件之最高行政法院判決意旨，原告將全部扣繳憑單所示之扣繳稅額用以抵繳稅額亦無任何錯誤或過失。故既然原告係於91年度與92年度合法取得扣繳憑單予以抵扣，被告實不應要求原告回溯調整減除91年與92年度之股東可扣抵稅額金額12,499,691元與12,531,618元，並將原告應補繳之超額分配稅款核定應自91年度與92年度之股東可扣抵稅額帳戶中減除，以符合租稅案件之安定及避免造成稽徵機關有不當得利之情事。
⑸此外，若依照被告核定之邏輯，如稅捐主管機關不立即
明確訂定債券稅務處理原則，仍由稽徵機關於核定稅捐時方以和解方式為之，此種債券前手息扣繳稅款和解後卻仍須回溯調整各該年度股東可扣抵稅額帳戶，將對有債券前手息扣繳稅款爭議之納稅義務人產生全面之影響，即該等納稅義務人所有債券前手息至和解年度止之股東可扣抵比率將因該和解而需全面調整。此等納稅義務人若於爭議和解時即知稽徵機關後續將強徵所謂「超額」分配之稅額，此等納稅義務人勢必難以同意前開之和解條件，債券前手息之爭議不可能就此落幕。稅捐稽徵機關此舉不僅嚴重破壞違該等納稅義務人當時和解之美意，更將使原已落幕之債券前手息爭議重起爭端。
⒍就被告現行之處理超額分配股東可扣抵帳戶餘額之作法，
稽徵機關核定之超額分配可扣抵稅額時，已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，惟原告補繳該超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，此種作法實質上造成納稅義務人數倍於核定之超額分配可扣抵稅額之額外租稅負擔，國庫實有不當得利之情形存在，故縱被告主張原告應依所得稅法第114條之2補繳超額分配稅款之理由成立，仍不應將不存在於當時之超額分配稅額於該項次六中減除。
⑴兩稅合一之基本精神係基於營利事業與其股東或業主兩
者在實質上具有密不可分之關係，因此公司營利事業所繳納之營利事業所得稅，實際上就是預先替其股東所繳納之所得稅，故營利事業繳納之營利事業所得稅可以全額抵繳股東之綜合所得稅，若抵繳不足則需補稅，抵繳有餘尚可退稅，因此營利事業所得稅性質上已成為股東營利所得之扣繳稅。
⑵是以股東可扣抵稅額帳戶僅係一導管體，最終營利事業
階段所有繳納之營利事業所得稅原則上終將分配予股東作為股東可扣抵稅額，因此營利事業階段所繳納之營利事業所得稅將與股東所取得之股東可扣抵稅額原則上終將一致，若有營利事業階段所繳納之營利事業所得稅多於或少於股東所取得之股東可扣抵稅額，則會造成納稅義務人多繳稅讓國庫不當得利或納稅義務人少繳稅致使國庫稅收損失。就被告現行之處理股東可扣抵帳戶餘額之作法，被告核定之93年度超額分配可扣抵稅額時，已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，惟依據財政部90年4月2日台財稅第0000000000號函（原證八）說明二之規定，原告補繳該超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，實質上將造成納稅義務人額外租稅負擔（詳原證七之計算表註1說明）。此外前揭函釋認定該補繳超額分配之稅款，不得計入股東可扣抵稅額帳戶之前提在於「多」計入股東可扣抵稅額帳戶之轉投資事業股利所含稅額之錯誤「無須調整」，與本案「已調減」被告認為「多」計入之前手息稅額完全不同，被告此種核定方式將致國庫有不當得利之情形存在。
⑶此外，如本案依被告見解宣告確定，等於宣告納稅義務
人於前揭類似狀況發生而為避免該額外負擔時，必須依財政部90年4月2日台財稅第0000000000號函說明二規定進行全面更正股利憑單工作，原告之租稅負擔於採用更正股利憑單方式與採用補繳超額分配稅額方式，竟然大不相同（亦即如原證七之計算表），被告之核定方式，亦顯違反平等原則。
⑷綜上，縱鈞院認原告卻有被告所陳之應為股東補繳多計
入可扣抵稅額帳戶之稅額，仍請鈞院命被告將原告93年度股東可扣抵稅額帳戶餘額變動表之代號80欄金額核定為零，以使原告之繳納稅額與股東所取得之稅額可告一致，不致使國庫發生不當得利。
⒎原告與被告達成和解協議，同意放棄35%之扣繳稅款以抵
減其應納稅額，被告竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，實有違誠信原則。
⑴本案係因債券前手息扣繳稅款爭議所引起，是以有必要
先說明債券前手息爭議之始末如下。被告於民國91年就納稅義務人申報之扣繳稅款屬於債券前手息部份進行全面清查，並追溯自民國83年度起全數剔除，直至民國91年8月15日最高行政法院判字第1482號萬通票券股份有限公司判決納稅義務人勝訴後，行政救濟之各審級機關始撤銷有關債券前手息之原處分。稽徵機關並於93年11月2日與93年12月20日依各業別資金成本，依保險業20%、銀行業35%、票券業40%與納稅義務人進行和解。
⑵被告與納稅義務人達成和解前，對於納稅義務人申報之
債券前手息扣繳稅款均全數剔除，除於營利事業所得稅核定納稅義務人應補繳稅款或減少退還稅款外，並對民國87年以後之案件核定剔除股東可扣抵稅額帳戶中，與債券前手息扣繳稅款相關之項目（申報書第09欄之扣繳稅款、第24欄之以結算申報應退稅額抵繳之金額）一併剔除。然前揭最高行政法院判決意旨明揭依司法院釋字第385號解釋，權利義務不得割裂適用，兌息日之債券持有人應就全部期間之利息收入負被扣繳之義務，自得享有就該全部之扣繳稅款用以抵繳應納稅額之權利。
⑶雖最高行政法院判決納稅義務人勝訴，但因有相關與債
券前手息相關衍生之問題滋生疑義，如附條件交易扣繳問題及股東可扣抵稅額帳戶等，徵納雙方係基於稽徵行政及稽徵效率之考量，是以依前揭各業別之比率與納稅義務人達成和解，就原告而言，原告同意就債券前手息扣繳稅款之35%放棄抵減之權利，原告與被告達成和解之前提為原告放棄該35%扣繳稅款抵稅之權利後，其餘與債券前手息有關之爭議被告應均不再追究。然被告卻於原告達成和解簽署同意書後，於核定時調整原告之股東可扣抵稅額帳戶，並據以認定超額分配而須就股東可扣抵稅額帳戶剔除35%扣繳稅款造成之超額分配補繳稅款，完全違反當初與原告達成和解之約定，原告如知悉被告之核定方式，原告除須放棄35%扣繳稅款之抵稅權外，尚須補繳35%超額分配之稅款，絕不可能與被告達成和解，否則豈有前手息已獲最高行政法院判決勝訴之案例，而自行和解卻仍就70%以上甚至是100%(視被告核定時間之長短)前手息扣繳稅款實質上不得扣抵之理，被告之核定顯違反誠信原則。
⒏被告對於超額分配之核定方式顯有錯誤，否則豈有分配日
股東可扣抵稅額僅多計11,233,459元(假設語氣)其核定原告超額分配卻高達13,838,016元之理。
如前所述，本案之超額分配爭議，主要係被告與原告就91年度與92年度之債券前手息扣繳稅款和解後，逕行調減原告91 年與92年度扣繳稅款所造成。惟被告此種核定方式，於和解年度回溯調整多年前原告之股東可扣抵稅額帳戶，可能使原告因超額分配而補繳之稅款超過債券前手息之扣繳稅款。茲就減除與不減除超額分配金額之差異說明如下：
⑴納稅義務人92年股東可扣抵稅額帳戶，因91年債券前手
息扣繳稅款和解35%放棄扣抵計12,499,691元，使納稅義務人民國92年之股東可扣抵稅額帳戶期初餘額申報數與更正後核定數相差5,789,474元。
⑵納稅義務人93年股東可扣抵稅額帳戶，係因92年債券前
手息扣繳稅款和解35%放棄扣抵計12,531,618元，使納稅義務人民國93年之股東可扣抵稅額帳戶期初餘額申報數與更正後核定數相差11,233,459元(計算式詳起訴狀證物七)。
換言之，縱依被告之論理，核定本件超額分配稅款係要求原告代獲配股利之股東繳納，國庫並未增加收入，原告亦無增加稅負情事(詳被告答辯狀第4頁第21行)，原告因放棄35%之扣繳稅款，申報93年度股東可扣抵稅期初餘額238,843,320元，經被告核定為225,005,304元，核定前手息爭議而致原告申報數較更正核定數多11,233,459元，其超額分配數應不超過該部分金額才是，惟被告就原告超額分配竟核有13,838,016元，足證被告論理方式有誤，不可能符合自己之答辯意旨，更不符論理法則。
⒐綜上，在已確認原告無任何過失，僅因避免訴訟勞費之情
形下成立和解之情形下原告確無端遭被告認定為「虛報」，而課予原告補繳非屬原告應納稅負之義務，實顯無理，且無任何法律依據，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維原告合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅
額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1款規定之情形……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」為所得稅法第66條之3第1項第1款前段、第2項第1款及第66條之6第1項所明定。次按「核釋營利事業投資於國內其他營利事業獲配股利總額所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則。說明︰……。三、……。（二）……。2、營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘帳，以免發生重複分配之情形。…。」為財政部90年4月2日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉原告93年度列報「代號01」243,143,518元，於93年7 月9
日及8月24日分配現金股利及股票股利，分別列報稅額扣抵比率12.76%（339,166,219÷2,658,832,763）、14.92%（159,885,457÷1,071,570,231）及「代號31」238,843,320元，被告原查依其上年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定本年度期初餘額231,910,059元，並按2分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額327,932,760元、148,651,998元，分別核定稅額扣抵比率12.33%（327,932,760÷2,658,832,763）、13.87%（148,651,998÷1,071,570,231）及「代號31」225,005,304元（分配現金股利634,771,402×12.33%＋分配股票股利1,057,952,340×13.87%）、「代號60」超額分配可扣抵稅額13,838,016元(238,843,320-225,005,304)。
⒊答辯理由：
⑴原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報
稅額扣抵比率12.76%與14.92%，經被告核定12.33% 與
13.87%，原告稅額扣抵比率申報有誤，產生可扣抵稅額超額分配已如前述，縱其列報稅額扣抵比率未逾扣抵比率上限33.33%，惟仍有超額分配情事。
⑵查原告同意放棄債券前手息之扣繳稅款35%，系爭扣繳
稅款抵繳結算申報應納稅額者，依所得稅法第66條之3規定，應以年度決算日作為其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期，本諸租稅法律主義，被告核定股東可扣抵稅額帳戶變動明細表代號「09」（扣繳稅額）29,429,989元並無不合。原告主張放棄扣抵之扣繳稅款，應以核定通知書送達日為減除時點乙節，核與所得稅法第66條之3第2項第1款規定不合，並不足採。
⑶原告93年度分配股利所含可扣抵稅額經本局核定超額分
配13,838,016元，該差異數原告得採更正股利憑單或補繳稅額方式，原告如更正股利憑單，得免繳納超額分配應補繳之稅額13,838,016元，但獲配股利股東即應補繳綜合所得稅或營利事業所得稅，亦即補繳之超額分配稅額係代獲配股利之股東繳納，國庫並未增加收入，原告亦無增加稅負情事。
⑷原告91、92年度債券前手息扣繳稅額於93年12月20日及
93年11月2日完成和解，適時93年度股利憑單尚未申報，原告應依正確數申報，自可免發生資源浪費之情事。查依所得稅法第122條規定，所得稅法所稱之各種書表簿據格式，由財政部製定之，現行股東可扣抵稅額帳戶餘額變動明細申報表，係財政部為符合所得稅法有關股東可扣抵稅額帳戶之規定而製定，俾營利事業申報及稽徵機關核定有所遵循，準此，原告主張若本案應補繳超額分配可扣抵稅額13,838,016元，仍請於93年度股東可扣抵稅額帳戶餘額變動表之代號80欄（應為60欄，核定超額分配可扣抵稅額）核定為0，有違前揭規定，亦與書表不合，核無足採。
⑸原告主張依最高行政法院判決意旨，前手息扣繳稅額屬
原告所有，應計入股東可扣抵稅額帳戶（ICA），與事實有違。
①按「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件
有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」為司法院大法官83年12月9日大法官會議釋字第368號解釋所釋示。
②依最高行政法院92.12.18判字第1774號前手息判決「
……撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，……如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得。系爭債券如有上述情形，被上訴人於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。」（附件一），被告依判決內容，重為事實之調查，因債券附買回條件交易之利息所得與前手息扣繳稅額相關，然前手企業之利息所得資料尚難提供，從而為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過與銀行、證券商業同業公會之協商，訂定各業別前手息退（抵）稅比率俾資遵行，被告並據此重為適法處分，該等案件未再爭訟亦均確定在案。依前揭第368號解釋，因前手息扣繳稅額重核事實基礎變更，為解決雙方權利義務紛爭，致訂定之各業別前手息退（抵）稅比率經徵納雙方所肯認，自不違最高行政法院之法律意見。故前手息爭議之終局結果非認定前手息扣繳稅額均屬原告所有，亦為原告所不爭，可由原告主張「同意放棄之前手息扣繳稅額，應於『核定退稅通知書』送達日為減除時點」可見一斑。是原告主張依最高行政法院對前手息判決意旨，前手息扣繳稅額全額屬原告所有乙節，委無足採，系爭事項仍應回歸法律規定。
⑹原告主張同意放棄之前手息扣繳稅額，依所得稅法第66
條之4第2項第2款規定於「核定退稅通知書」送達日為減除時點，適法否？經查系爭股東可扣抵稅額：
①扣繳稅額計入時點：依所得稅第66條之3第2項第1款
規定扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日（本案為91年12月31日及92年12月31日）。
②扣繳稅額計入金額：所得稅法施行細則第48條之2第1
項規定，以暫繳或扣繳稅款實際抵繳各該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額計入股東可扣抵稅額帳戶，本案實際抵繳應納稅額為放棄前手息扣繳稅額後之淨額。
③所得稅法第66條之4第2項第2款規定「核定退稅通知
書送達日」，係源自同法條第1項第2款「87年度或以後年度結算申報應納所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額」，即稽徵機關執行調查，致核定所得與申報所得產生差異，因而核定減少之應納稅額，其與本件暫扣繳稅額何時計入無涉，且系爭91、92年度均為核定補稅案件，何來原告主張之「核定退稅通知書送達日」（附件1～1），原告主張顯錯置法令核無足採。
④所得稅法既已明定扣繳稅額計入時點及金額，前手息
扣繳稅額不論形式或實質均屬扣繳稅款，自不能別於法令規定，而異其處理，是被告基於租稅法定原則，依所得稅法第66條之3規定及施行細則第48條之2第1項規定認定，並無違誤。
⑺系爭93年度股東可扣抵稅額超額分配，肇因原告91、92
年度債券前手息同意放棄扣繳稅額？原告91、92年度債券前手息扣繳稅額於93年12月20日及93年11月2日完成和解，適時93年度股利憑單尚未申報（所得稅法第102 條之1股利憑單於1月31日前申報），原告既已知悉扣繳稅額變動，尚有足裕時間，自應依所得稅法第66條之6第1項規定計算正確可扣抵稅額，即可免發生超額分配情事。
⑻系爭91、92年度扣繳稅款，於93年股東可扣抵稅額核定時始提出不服，違程序規定。
①按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅
捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第34條第3項第1款及第35條第1項第1款所明定。
②查系爭91、92年度扣繳稅款及91、92年度股東可扣抵
稅額期末餘額分別於93年12月27日及94年11月28 日核定（即91、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之核定日，附件二），原告未申請復查，依前揭規定，系爭事項已發生確定效力，本案93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之核定，依所得稅法第66條之2規定，將92年度已核定之期末餘額結轉為93年度之期初餘額，因92年度之期末餘額之核定為另一獨立行政處分，於行政救濟時亦為一獨立爭訟標的，非本案之審究範圍，原告顯係就已確定之法律關係再事爭執，有違一事不再理原則，依前揭規定，應無足採。（附件三相關判決）⑼檢送超額分配股東可扣抵稅額13,838,016元計算表：
稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。（所得稅法第第66條之6第1項）①93年7月9日第一次分配：申報扣抵稅額比率12.76%
核定扣抵稅額比率12.33%計算式：339,166,219（附件四 93年7月9日餘額）
－11,233,459（附件五 243,143,518－231,910,059 ）＝327,932,760327,932,760÷2,658,832,763（附件六，原卷P37）＝12.33%②93年8月24日第二次分配：申報扣抵稅額比率14.92%
核定扣抵稅額比率13.87%計算式：159,885,457（附件四93年8月24日餘額）－
11,233,459（附件五 243,143,518－231,910,059 ）＝148,651,998148,651,998÷1,071,570,231（附件六，原卷P37）＝13.87%③分配現金股利634,771,402（附件七，原卷P34）×
12.33%＋分配股票股利1,057,952,340（附件七，原卷P34）×13.87%＝225,005,304超額分配：申報數238,843,320（附件七）－
225,005,304＝13,838,016據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴後，其代表人已變更為甲○○，並經新代表人具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許，合先敘明。
二、查原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報代號01「期初餘額」243,143,518 元、代號31「分配股利總額所含之可扣抵稅額」238,843,320 元及代號60「核定超額分配可扣抵稅額」0 元，經被告機關分別核定為231,910,059元、225,005,304 元及13,838,016元（即系爭超額分配），應補稅額13,838,016元（即系爭補稅款）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告93年度ICA 簽證報告及核定書、原告93年度股東可扣抵稅額扣抵比率申報書、原告91、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告91、92年度營利事業所得稅核定額繳款書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第66條之
3 第1 項第1 款前段、第2 項第1 款及第66條之6 第1 項規定（下稱系爭法條），對原告核定應補稅額13,838,016元，是否適法？
三、經查：㈠本件超額分配之爭執係肇因於原告91、92年度營利事業所得
稅結算申報之前手息爭執，因最高行政法院91年度判字第1482號判決（該案原告萬通票券金融股份有限公司）認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額，並非僅部份可以抵減、部份不准抵減，而撤銷原處分。被告機關因而就前手息案件之爭議，未再堅持其對所得稅法相關法規之主觀法律見解，改採與納稅義務人協商和解方式，進行後續之核定，以期彌平徵納雙方之紛爭。而原告基於非屬不利之考量，同意以前手息扣繳稅款之65% 抵減其應納稅額，其餘35% 納稅義務人同意放棄抵減應納稅額，不再爭訟，雙方達成行政和解，分別有原告及被告之同意書函附本院卷原證3 、4 足稽。是兩造係以相互退讓之方式處理原告系爭91、92年度營利事業所得稅之結算申報爭議，洵堪認定。
㈡按「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防
止爭執發生之契約。」民法第736 條定有明文。可知和解本質上，具有互相讓步，以終止或防止紛爭之意涵。被告既不再堅持以所得稅法相關法規之主觀法律見解處理原告91、92年度營利事業所得稅之結算申報之爭議，其身為稅務案件之專業主管機關，於就本件前手息協議和解之際，理應就前手息協議和解之後相牽連之超額分配列入考量，始不失行政機關與民和解終止紛爭之美意。縱或於系爭前手息協議和解之際，未及注意相互牽動之超額分配問題，亦非不得於事後處理時秉持原先互相讓步，終止或防止紛爭之和解初衷，採取不違法共利之態度，以達前後行政作為一致，而符行政程序法第8 條之誠信原則。乃被告於原告系爭前手息爭議和解之時，並未就系爭前手息所牽動之超額分配問題予以考量，卻於事後再堅持以其主觀對系爭法條之見解課徵原告超額分配之系爭稅款，顯見其先前以專業稅務機關所為之和解，並未能達到實質終止原告系爭91、92年度營利事業所得稅之結算申報之紛爭，而有違行政和解應有之精神與誠信原則亦明，其因而引起原告之抱怨，自良有以也。
㈢況且，被告所引之系爭法條之適用，係針對一般納稅義務人
之申報案件所為之規定，本件系爭稅款既係因系爭前手息之行政和解所衍生，自未能與適用系爭法條之一般案件同視，被告處理解讀系爭法條時，欠缺彈性，仍與一般申報案件同視，難謂與行政程序法第1 條立法目的之規定意旨：「．．
．保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴．
．．。」相符，自有未合。另就原告系爭前手息爭議之時程表觀之，原告係分別於92年6 月6 （除息基準日）日及92年8 月15日（除權基準日）、暨93年7 月9 日（除息基準日）與93年8 月24日（除權基準日），分派現金股利及股票股利予股東（有原證4 之資料附本院卷第46頁可憑），其中原告並於92年5 月及93年5 月申報91、92年度營利事業所得稅與股東可扣抵帳戶，而原告系爭92年度前手息爭議於93年11月12日達成協議和解，系爭91年度前手息爭議則於93年12月20日達成協議和解（見原告整理之時程表附本院卷第42 頁足考），足見原告系爭股東可扣抵稅額帳戶餘額，於原告系爭91、92年度前手息協議和解前，因各個股東綜合所得稅結算申報之需要，原告亟需通知股東其可扣抵比例之急迫性。
被告固稱原告於系爭前手息和解後，原告93年度股利憑單尚未申報，自可適時予以修正等語。然查，系爭前手息既經兩造和解，復經原告已和解內容繳交核定之稅款（繳款書兩紙附原處分卷第298 、299 頁足稽），自有終止訟爭之意旨，且被告對於系爭超額分配有更大可歸責之事由，有如下述，則原告誤認兩造間已無紛爭，已依既定之原可扣抵稅額依比例分配股東，非空穴來風。
㈣被告固稱，原告93年度分配股利所含可扣抵稅額經核定超額
分配13,838,016元，該差異數原告得採「更正股利憑單」或「補繳稅額方式」辦理。原告如採「更正股利憑單」，得免繳納超額分配應補繳之稅額13,838,016元，但獲配股利股東即應補繳綜合所得稅或營利事業所得稅，亦即補繳之超額分配稅額係代獲配股利之股東繳納，國庫並未增加收入，原告亦無增加稅負情事等語。據此，被告亦明白系爭超額分配真正獲利者為原告之股東，並非原告。惟查系爭前手息之行政和解必然涉及原告系爭超額分配問題，本應於系爭前手息協議和解時一併處理，被告為專業稅務機關，並立於稅務行政指導地位，實責無旁貸，被告就本件原告超額分配問題難謂無可歸責之事由，但其基於高權地位卻於事後責令非直接獲利之原告補繳系爭稅款，自難謂合事理之平。縱或採被告所稱「更正股利憑單」之方式為之，而原告得免繳納超額分配應補繳之稅額13,838,016元等云。惟採行更正股東股利憑單之方式辦理，原告除須取消原製作之舊有憑單，再行製作更正憑單，重新送達各股東外，並須通知股東補繳綜合所得稅，其工程浩大，是否經濟，有無浪費資源，即值思考。
㈤何況系爭超額分配可扣抵款的原因，係原告當初先以前手息
扣繳稅額百分之百歸入股東可扣抵稅額帳戶，讓股東扣抵所得稅，因事後與被告和解同意減讓35% 可抵繳之稅額，致發生超額分配之情形，而原告於與被告就系爭前手息達成協議和解後，即依和解同意書所載之金額（即原告放棄抵減應納稅額數額）分別於被告指定期限內以現金繳納完畢，亦有原告94年4 月12日及95年2 月8 日之繳款書兩紙附原處分卷第
298 、299 頁足稽，顯見原告亦已依和解內容繳納系爭前手息達成和解同意放棄35% 抵減應納稅額後所應補繳之數額，超額分配已獲彌補。是被告建議原告，若不補繳系爭稅款，可採行更正股東股利憑單之方式辦理，其目的不外乎在維護國庫稅收之利益，以防國庫稅收遭侵蝕，然原告既已就系爭35% 放棄抵減應納稅額之數額以現金繳交，原先因原告退讓35% 抵繳稅額而產生股東超額分配可扣抵稅款之問題，已獲得彌平，國庫稅收之利益顯然已被維護，國庫稅收並無無法收取之風險，是其邏輯思考顯然偏離，無法符合「節能減炭」之政策，亦與比例原則有違，不能採取。
㈥末按「核釋營利事業投資於國內其他營利事業獲配股利總額
所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則。說明︰．．．（二）2 、營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。
．．．」復為財政部90年4 月2 日台財稅第0000000000號函所明釋。因原告業已繳納之上開35% 前手息退讓之稅款，原先股東超額分配可扣抵稅款之問題已獲得彌平，如再命原告補繳該超額分配之可扣抵稅款，無異重複課稅，且因上開函釋，此補繳稅款又不能計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，顯然違反兩稅合一之精神。
四、綜上，原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報代號01「期初餘額」243,143,518 元、代號31「分配股利總額所含之可扣抵稅額」238,843,320 元及代號60「核定超額分配可扣抵稅額」0 元，核與兩造系爭前手息行政和解內容精神一致，被告對於系爭前手息為行政和解時，必然涉及系爭超額分配問題部分，本應一併納入和解協議範圍，始能真正定紛止爭，卻不為此圖，身為專業稅務機關，負有稅務行政指導責任，自責無旁貸，其就系爭本件系爭超額分配問題顯有可歸責之事由，且適用系爭法條時並未慮及系爭超額分配與一般申報案件有別，系爭超額分配之可扣抵稅款業已由原告藉著補繳因減讓35% 抵繳稅額所生補稅款項而獲得彌平等因素，其因之責令原告補繳系爭稅款，難謂得事理之平。從而被告分別核定01「期初餘額」為231,910,059 元、代號31「分配股利總額所含之可扣抵稅額」為225,005,304 元及系爭超額分配為13,838,016元，應補系爭稅額為13,838,016元，容有違誤。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告據以訴請撤銷，為有理由，應予准許，均應予以撤銷。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 20 日
書記官 陳 清 容