臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03966號原 告 甲○○○訴訟代理人 劉昇昌 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月29日台財訴字第09600376060 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原補處罰鍰處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之夫陳三吉民國（下同）92年7 月21日死亡，繼承人原申報遺產總額新臺幣（下同）41,051,685元，嗣經被告查獲漏報死亡前二年內贈與55,140,000元，核定遺產總額96,382,449 元，遺產淨額80,261,588元，應納稅額16,030,251元，並處罰鍰10,047,100元。又因被繼承人死亡前二年內之90年度及91年度贈與稅案件經被告復查決定核減對其子陳有慶之贈與額合計17,150,000元，同額增加對其配偶即原告不計入贈與總額之贈與額，被告乃於本案維持遺產總額不變，但關於遺產稅原核定扣抵贈與稅額11,370,000元，則更正為5,549,500 元，並補處本件罰鍰5,820,500 元。原告不服，對該補處罰鍰處分申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原補處罰鍰處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：原告主張其於94年6 月8 日申請贈與稅
的復查，及於94年7 月21日申請更正遺產稅時，是原告主動說明陳三吉贈與的對象不同，原告所受的贈與額為1,71
5 萬元。此種狀況是否應該有稅捐稽徵法第48條之1 第1項的適用？又被告因原告申請更正遺產總額內所包含贈與額之贈與對象及可扣抵遺產稅的贈與稅額，被告乃加重其罰鍰數額，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報，得免除其罰則」為稅捐稽徵法第48之1 條定有明文。
⒉有關本案發生時間順序如下：
⑴被告於94年4 月14日核定贈與人陳三吉於90年及91年
共贈與55,140,000元，其中47,000,000元係贈與兒子陳有慶，餘8,140,000贈與配偶甲○○○。⑵原告於94年6 月8 日申請贈與稅復查，說明原處分核
定贈與兒子陳有慶47,000,000元中，有17,150,000元係贈與人陳三吉贈與配偶甲○○○。
⑶原告於94年7 月21日申請更正申報陳三吉遺產稅，已
於遺產稅申報書P5（四）扣抵稅額項目－死亡前2 年內贈與已繳納之贈與稅欄註明原告已於94年6 月8 日申請贈與稅復查。
⑷被告於95年5 月3 日核定被繼承人陳三吉遺產稅核定
通知書中，核定47,000,000元死亡前兩年之贈與財產，其被贈與人為陳有慶。
⑸被告於95年10月16日重新核定被繼承人陳三吉遺產稅
核定通知書中，針對47,000,000元死亡前兩年之贈與財產，重新核定為17,150,000元係贈與配偶甲○○○，餘29,850,000元係贈與兒子陳三吉。
⒊如上所述發生時間，被告於94年4 月14日核定被繼承人
（即贈與人）陳三吉90年及91年之贈與財產47,000,000元係全數贈與兒子陳有慶，原告於94年6 月8 日申請贈與稅復查，說明47,000 ,000 元中有17,150,000元係贈與配偶甲○○○，並於94年7 月21日申請更正遺產稅申報時註明此筆贈與已申請復查中，被告於95年5 月3 日核定陳三吉遺產稅核定通知書中，說明贈與財產47,000,000元其贈與對象為兒子陳三吉並於95年10月16日再次重新核定陳三吉遺產稅核定通知書中，說明贈與財產47,000,000元之贈與對象分別為配偶甲○○○17,150,000
元 ，兒子陳三吉29,850,000元。故爭議之17,150,000元被告原核定之贈與對象為兒子陳有慶，俟後由原告申請贈與稅復查及更正遺產稅申報時，主動說明贈與財產17,150,000元之贈與對象為配偶甲○○○非陳有慶，因此有關贈與甲○○○17,150,000元部分，其贈與對象部分，非被告主動查獲。
⒋原告對於所漏遺產金額致所增加之遺產稅額並無異議，
但因贈與對象不同，以致造成另案補處之罰鍰5,820,50
0 元深感不服，茲以下列之表格說明之：⑴表一：95年5 月3 日核定之遺產金額、應納稅額及罰
鍰贈與財產之對象子陳有慶47,000,000元，配偶甲○○○8,140,000 元：
┌─────────────┬───────┐│遺產總額 │96,382,449 │├─────────────┼───────┤│遺產淨額 │80,261,588 │├─────────────┼───────┤│稅率 │41% │├─────────────┼───────┤│減：累進差額 │-5,507,000 │├─────────────┼───────┤│減：扣抵贈與稅額及利息 │-11,370,000 │├─────────────┼───────┤│應納遺產稅（A） │16,030,251 │├─────────────┼───────┤│漏報遺產總額 │55,140,000 │├─────────────┼───────┤│短漏報遺產稅額 │10,047,127 │├─────────────┼───────┤│遺產稅罰鍰（至百元）（C） │10,047,100 │└─────────────┴───────┘⑵表二：95年10月16日核定之遺產金額、應納稅額及罰
鍰贈與財產之對象子陳有慶29,850,000元，配偶甲○○○25,290,000元：
┌─────────────┬───────┐│遺產總額 │96,382,449 │├─────────────┼───────┤│遺產淨額 │80,261,588 │├─────────────┼───────┤│稅率 │41% │├─────────────┼───────┤│減：累進差額 │-5,507,000 │├─────────────┼───────┤│減：扣抵贈與稅額及利息 │-5,549,500 │├─────────────┼───────┤│應納遺產稅（A） │21,850,751 │├─────────────┼───────┤│漏報遺產總額 │55,140,000 │├─────────────┼───────┤│短漏報遺產稅額 │15,867,627 │├─────────────┼───────┤│遺產稅罰鍰（至百元）（C） │15,867,600 │└─────────────┴───────┘⒌由表一及表二得知其死亡前兩年內之贈與財產若是贈與
配偶其應納稅額較贈與兒子多5,820,500 元（B －A ），罰鍰較贈與兒子多5,820,500 元（C －D ）。本案爭訟贈與金額17,150,000元，被告核定係陳三吉贈與予兒子，後原告主動申報該贈與財產係贈與予原告，原告對被告核定增加漏稅金額5,820,500 元並無異議，惟基於信賴保護原則及稅捐稽徵法第48-1條規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報，得免除其罰則」，本案贈與對象不同係由原告主動發現並申請復查更正，不應增加其罰鍰5,820,500 元，爰訴請將訴願、復查決定（原處分）撤銷。
㈢被告主張之理由：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年（註：現行法修正為二年）內贈與依遺產及贈與稅法第15條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第15條規定重新併計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依該法第11條第2 項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀錢業通行（註：現為郵政儲金匯業局）之一年期定期存款利率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第45條規定處罰。」為財政部66年2 月9 日台財稅第30965 號函所明釋。
⒉被繼承人遺產稅案原經被告所屬中和稽徵所93年1 月9
日核定遺產總額41,051,685 元，應納稅額6,620,056元。嗣被告查核被繼承人出售臺北縣新店市○○段溪西小段71-2、71-3、71-5、71-6及71-7地號土地，查得被繼承人將部分售地款於90年9 月10日存入原告及子陳有慶銀行帳戶7,000,000元及20,000,000元、91年2月21日存入陳有慶銀行帳戶27,000,000元、91年5 月21日存入原告銀行帳戶1,140,000 元，於94年4月4日核定被繼承人90年度不計入贈與總額7,000,000元、對子贈與20,000,000元及91年度不計入贈與總額1,140,000元、對子贈與27,000,000元，並通報被告所屬中和稽徵所依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅，並處罰鍰。嗣被繼承人90年度及91年度贈與稅案件經被告復查決定分別核減贈與總額5,000,000元及12,150,000 元，惟同額增加90年度及91年度不計入贈與總額5,000,000元及12,150,000元，遺產稅原核定扣抵贈與稅額11,370,000 元則更正為5,549,500元，罰鍰更正為15,867,600 元，因罰鍰業已併本稅核定10,047,100元，遂另案補處罰鍰5,820,500元。
⒊原告起訴意旨略謂：被告於94年4 月14日核定被繼承人
90年及91年贈與財產47,000,000元係全數贈與子陳有慶，原告於94年6 月8 日申請贈與稅復查，說明47,000,000元其中有17,150,000元係贈與原告，並於94年7 月21日申請更正遺產稅申報時註明此筆贈與已申請復查中。
然被告於95年5 月3 日核定被繼承人遺產稅核定通知書，說明贈與財產47,000,000元其贈與對象為子陳有慶，嗣於95年10月16日重新核定被繼承人遺產稅核定通知書，說明贈與財產47,000,000元之贈與對象分別為原告17,150 ,000 元、陳有慶29,850,000元。因此有關贈與原告17,1 50,000 元部分，非被告主動查獲云云。
⒋經查被繼承人遺產稅案原經被告所屬中和稽徵所依原申
報數核定遺產總額41,051,685 元，應納稅額6,620,056元。嗣經被告於94年4月4日以北區國稅審二字第0940006297號函通報被繼承人出售土地價款合計55,140,000元，分別於90年及91年存入原告及子陳有慶銀行帳戶，應依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。原告於94年7 月21日申請更正被繼承人遺產稅申報，增列死亡前二年內贈與47,000,000元，係於被告查獲並通報歸課被繼承人之遺產稅之後，故無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之適用。另原告主張受贈人的變更係自行更正申報，惟其漏報行為並未改變，被告依受贈人的變更事實重新核算遺產稅之應納稅額及其漏稅額，原核定及復查決定並無不合，原告主張，核不足採。
⒌綜上論述：復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條分別定有明文。又納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅額，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免除其罰則，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項亦有明定。而「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年（註：現行法修正為二年）內贈與依遺產及贈與稅法第15條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第15條規定重新併計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依該法第11條第2 項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀錢業通行（註：現為郵政儲金匯業局）之一年期定期存款利率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第45條規定處罰。」復為財政部66年2 月9 日台財稅第30965 號函所明釋。
二、本件原告之夫陳三吉於92年7 月21日死亡，繼承人原申報遺產總額41,051,685元，嗣經被告查獲漏報死亡前二年內贈與55,140,000元，核定遺產總額96, 382,449 元，遺產淨額80,261,588元，應納稅額16,030,251元，並處罰鍰10,047,100元。又被繼承人死亡前二年內之90年度及91年度贈與稅案件經被告復查，發現被繼承人存入陳有慶帳戶之款項，部分係為贈與原告，且自陳有慶帳戶中轉出予原告，復查決定爰核減對子陳有慶之贈與總額合計17,150,000元，同額增加對原告不計入贈與總額，遺產稅原核定扣抵贈與稅額11,370,000元，則更正為5,549,500 元，另案補處本件罰鍰5,820,500元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠被繼承人陳三吉在92年7 月21日死亡。原告在92年12月15日申報遺產稅，93年1 月9 日被告原核定遺產總額41,051,685元。㈡被繼承人陳三吉於90年9 月10日將售地款分別存入原告帳戶700 萬元，還有兒子陳有慶帳戶2,000 萬元。㈢陳三吉於91年2 月21日存入陳有慶帳號2,700 萬元，91年5 月21日存入原告帳戶114 萬元。㈣被告於94年4 月4 日重核遺產稅，通報陳三吉出售土地的價款合計為5,514 萬元，分別於90、91年度存入原告以及兒子陳有慶的銀行帳戶，要併入贈與總額課稅。㈤當初申報遺產稅時，陳三吉存入原告及陳有慶帳戶的錢，都沒有併入遺產總額計算，後來才釐清存入原告以及陳有慶的金額，再重新核算應該併入遺產總額計算的金額。惟因被繼承人90、91年度贈與稅的案，復查決定分別核減對其子之贈與額500 萬元、1,
215 萬元，同時同額增加90、91年度對其配偶不計入贈與總額之贈與額500 萬元、1,215 萬元，其可扣抵遺產稅的贈與稅額乃同步減少，被告乃將其遺產稅漏稅額同步調增，並將罰鍰更正為15,867,600元，減去之前已經處罰的罰鍰10,047,100元，故再補罰5,820,500 元。故兩造主要爭執點厥為：
原告主張其於94年6 月8 日申請贈與稅的復查，94年7 月21日申請更正遺產稅時，是原告主動說明陳三吉贈與的對象不同，原告所受的贈與額為1,715 萬元等情，此種狀況是否應該有稅捐稽徵法第48條之1 第1 項的適用？系爭補處罰鍰5,820,500 元處分，是否違反行政救濟時不利益變更禁止原則？本院判斷如下。
三、查本件被繼承人陳三吉於92年7 月21日死亡，其遺產稅案原經被告所屬中和稽徵所93年1 月9 日核定遺產總額41,051,685元，應納稅額6,620,056 元。嗣被告查核被繼承人出售臺北縣新店市○○段溪西小段71-2、71-3、71-5、71-6及71-7地號土地，查得被繼承人將部分售地款於90年9 月10日存入原告及子陳有慶銀行帳戶7,000,000 元及20,000,000元、91年2 月21日存入陳有慶銀行帳戶27,000,000元、91年5 月21日存入原告銀行帳戶1,140,000 元，於94年4 月4 日核定被繼承人90年度不計入贈與總額7,000,000 元、對子贈與20,000,000元及91年度不計入贈與總額1,140,000 元、對子贈與27,000,000元，並通報被告所屬中和稽徵所依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅，並處罰鍰。嗣被繼承人90年度及91年度贈與稅案件經被告復查決定分別核減贈與總額5,000,000 元及12,150,000元，惟同額增加90年度及91年度不計入贈與總額之贈與額5,000,000 元及12,150,000元，遺產稅原核定扣抵贈與稅額11,370,000元則更正為5,549,500元，罰鍰更正為15,867,600元，因罰鍰業已併本稅核定10,047,100元，被告遂予另補處罰鍰5,820,500 元。
四、原告主張被告於94年4 月14日核定被繼承人90年及91年贈與財產47,000,000元係全數贈與子陳有慶，原告於94年6 月8日申請贈與稅復查，說明47,000,000元其中有17,150,000元係贈與原告，並於94年7 月21日申請更正遺產稅申報時註明此筆贈與已申請復查中。然被告於95年5 月3 日核定被繼承人遺產稅核定通知書，說明贈與財產47,000,000元其贈與對象為子陳有慶，嗣於95年10月16日重新核定被繼承人遺產稅核定通知書，說明贈與財產47,000,000元之贈與對象分別為原告17,150,000元、陳有慶29,850,000元。因此有關贈與原告17,150,000元部分，非被告主動查獲，應有稅捐稽徵法第48條之1 的適用云云。但查：被繼承人遺產稅案原經被告所屬中和稽徵所依原申報數核定遺產總額41,051,685元，應納稅額6,620,056 元。嗣經被告於94年4 月4 日以北區國稅審二字第0940006297號函通報被繼承人出售土地價款合計55,140,000元，分別於90年及91年存入原告及子陳有慶銀行帳戶，應依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。而原告係於94年6 月8 日申請贈與稅之復查，嗣於94年7 月21日申請更正被繼承人遺產稅申報，增列死亡前二年內贈與47,000,000 元，均係於被告查獲並通報歸課被繼承人之遺產稅之後，故無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用至明。
五、但查本案爭訟贈與金額17,150,000元，被告原核定係陳三吉贈與予兒子，後原告主動申報該贈與財產係贈與予原告，原告對被告核定增加其遺產稅漏稅金額5,820,500 元並無異議，惟原告於94年6 月8 日對贈與稅之處分申請復查，復於94年7 月2 日申請更正遺產稅，原告此種更正申請，應屬行政救濟之一環。被告初核以原告漏報被繼承人死亡前二年贈與，課處原告罰鍰10,047,100元，詎於原告申請更正遺產稅後，再補處原告罰鍰5,820,500 元，此種因被繼承人死亡前二年贈與之贈與對象不同，而產生遺產稅漏稅金額之差距，非適用法律之錯誤，而係認定事實錯誤所致，揆諸改制前行政法院62年判字第298 號判決「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」之意旨及法理，本件被告再補處原告罰鍰5,820,500 元，顯違不利益變更禁止之法理至明。
六、綜合上述，本件被告系爭補處原告罰鍰5,820,500 元之處分，係在原告申請贈與稅復查及申請遺產稅更正之行政救濟程序，所為之不利益處分，顯違行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告請求併予撤銷，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
書記官 孫 筱 晴