臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03987號原 告 朱祐霖原名甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月1 日台財訴字第09600353140 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告朱祐霖（原名甲○○）民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶方慈霞捐贈其所有旺錸科技股份有限公司（下稱旺錸公司）股票予臺北縣烏來鄉公所之列舉扣除額新臺幣（下同）9,604,140 元，被告初查以不符合規定全數剔除，核定綜合所得總額14,489,366元，綜合所得淨額13,469,623元，補徵應納稅額2,991,997 元。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月27日財北國稅法二字第0960228423號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所載
，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按行為時所得稅法第17條第1 項前段規定：「按前三條規
定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額；…」，而其中該條第1項第2 款第2 目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予臺北縣烏來鄉公所，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因臺北縣烏來鄉公所為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之20% 之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法。
⒉民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，
不生效力。」又公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓。」同法第165 條第
1 項規定：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之旺錸公司之股票，既已交付予臺北縣烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向旺錸公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷？民法第408 條規定贈與
物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416 條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417 條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418 條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」臺北縣烏來鄉公所並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。⒋故臺北縣烏來鄉公所雖以函通知原告領回捐贈股票，但如
上述可知，臺北縣烏來鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於臺北縣烏來鄉公所之名下，臺北縣烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即臺北縣烏來鄉公所再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記。
⒌原告向旺錸公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財
務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。而依據財政部於85年4 月17日台財稅字第850194361 號令所公布之遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，旺錸公司之股票價值應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而原告將上開旺錸公司之股票贈與臺北縣烏來鄉公所時，該受贈單位曾就該公司之資產淨值核定上開贈與之股票之價值確實為9,604,140 元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⒍原告並非稅捐機關，於投資購買旺錸公司之股票時，並無
可能知悉旺錸公司是否積欠鉅額、歇業甚或倒閉，被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，認為應依實質課稅原則將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第l 項第
2 款第2 目第1 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯然違反憲法第19條新規定之租稅法定原則。
㈡被告主張：
⒈按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規
定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號函釋：「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」⒉上開所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈扣
除額規定之主要目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的。本件原告配偶於93年間將歷年（91年至94年）虧損並辦理減資之旺錸公司股票，捐贈予臺北縣烏來鄉公所，並列報捐贈扣除額9,604,14
0 元；惟查系爭股票捐贈時，已無實質價值，原告配偶上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與首揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈扣除額之立法目的有違，又系爭股票雖已完成交付及登記程序，然因該等股票對受贈機關並無實益，且經受贈機關臺北縣烏來鄉公所以94年11月25日北縣烏財經字第0940011476號函請原告配偶領回，是原告配偶縱有捐贈之意，惟並未為受贈人所接受，且系爭股票對受贈機關並無實益，實質上即難認有捐贈之情事。
⒊至原告所稱贈與完成後，「受贈人」並無任何可撤銷贈與
之權利及法律依據乙節，如前所述，本件受贈人臺北縣烏來鄉公所接受旺錸公司股票之捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第
1 小目規定捐贈扣除額之立法目的，且系爭股票因受贈人無實益已通知原告配偶領回捐贈標的在案，其公法上之權益已不復存在，核與民法贈與之私權關係無涉，二者不可混為一談。另財政部94年7 月8 日台財稅字第0940454222
0 號令釋，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府者，應俟受贈之單位出售該股票取得現金後，始得列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除（依財政部94年10月3 日台財稅字第09404566740 號令核示，該令自發布日起之捐贈案件開始適用），上開釋示係就捐贈未上市（櫃）公司股票者，捐贈列舉扣除列報年度之相關解釋，與本件系爭股票因受贈人無實益，且已通知原告領回捐贈標的，不符所得稅法捐贈列舉扣除規定之情形不同，自無上開令釋可否適用之問題。被告否准認列系爭扣除額，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
一、原告原名甲○○，嗣於97年2 月4 日更名為朱祐霖，有戶籍查詢資料附本院卷第53頁可稽。本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第38
5 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」上開立法對於捐贈扣除額規定之主要目的，係在於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，包括對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列。
三、財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號函釋：「…個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」係主管機關對於捐贈標的如為未上市（櫃）公司股票，因未在證券市場交易而較難有客觀標準足以認定其市價，究應如何列報捐贈扣除額，以符合俾助公共利益之規範目的，所為之補充性解釋，要求必須①俟受贈者出售該股票取得現金後出具載有股票出售價金之收據或證明文件，②始得列報為「出售年度」綜合所得稅之捐贈列舉扣除。經核上開函釋以受贈者實際收益之價額計算列報捐贈之時點及其扣除額，其對法律所為之解釋尚未逾越法條文字之文義範圍及符合立法之規範目的，要無不合。
四、原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶方慈霞捐贈其所有旺錸公司未上市（櫃）公司股票予臺北縣烏來鄉公所之列舉扣除額新臺幣9,604,140 元等情，為原告所不爭，並有原告93年度綜合所得稅結算申報報書（第16頁）、臺北縣烏來鄉公所93年11月13日北縣烏財經字第0930011961號函（第51頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。
五、本件之爭執，在於原告配偶方慈霞所捐贈系爭股票是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定？經查：
㈠關於旺錸公司91年至94年度虧損、辦理減資情形如下：
⒈91年度營利事業所得稅結算申報書第59欄「課稅所得額」
為負352,603,416 元（原處分卷第24頁），資產負債表第3260欄「本期損益（稅後）」負445,918,967 元、第3252欄「累積盈虧（87年度以後餘額）」負186,884,216 元（原處分卷第25頁）。
⒉92年度營利事業所得稅結算申報書第59欄「課稅所得額」
為負200,686,786 元（原處分卷第26頁），資產負債表第3260欄「本期損益（稅後）」負203,101,555 元、第3251欄「累積盈虧（86年度以前餘額）」負632,803,183 元（原處分卷第27頁）。
⒊93年度辦理減資彌補虧損，故股本有所變動（原處分卷第
27、29頁第3110欄），股本由2,500,000,000 變成700,000,000 ，除辦理減資外，亦收回庫藏股票（原處分卷第33頁）。其資產負債表第3260欄「本期損益（稅後）」負243,768,191 元、第3252欄「累積盈虧（87年度以後餘額）」負82,571,405元（原處分卷第29頁）。
⒋94年度營利事業所得稅結算申報書第59欄「課稅所得額」
為負76,587,592元（原處分卷第30頁），資產負債表第3260欄「本期損益（稅後）」負111,641,857 元、第3252欄「累積盈虧（87年度以後餘額）」負279,672,929 元（原處分卷第31頁）。
㈡據上，可知原告配偶方慈霞於93年間將歷年（91年至94年）
虧損嚴重並辦理減資之旺錸公司未上市（櫃）公司股票捐贈予臺北縣烏來鄉公所，捐贈時已無實質價值，該捐贈行為並未具有增進公共利益之客觀情形，已與首揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈扣除額之立法目的有違。
遑論本件臺北縣烏來鄉公所雖就系爭股票已完成交付及登記程序（原處分卷第51頁），然因系爭股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位臺北縣烏來鄉公所以94年11月25日北縣烏財經字第0940011476號函（原處分卷第18頁）請原告配偶方慈霞領回，根本尚未出售，亦不合前揭財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號函釋捐贈未上市（櫃）公司股票之列報時點應以受贈者出售時並以受贈者出售之實際價額列報捐贈價額。原告主張：贈與完成後，受贈人並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據云云，核與本件判斷系爭股票之捐贈是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目規定無涉，此部分主張不足資其有利之認定。
六、綜上所述，原處分維持被告核定全數剔除原告列報配偶方慈霞捐贈扣除額9,604,140 元，核定綜合所得總額14,489,366元，綜合所得淨額13,469,623元，補徵應納稅額2,991,997元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 黃 玉 鈴