臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03988號原 告 萬海航運股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 程學文 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日台財訴字第09600408470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告受託自日本載運香菸至台灣，乃於95年10月2 日委由吉洋船務代理股份有限公司（下稱吉洋船務公司）代理之裕春輪（WAN HAI 231 ），航次S082 ， 船隻掛號954956，承載
3 只香菸貨櫃（櫃號：CAXU0000000 、WHLU0000000 及GESU0000000 ），分別於當日21時37分、21時38分及21時39分由基隆港西岸貨櫃儲運場南櫃場以貨櫃車運出後，未運達卸貨准單規定之運送地點中華貨櫃集散站存放，另據吉洋船務公司向被告陳稱該3 只香菸貨櫃遺失未進站，並已向基隆港務警察局新碼頭派出所報案等情，被告爰依關稅法第7條規定，就該3 只遺失香菸貨櫃〔按，係進口人昇恆昌股份有限公司（下稱昇恆昌公司）委由新中旅通運股份有限公司向被告遞送進口報單（報單號碼：第AA/95/4956/0050 號）申報進口之貨物〕核發海關進口貨物稅費繳納證，通知原告補繳進口稅費計新臺幣（下同）43,658,837元（包括進口稅9,413,319 元、推廣貿易服務費13,945元、菸酒稅16,874,000元、健康福利捐14,300,000元、營業稅3,057,573 元）。原告不服，主張其非負責載運短少貨物之運輸工具業者，系爭進口貨物為免稅商品，無進口稅之徵收及繳納，要無進口稅費短少之情事，且已由警察機關陸續尋回829 箱云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部96年6 月28日台財訴字第09600237500 號訴願決定略以，被告核定補爭系爭稅費，係按3 只貨櫃中所裝載2,860 箱之進口洋菸為計算標準，而該遭竊之貨物既已部分尋回，且經被告查驗清點結果，其中829 箱確已運抵中華貨櫃站，則原核定應補繳之進口稅費，自有重新核算之餘地為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定：「原核定變更為應徵進口稅費31,207,265元（包括進口稅6,848,891 元、推廣貿易服務費10,146元、菸酒稅11,983,124元、健康福利捐10,155,190元、營業稅2,209,914 元）。」。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、（重核）復查決定及原處分（不利於原告部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈茲查，本件請求撤銷補繳進口稅費事件，原處分所適用
之關稅法第7條規定，有牴觸憲法保障人民基本權意旨，請鈞院依司法院大法官審理案件法第7條第2項規定，裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官解釋：
⑴依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定及司法院
大法官會議釋字第371號解釋意旨，鈞院得依法裁定停止本件訴訟程序，並聲請司法院大法官解釋：
①按司法院大法官審理案件法第5條第2項規定：最高
法院或行政法院就其受理之案件，對所適用之法律或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。
②又憲法乃國家最高規範，法官均有優先遵守之義務
，各級法院法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法以求解決，無須受訴訟審級之限制。既可消除法官對遵守憲法與依據法律之間可能發生之取捨困難，亦可避免司法資源之浪費。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。業經司法院大法官會議釋字第371號解釋在案。
③查本件請求撤銷補繳進口稅費事件，原處分機關所
適用之關稅法第7條規定，確實牴觸憲法保障人民基本權無疑，應屬違憲無效。是以，原告茲依法狀請鈞院依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定及司法院大法官會議釋字第371號解釋意旨，裁定停止本件訴訟程序，並依法聲請司法院大法官解釋。
⑵次按，關稅法第7條對於非屬進口貨物收貨人之運輸
工具等業者，對於因運送或保管之貨物，遺失遭竊致發生貨物短少情事時，課予應補繳短少之進口稅費之租稅義務規定，明顯違背憲法第7條平等原則、第15條財產權保障、第23條比例原則及租稅公平原則等憲法保障人民基本權利之規定，應屬違憲無效：
①立法機關之形成自由，不可違背各項憲法原則：
立法機關在行使其立法權時，固有其形成自由，亦即有其相當程度自由形成法律之裁量空間；惟其立法權之行使，仍須符合憲法及各項憲法原則始可，並非可以任意為之。申言之，立法機關之立法裁量或立法形成，唯有在憲法及憲法原則之規範下，始有其自由之可言，不能使其形成自由凌駕於憲法及憲法原則之上。否則，一旦立法機關的形成權流於恣意，其所訂定之法律，自難免受違憲之非難。
②按，法治國原則乃憲法基本原則之一，其首重人民
基本權利之保障，其要求國家須依據法律始得限制人民基本權利，且在實質意義的法治國原則下，國家所依據法律之內容，更須符合憲法基本原則之要求。
③次按，財產權乃國家成立前，即已存在之人民基本
權利，個人憑藉財產權得實現人格之完整，也可因此增進公共福祉與社會繁榮。又，財產權之性質屬於自由權之一種，不容國家非法侵害剝奪，縱使在強調所有權社會化之時空，並非表示人民之財產權可以由政府立法任意剝奪，蓋社會本位之權利觀念必以個人的權利本位為肇始，否則無個人權利觀念之社會本位終將使個人陷於奴隸狀態。故人民之財產權必有一個不容侵犯的核心存在，國家對此莊嚴的核心必須加以尊敬與維護，此為人類文明繫於不墜之根本。此種理念落實在實定法中，即政府以保障人民財產權為原則，反之，以限制人民財產權為例外。於民主法治國家中，限制人民財產權不僅須以「法律」為之，並且限制須嚴格具備必要、合理、適當之要件，此為各法治國家憲法上均有之「法律保留原則」及「比例原則」。我國憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」，亦明示此旨。故立法機關欲限制人民財產權，必須以「法律」為之，且必須「法律」之規定符合憲法第23條之「必要」要件，否則限制人民財產權之「法律」，即因牴觸憲法而無效。
④是以，於法律保留原則下，國家雖得以法律限制人
民之權利，惟法律之內容仍須符合憲法第23條比例原則所要求之目的正當性、手段必要性、限制妥當性，始合於憲法保障人民基本權之意旨，此有司法院釋字第476號可資參照。換言之，國家訂定法律限制人民之基本權利，不僅該目的必須具有正當合理性，該限制必須能達到立法機關預定之目的，該限制方法必須是所有手段中對人民權益侵害最小之方法，以及對人民所造成之限制或侵害必須小於實現該目的所欲達到之目的。倘法律未具備前揭要件，該法律即因違反比例原則而違憲。
⑤按關稅法第7條規定之目的，乃係為保障國家稅捐
課徵得以圓滿實現；而所採取之手段，則係對於運輸工具、保稅運貨工具及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店之業者，課予補繳短少進口稅費之責任，顯然侵害人民財產權。是以，系爭規定之目的乃在避免國家稅收之短少。然而，系爭規定並未衡酌具體經濟事實，徒以業者所保管貨物短少作為補繳進口稅費之依據，欠缺課稅之合理基礎，明顯貶低人民財產權之地位，以蠻橫手段強令業者負補繳稅費責任；抑或，立法機關認為，保稅貨物之短少，乃係業者為謀不當經濟上利益所為違法操作，故應由業者負補繳稅費責任？準此，系爭規定目的顯然不具有合法正當性。
⑥再者，關稅法第7條所採取之手段，亦有背於「必
要原則」與「狹義比例原則」之要求。茲查，系爭規定所規範之立法事實，其所規範之業者，於貨物因非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少時，非但未獲得任何財產上利益，反之，尚須依運送契約及倉庫契約等法律關係，對於其託運人、受貨人及寄託人，就貨物之喪失負損害賠償責任。是以，系爭規定乃係對於已受有財產損失之業者，再課予高額之稅賦補繳義務，換言之，業者必須蒙受相當於貨物價值雙倍以上之損失。惟衡諸立法事實，應尚有其他較小侵害之替代手段，與系爭規定所採取手段有相同效果，而得避免國家稅收之減少，諸如以警告或課處罰緩等行政罰之手段，以要求業者確實善盡未稅貨物管領之責；且系爭規定所採取之手段，毫無課稅之合理基礎，徒以貨物之短少，即強令業者負補繳進口稅費之責任。明顯貶低人民財產權之地位，完全抹殺個人權利本位，其蠻橫無理之斂稅手段，與地主剝削奴隸並無不同，無疑是對人格發展、人性尊嚴之極大傷害，嚴重斲喪憲法保護人格尊嚴之價值核心。是以，關稅法第7條，所採取之手段與所欲達成目的之利益亦顯失均衡。故關稅法第7條顯然違背「必要原則」及「狹義比例原則」之要求。
⑦據上論結，關稅法第7條規定，其立法目的不具合
憲性，所採取之手段亦不具有合憲性，且目的與手段之間更無合理關聯性，顯然違背憲法第23條比例原則之要求，不具實質阻卻違憲事由。因此，關稅法第7條規定，侵害人民財產權，卻不符合比例原則，即違反憲法第15條保障人民財產權意旨相違，應屬違憲。
⑶關稅法第7條規定，違反憲法第7條確立之平等原則：
①按憲法第7條平等原則，係在保障人民在法律上地
位之實質平等，而立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。易言之，即相同事件應為相同處理，不同事件應為不同處理，非有正當理由，不得為差別待遇。是以，若法律所規範之事實有差異，立法機關即應有合理之差別對待，始無乖於憲法第7條之平等原則。
②次按關稅法第7條規範，運輸工具、保稅運貨工具
及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店等業者，應妥善盡保管載運、儲存貨物之責任，並於貨物被非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少時，由業者負補繳短少之進口稅費。核其規範內容，乃課予業者無過失之保管責任，並於貨物短少時，令其負補繳進口稅費之義務。
③準此以言，依系爭規定，於業者所保管之貨物有短
少時，立法機關並未區別業者對於貨物短少之事實有無過失，皆令其負相同之補繳進口稅費責任。因此，立法機關顯然未審酌規範事物性質之差異，無論有無過失，一概令業者負補繳短少之進口稅費，而未給予合理之差別對待。亦即，系爭規定係對於不同事件，卻為相同處理，明顯違背憲法第7條之平等原則，即屬無效。
⑷關稅法第7條規定，違反憲法第19條租稅公平原則：
①按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。又，國家雖得以法律明定人民繳納稅捐之義務，惟各該法律之內容，仍應符合憲法第23條比例原則及稅捐負擔公平原則。再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。迭經司法院釋字第622、506、496、420等號解釋在案。
②次按，依憲法第19條及第23條之規定，國家得為滿
足財政需求，課人民以納稅義務。但人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據外，只有平等犧牲義務，而無特別犧牲義務，是以大法官解釋對稅法憲審查標準一再強調「租稅公平原則」。但課稅是否公平須有衡量標準，此種具體標準即需探究量能課稅原則及實質課稅原則。
③按關稅法第7條之立法理由第1項，明確說明本條非
屬處罰性質，故系爭規定所課予運輸業者補繳短少之進口稅費責任，應認為屬於一般租稅，是以，其法律內容即應合於租稅公平原則。亦即，法律規定之內容應根據具體經濟事實，就實質上經濟利益之享受者，課以稅捐負擔，始符合實質課稅原則，而無背於憲法第19條所確立之租稅公平原則。
④惟衡諸關稅法第7條之立法事實，受規範之業者，
於貨物有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少時，並未獲有任何經濟上利益，反之，更須賠償貨主因貨物短少之損害。是以，關稅法第7條之規定，實係對於未實際獲有經濟利益之人，課以高額之稅捐負擔，明顯欠缺課稅之合理基礎，顯然違背實質課稅原則，已違反憲法第19條所確立之租稅公平原則，應屬無效。
⑸關稅法第7條規定，有違法律明確性原則：
①按基於法治國原則之要求，國家固得以法律限制人
民權利，惟其構成要件應符合法律明確性原則，使受規範者，能預見其行為之法律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確，始足確保憲法維護人民基本權之目的得以實現。
②次按，法律明確性原則，必須法律所規範之要件具
體明確，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法加以審查確認者，始足當之。業經司法院釋字第432號、491號、521號解釋在案。
③茲查，依關稅法第7條之規定，其規範業者於貨物
短少時，即應負補繳短少之進口稅費。惟所稱「短少之進口稅費」，其規範之項目並不明確，自一般受規範者角度以觀，顯然僅要求業者應補繳關稅法第2條及第4條所規定之「進口稅」乙項而已。
④然而，被告為擴大國家稅收，藉由關稅法第7條規
範不明確，恣意扭曲文義，主張推廣貿易服務費、貨物稅、營業稅、菸酒稅及健康福利捐等稅目，亦屬於關稅法第7條所規定之「進口稅費」，強行令原告補繳高額稅捐。
⑤準此而言，關稅法第7條規定，依關稅法第7條之規
定，其規範業者於貨物短少時，即應負補繳短少之進口稅費。而所稱「短少之進口稅費」，其規範之項目未達具體明確之標準，其意義顯難以理解，致使受規範者難以預見系爭規定所課之稅目為何，亦難經由司法機關加以審查確認。且行政機關藉由法條文字不明確，恣意扭曲文義，擴大課稅項目，侵害人民財產權。因此，關稅法第7條之規定，顯然違反法律明確性原則，基於法治國原則之要求，應屬違憲無效。
⑹綜上所述，關稅法第7條規定，規範非屬進口貨物之
運輸工具、保稅運貨工具及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店等業者，於貨物有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少時，課予補繳進口稅費之責任，顯然以侵害人民財產權之手段，冀以達成國家稅收圓滿實現之目的。惟查，系爭關稅法第7條規定，無正當理由對於非屬貨物進口人之運輸業者課處進口稅捐，明顯違反憲法保障人民財產權之意旨，且其限制人民財產權之目的與手段，不符合憲法第23條比例原則之要求，並違反憲法第19條所確立之租稅公平原則；另外，其規範之用語並不明確，受規範者難以預見其法律效果，亦有違法律明確性原則。因此，系爭關稅法第7條規定，不但明顯違反憲法第15條保障人民財產權之規定，並違反憲法比例原則及法律明確原則，應屬違憲無效。爰依法狀請鈞院依法裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官就關稅法第7條規定之合憲性及效力為解釋。
⒉再者，縱認關稅法第7條規定，並不因違憲而失其效力
，惟查，原處分機關所為本件補繳進口稅費之處分，其認定事實及適用法律，亦顯有違誤情事，應依法予以廢棄：
⑴按被告基進一字第0001號之1稅費繳納證，以及該局
基普復一進字第0961019416號復查決定，認為原告係依關稅法第7條規定，負有繳納稅款之義務，惟查，系爭進口貨物發生短少之際，原告並非負責載運本件短少貨物之運輸工具業者，是故，被告之稅費繳納證，以原告作為本件因進口貨物短少，而應就短少之進口稅費負補繳稅費之義務人，顯有誤會：
①按大法官釋字第496號解釋，明白揭示：「稅法之
解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」②次按，關稅法第7條固規定，運輸工具載運之未稅
貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負補繳短少之進口稅費。惟查，該條規定之立法目的，係在要求實際負責運送未稅貨物之運輸業者，善盡運送保管進口貨物之責任，避免因貨物之短少，導致國家對於進口稅費之課徵，無法圓滿實現。因此，依關稅法第7條規定，就運送中貨物之短少，應負補繳進口稅費之義務者，乃係進口貨物發生短少之時點，實際負責運送該等進口貨物之運輸工具業者。從而，若非於貨物發生短少之時點，實際負責運送該進口貨物之運輸工具業者，自非關稅法第7條規定應負補繳進口稅費之人（公司）。
③茲查，系爭貨櫃運抵基隆港後，原告係委由新實公
司，負責將系爭三只貨櫃運往中華貨櫃場存放。而新實公司則係再轉委由明勝公司、山林公司及世旺公司等三家公司，負責將系爭三只貨櫃運送至中華貨櫃場。又明勝公司、山林公司及世旺公司，則分別安排指派司機汪昇漢、林得忍及鄭錫濱等三人駕駛三輛貨櫃拖車，負責載運系爭三只貨櫃。
④詎上開司機駕駛汪昇漢、林得忍及鄭錫濱等三人，
於將系爭三只貨櫃載離基隆港區，前往中華貨櫃場之運送途中，竟未依約將系爭三只貨櫃運交中華貨櫃場，致發生系爭貨物有短少之情事。
⑤從而，系爭進口貨物乃係於上開三輛貨櫃拖車之運
送期間，發生貨物短少之情事，亦即，本件進口貨物係在上開三輛卡車拖運保管期間發生，而實際負責系爭貨物之運送責任之運輸工具業者，乃係明勝公司、山林公司及世旺公司，原告公司並非在系爭貨物發生短少情事之時點，實際負責運送系爭進口貨物之運輸工具業者，故原告公司自非屬關稅法第7條所規定，應負責補繳本件短少進口稅費義務之人。茲被告誤以原告公司為本件應補繳短少進口稅費之納稅義務人，顯有誤會。
⑵次按，被告以運輸工具進出口通關管理辦法第5條之
規定為據，認定原告應負關稅法第7條之運輸工具業者之責任，進而命原告補繳本件進口稅費，顯有違誤，應予廢棄：
①按訴願機關及被告駁回原告之訴願及復查申請，無
非以原告公司為運輸工具進出口通關管理辦法第5條所規定之運輸業，而新實公司、明勝公司、山林公司及世旺公司等，則無經營國際客貨運送業務之資格云云為據，進而認定應由原告負關稅法第7條之運送工具業者之責任。
②然查，運輸工具進出口通關管理辦法，係依關稅法
第20條第3項之授權所制定，該條規定：「…運輸工具之負責人或其委託之運輸工具所屬業者辦理進出口通關、執行運輸業務，及運輸工具所屬業者應具備之資格、條件、保證金數額與種類、申請程序、登記與變更、證照之申請、換發及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」由此可知，運輸工具進出口通關管理辦法，係針對載運貨物進出口之運輸業所作之各種程序性事項規定，與關稅法第7條之規範目的不同，更非係依據關稅法第7條之授權，就「運輸工具業」之定義為規定，自不得據之作為認定關稅法第7條所規範之載運貨物之運輸工具業者。
③再查，關稅法第7條之規定，係以實際負責運送未
稅貨物之運輸業者為規範對象。關於此點，觀諸該條規定之立法目的，係在要求實際負責運送未稅貨物之運輸業者，善盡運送保管進口貨物之責任，避免因貨物之短少，導致國家對於進口稅費之課徵，無法圓滿實現即明。因此，依關稅法第7條規定，就運送中貨物之短少，應負補繳進口稅費之義務者，乃係進口貨物發生短少之時點，實際負責運送該等進口貨物之運輸工具業者。
④實際上，關稅法第7條所規定之未稅貨物短少情形
，多係在貨物進入我國關稅領域後才發生，亦即，貨物短少往往不是發生於進出口運送階段，反而大多發生在內陸運送途中或倉儲階段。因此，訴願機關以及被告以專門規範進出口運輸業之運輸工具進出口通關管理辦法之規定，作為認定關稅法第7條「運輸工具業者」之依據，顯有不當。
⑤從而，依關稅法第7條之立法目的，就運送中之未
稅貨物短少，應負責補繳進口稅費者，應係實際負責運送及保管該貨物之運輸工具業者，而不應以該業者是否具備運輸工具進出口通關管理辦法第5條之運輸業資格為判斷之依據。因此，被告自行依據運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，認定原告屬於關稅法第7條所規定之載運貨物之運輸工具業者，進而命原告補繳本件進口稅費，即顯有違誤，應予廢棄。
⑶又按，關稅法第7條所規定，以運輸工具載運未稅貨
物之業者，而就所謂運輸工具業者，關稅法第7條並未規定，亦未授權主管機關為規定，被告竟援引依據關稅法第20條第3項規定授權而訂定之運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，認定原告屬關稅法第7條之規範對象，而為本件課稅處分。是以，被告機關本件課稅處分，明顯違背法律規定，已違反法律優位原則及法律保留之原則，故原處分、復查決定及訴願決定，乃違法行政處分，應予撤銷：
①按基於法治國原則之要求，國家固得以法律限制人
民權利，惟其構成要件應符合法律明確性原則，使受規範者，能預見其行為之法律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確，始足確保憲法維護人民基本權之目的得以實現。又法律明確性原則，乃在要求法律用語意義須非難以理解，為一般受規範者所得預見，並且可經由司法審查加以確認者，業經司法院釋字第491、432號解釋在案。
是以，法律之適用應以一般受規範者角度觀察，如行政機關對於法律之見解，已逸脫或超越受規範者得預見之範圍，即屬有違法律規定，而背於法律優位原則之要求。
②按關稅法第7條之規定，依一般受規範者所得預見
角度以觀，關稅法第7條所稱「運輸工具業者」，顯然並係指經營國際客貨運送業務業者，其用語甚為明確，並無難以理解之處。矧被告竟援引運輸工具進出口通關系爭管理辦法第5條規定，而誤將關稅法第7條所規範之運輸工具業者，認定係以經營國際客貨運送業務之業者，顯然違背法律規定，並與法律優越及法律保留原則有違。
③復按，被告所援引之運輸工具進出口通關管理辦法
，乃係依據關稅法第20條第3項規定授權而訂定，而揆諸其授權之目的、範圍及內容，乃在於規範經營載運客貨之運輸業者，辦理進出口報關、執行運輸業務，及其應備之資格、條件、保證金數額與種類、申請程序、登記與變更、證照之申請、換發等事項。準此，系爭管理辦法，乃係針對載運貨物進出口之運輸業者各種程序性事項所制定，而與關稅法第7條之規範目的，顯然有所不同，兩者欠缺合理關聯性，當然不得作為認定關稅法第7條所規範「運輸工具業者」之判斷標準。
④據上論結，關稅法第7條所規範之「運輸工具業者
」，關稅法並未授權主管機關為定義之規範，則被告援引運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，顯屬無據。再者，系爭管理辦法之立法目的，乃在於規範經營載運客貨之國際運輸業者，程序上相關事項，與關稅法第7條之規範目的，顯然並不相同，兩者欠缺合理關聯性，自不得作為關稅法第7條之判斷標準。是以，被告援引運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，作為認定關稅法第7條規範對象之標準，明顯違背法律規定。是以，原處分、復查決定及訴願決定，顯然屬於違法行政處分，應予撤銷。
⑷再查，系爭貨物之進口報單，雖記載系爭貨物之存放
處所為「中華貿易貨櫃」。然此並不足以認定原告與被告間，已成立任何行政法上法律關係，而使原告負有將系爭貨物運送至中華貨櫃集散站之公法上義務。
再者，此項貨物存放處所之記載，更與原告應否負擔本件短少進口稅費補繳責任無關。因此，被告提出系爭貨物之進口報單，主張原告為名義運送人，而應負本件補繳短少進口稅費責任，殊不可採：
①按行政法上法律關係，乃指因特定生活事實之存在
，於雙方當事人間產生之權利義務關係。而行政法上法律關係之成立，有直接基於法規規定者，亦有因行政處分、行政契約或事實行為而發生者。
②被告提出系爭貨物之進口報單，並以報單上「貨物
存放處所」欄記載「中華貿易貨櫃」（即中華貨櫃集散站）字樣，而謂「原告是申請運送貨單上之名義運送人，至於原告之後委託給何人運送，非海關所能知悉，如運送貨物發生短少，被告就會依法裁罰原告。進口稅費通常是進口人繳納，如在運輸過程中貨物不見了，則歸責於運輸業者。原告向被告申請運送貨物到中華貨櫃集散站，如途中原告委託他人也不會有影響其責任」等語，主張原告有運送系爭貨物到中華貨櫃集散站之義務，並對於系爭貨物短少負有補繳短少之進口稅費責任。
③惟查，系爭貨物之進口報單，係由系爭貨物進口人
昇恆昌公司，委由報關業者新中旅通運公司所填載，並據以向被告申請進口報關，與原告並無任何關聯。是以，被告以本件進口報單為依據，主張原告負有將系爭貨物，運送至中華貨櫃集散站之義務，並應負補繳短少進口稅費責任，顯然對於本件事實有誤認，此項主張自不可採。
④再按，本件進口報單上記載貨物存放處所為中華貿
易貨櫃，僅係依表格欄位而填載，並無發生任何法律關係之效果。要之，此項貨物存放處所之記載，並非被告作成規制原告之行政處分；亦不足以認定原告與被告間，締結有運送系爭貨物之行政契約。是以，此項貨物存放處所之填載，僅係單純告知系爭貨物暫時存放處所，並無足使兩造間發生任何行政法上法律關係，原告不因此項記載，而負有將系爭貨物運送至指定處所之義務。再者，此項記載之有無，與本件原告應否負擔補繳短少進口稅費之責任，更屬二事，被告機關未予詳察，即主張原告因本項記載，即應負本件進口稅費補繳責任，殊屬謬誤，要無足採。
⑤因此，本件貨物進口報單雖記載系爭貨物之存放處
所為「中華貿易貨櫃」。然此項記載並不足以認定，原告負有將系爭貨物，運送至中華貨櫃集散站之公法上義務。再者，此項記載，與原告應否負擔本件進口稅費補繳責任，亦無任何關聯。因此，被告機關提出系爭貨物之進口報單，主張原告為名義運送人，負有將貨物運送到中華貨櫃集散站之責任，且於貨物短少時，應負本件補繳進口稅費責任，其認事用法顯有錯誤，殆無足採。
⑸又查，所謂運送人責任期間，係指運送人對於承運貨
物照管期間，乃在釐定運送契約當事人之權利義務，而與關稅法第7條補繳進口稅費規定，所規範之法律事實迥不相同。且二種法律制度之性質及法律效果，亦屬各殊，自無從比附援引，或類推適用：
①按運送人責任期間，係指運送人自貨物收受，以迄
貨物交付，應對貨物善盡照管義務，並於此期間因違反照管義務，致貨物毀損滅失者，應負損賠責任。而海商法第63條規定，即在規範運送人於此期間內，應依海商法規定，負貨物照管義務。
②而關稅法第7條規定，係對於實際載運未稅貨物之
運輸業者，因現實占有貨物具有事實上管領力，乃課予該運輸業者保管、維持義務，而於未稅貨物發生短少情事時，令其負補繳短少進口稅費責任。
③是以，海商法第63條規定，乃在規範運送人本於運
送契約所生貨物照管義務之期間；而關稅法第7條規定，縱認有效，亦係對於現實占有貨物之運輸業者，逕以法律規定課予保管義務，兩者規範事實並不相同。又此二種制度性質亦顯然不同，就責任條件而言，前者為推定過失之中間責任，後者則為無過失之結果責任。就違反義務之效果言，前者為私法上損害賠償責任，後者則為公法上課稅處分。
④綜上所述，海商法第63條，所規範之運送人責任期
間，係指運送人對於承運貨物照管期間，乃在釐定運送契約當事人之權利義務。而關稅法第7條規定，則係對於實際載運之運輸業者，課予保管義務。此二種法律制度，其規範之法律事實相異，責任條件及違反效果亦各殊，二者間並無任何關聯，自無從予以類推適用，或比附援引適用於本案。
⑹再者，退一步言，縱認原告屬關稅法第7條所規定之
運輸工具業者，惟查，系爭貨物乃屬昇恆昌公司進口之免稅商品，本無進口稅之徵收及繳納，要無進口稅費短少之情事，從而被告就本件免稅貨物之短少，命原告公司補繳進口稅費，顯屬無據：
①依關稅法第7條規定，相關運輸工具業者必須負補
繳進口稅費之前提要件之一，乃是進口稅費有短少之情形，關於此點，觀諸該條之條文「補繳短少之進口稅費」之規定即明。
②茲查，系爭失竊貨物乃屬昇恆昌公司進口之免稅商
品，本無進口稅繳納徵收之問題，亦即不會因貨物短少與否，而導致國家應徵收之進口稅有所短少情事，故本件並無進口稅費「短少」之情形。
③再者，關稅法第7條係規定運輸工具所載運之「未
稅貨物」有短少，由運輸工具業者負責補繳進口稅費。因此，僅運輸工具載運「應稅而未稅之貨物」有短少時，方有本條之適用，至於免稅貨物，則非關稅法第7條之規範範圍。
④從而，就本件進口貨物而言，國家應徵收之進口稅
費，既無短少之情事，自與關稅法第7條規定之要件不符，原告即無庸負擔「補繳」短少進口稅費之義務。故被告認為免稅貨物短少亦有關稅法第7條適用，而命原告應補繳短少之進口稅費，應屬無據。
⑺再按，被告命原告補繳進口稅費之課稅處分，並未衡
酌經濟上事實，以及實質課稅及公平課稅原則，乃屬違法行政處分，應予撤銷：
①按憲法第19條固規定，人民有依法律納稅之義務。
惟所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則有關稅法適用，而主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示。有司法院釋字第607、597、496、420號解釋可資參照。
②準此，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力及
應負納稅義務之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，有最高行政法院81年判字第2124號判例可資參照。
③按關稅法第7條之立法理由第1項，已明確說明本條
非屬處罰性質，故系爭規定所課予運輸業者補繳短少之進口稅費責任，應認為屬於一般租稅，是以，其法律之解釋與適用，即應合於租稅公平原則。易言之，行政機關於適用系爭規定時，即應根據具體經濟事實，就實質上經濟利益之享受者，課以稅捐負擔，始符合實質課稅原則，俾以符合憲法第19條所確立之租稅公平原則。
④然查，細察本案事實，原告並未因系爭貨物之短少
，而獲有任何實質上經濟利益，反而是應對系爭貨主負債務不履行損害賠償責任，故原告顯非本案獲有實質上經濟利益，而應予以課徵租稅之人。
⑤惟被告卻認為：「原告既為具經營國際客貨運送業
務並依法設立登記營利事業者，自當負起管理及督飭不周之責…，亦即由原告應負責補繳短少之進口稅費事宜，殆無疑義」，僅以形式上外觀之法律行為，而未審酌本案之經濟事實，即令原告負擔補繳短少進口稅費之責任，顯然已違反實質課稅及課稅公平原則。
⑥綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定，未能衡
酌個案經濟事實，僅以形式上外觀之法律行為，即課予原告補繳短少進口稅費。系爭處分及決定，顯然未考量租稅法上實質課稅及課稅公平原則之內涵及要求，違反憲法確立之租稅公平原則，應予撤銷，殆無疑義。
⑻再按，縱認原告係屬關稅法第7條所規定之運輸工具
業者，且應就本件貨物短少補繳進口稅費，惟查，被告所核定原告本件應補繳之稅額，顯已超過關稅法第7條所規定進口稅費之範圍，有違租稅法律主義：
①按目前實務上對於進口貨物所課徵之稅款項目，除
進口稅（即關稅）之外，雖亦包括推廣貿易服務費及營業稅等項目，惟此乃通常貿易情況下，國內業者自國外進口貨物於我國境內銷售時，所應繳納之各種稅款總額，此與關稅法第7條補繳進口稅之規定，二者納稅義務所產生之基礎，並不相同。
②茲查，推廣貿易服務費，係依貿易法第21條，政府
為拓展貿易之目的所收取；而營業稅之課徵，則係在中華民國境內銷售貨物或勞務之人，依營業稅法所應負擔之納稅義務。惟查，依關稅法第7條應負補繳進口稅費義務之人，既非從事貿易之進口商，亦非在我國境內銷售貨物以獲取營業利益，自不應負有繳納上開二種稅費之義務，故關稅法第7條所稱之進口稅費，應僅限於進口貨物之關稅而已。
③是故，縱認原告就本件貨物短少，應負關稅法第7
條補繳進口稅費之義務，則原告所負補繳稅費之範圍，應以系爭短少貨物之關稅（即本件稅款繳納證上之「進口稅」項目）為限。因此，被告核定原告尚須繳納「推廣貿易服務費」、「營業稅」等項目，顯已逾越關稅法第7條規定之範疇，有違租稅法律主義。
⑼再查，關稅法第7條規定，依一般受規範者角度以觀
，亦應僅課予業者補繳短少之進口稅，而未及於營業稅、菸酒稅、健康福利捐及推廣貿易服務費。再者，基於量能課稅原則與比例原則之要求，被告機關亦不應擅自擴大課稅項目，而嚴重侵害人民財產權。故原處分具有明顯重大之違法，應予撤銷：
①按法律明確性原則，乃在要求法律用語意義須非難
以理解，為一般受規範者所得預見，並且可經由司法審查加以確認者。準此，法律規定乃在使受規範者得以預見行為之法律效果，從而使受規範者方能措其手足。
②按關稅法第7條所規定，由業者負責補繳短少之進
口稅費，依一般受規範者之角度以觀，顯然僅要求業者應依關稅法第2條及第4條規定，補繳進口稅，並未及於營業稅、菸酒稅、健康福利捐及推廣貿易服務費，其法條用語明確，無難以理解之處。被告機關無端擴大課稅項目，實有違法律規定。
③基於課稅公平原則之要求，量能課稅原則即要求平
等，而此平等須合比例原則下的平等。且在行政機關對人民為課稅干預時，負有平等對待及節制義務，方符憲法保障人民財產權之體系價值與實質要求。又，對於不具有課稅經濟事實基礎之租稅法律，本身即是破壞量能課稅原則，違反課稅公平，必須受更嚴格之比例原則審查。
④準此，於本案事實中，原告於貨物遭竊，致貨物短
少時，並未獲有任何經濟上利益；反之，更須賠償貨主因貨物短少之損害。是以，關稅法第7條之規定，實係對於未實際獲有經濟利益之人，課以補繳進口稅之負擔，明顯欠缺課稅之合理基礎。因此，行政機關於適用系爭規定，課予業者補繳進口稅費責任時，即應審酌量能課稅原則及比例原則，衡酌實質經濟事實，不應使人民負擔過度租稅義務。
⑤據此以言，原告因系爭貨物遭竊短少，依關稅法第
7條規定，應補繳之進口稅，經被告機關核定，已高達新臺幣684萬8,891元。且關稅法第7條之補繳進口稅責任，並無任何課稅之合理基礎，是以，行政機關於適用上，更應遵循量能課稅原則及比例原則之要求，且應受較嚴格之司法審查。
⑥惟被告身為國家手足，竟無視於憲法保障人民財產
權意旨，無端擴張核課稅目，使原告應補繳之進口稅額，遽增至新臺幣3,120萬7,265元。被告本件行政處分，完全抹殺憲法保障個人權利之核心價值，使原告陷於奴隸地位，任憑被告機關濫用公權力，恣意擴大核課稅目，嚴重侵害原告財產權，危及原告企業生存及發展。是以，被告機關所為課稅處分，明顯違反量能課稅原則及比例原則，即屬違憲，應予撤銷。
⑽綜上所述，本件被告所為命原告公司補繳進口稅費之
處分，以及被告及訴願機關駁回原告復查申請及訴願之決定，不但侵害原告之財產權，更已違反法律優越及法律保留原則，並且系爭處分未衡酌實質課稅及量能課稅原則，亦違反憲法第19條及司法院大法官解釋所確立之課稅公平原則。再者，被告錯誤援引運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，並據之認定原告為關稅法第7條規定之運輸工具業者，而課予補繳本件進口稅費之租稅義務，更屬無據。再者，被告在無合理課稅基礎之事實下，無端擴張關稅法第7條之課稅項目，而嚴重侵害原告財產權，與憲法保障人民財產權之意旨不符，並違反量能課稅及比例原則之要求。是以，本件被告之原處分、復查決定及訴願決定，實有上揭諸多違法、違憲之處，應依法予以撤銷。原告爰特依法提起本件行政訴訟，請求鈞院依法撤銷原稅費繳納處分、復查及訴願決定，以維原告公司權益為禱云云。
⒊提出經濟部商業司網站之公司登記資料等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件遭竊3只香菸貨櫃情節屬實，且原告確係為該3只貨
櫃之運輸業者，被告依關稅法第7條及運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，通知原告補繳進口稅費，於法並無不合。
⒉按93年5月5日關稅法修正案第7條條文修正理由說明二
：「因進口或轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，如機場、港口管制區運送至目的地倉庫或貨櫃集散站，或機場與港口間之運送，或由進口地關稅局轉運至目的地關稅局等內陸運送。由於該進口貨物尚未完成報關手續，仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其它原因，致貨物短少者，業者自應負繳納相關稅費之義務；另物流中心業者亦應妥善保管所儲存之貨物，爰予修正，俾明其應負之責。」系爭貨物由原告委託相關貨櫃運輸公司內陸運送未稅貨物，貨櫃運輸業務則責成國內不具經營國際客貨運送業務之新實運輸公司負責載運，然而新實運輸公司則再轉由明勝貨櫃公司、山林貨櫃公司及世旺貨櫃公司拖運，結果該3只貨櫃遺失並未進站，造成國課重大損失，依關稅法第7條及運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，原告既為具經營國際客貨運送業務並依法設立登記營利事業者，自當負起管理及督飭不周之責，而非由國內不具經營國際客貨運送業務之運輸公司負責，亦即原告應負責補繳短少之進口稅費事宜，殆無疑義。縱係原告委由新實公司內陸運送時導致貨物被竊，亦僅原告與新實公司損害賠償問題，不影響原告應負保管貨物之責任，原告既未盡慎選委託運輸業者保管貨物之責，理當以原告為應補繳進口稅費之義務人。原告所稱顯係誤解關稅法第7條立法之目的，訴訟理由所稱，不足為採。
⒊次按關稅法第7條規定，因非法遺失或失竊之免稅貨物
亦需由運輸業者應負補繳短少進口稅費之責，查系爭進口貨物雖屬昇恆昌公司進口欲以免稅商品售出，惟貨物未出售前尚不能稱之為免稅商品，自當以該貨物應徵收各項稅費為課徵標準。又查，本件合法運輸業者為原告屬實，原告應負補繳短少進口稅費之義務，原告所稱系爭貨物乃屬昇恆昌公司進口之免稅商品，本無進口稅之徵收及繳納…就本件進口貨物而言，國家應徵收之進口稅費，既無短少之情事，自與關稅法第7條規定之要件不符，原告即無庸負擔「補繳」短少進口稅費之義務云云，顯係誤解法令，殊無足採。
⒋被告經吉洋船務公司以96吉萬船字第0215號函(原處分
卷附件7)通知：「系案貨物經台灣基隆地方法院檢察署發還尋回之829箱」即派員查驗，並於96年5月2日以基普進字第0961013032號函(原處分卷附件8)通知原告本件應扣減巳尋回之香菸數量829箱，惟被偷竊部分仍應按關稅法第7條規定由原告補繳進口稅費，本件經參據財政部96年6月28日台財訴字第09600237500號訴願決定意旨重新審核結果，系案貨物扣減已尋回之香菸數量829箱，經重新核算，原告應負繳納被偷竊部分之進口稅費，共計3,120萬7,265元（包括進口稅684萬8,891元、推貿費1萬146元、菸酒稅1,198萬3,124元、健康福利捐1,015萬5,190元、營業稅220萬9,914元）。其計算方式如下：
（按：菸酒稅應徵稅額︰紙菸→每千支徵收TWD590），（健康福利捐︰紙菸→每千支徵收TWD500）。
⑴失竊3只貨櫃內容：計143,000 BOX【28,600KSK(千支，下同)】【1KSK=5BOX】。
第3項貨名：「MILD SEVEN」，CIF USD7.06×16,000BOX【3,200KSK】=TWD3,725,421。
第5項貨名：「MILD SEVEN」，CIF USD7.06×30,000BOX【6,000KSK】=TWD8,706,72 0。
第7項貨名：「CASTER」，CIF USD6.76×7,500BOX【1,500KSK】=TWD1,672,086。第8項貨名：「CASTER MILD SOFT」，CIF USD6.76×8,000BOX【1,600KSK】=TWD1,783,558。
第11項貨名：「MILD SEVEN」，CIF USD7.06×52,000BOX【10,400KSK】=TWD12,107,618。
第12項貨名：「MILD SEVEN LIGHT」，CIF USD7.06×29,500BOX【5,900KSK】=TWD6,868,745。
⑵找回1只貨櫃，計41,448.1BOX【8,289.62KSK】。
第7項貨名：「CASTER」，CIF USD6.76×7,498.5BOX【1499.7KSK】=TWD1,671,752。
第8項貨名：「CASTER MILD SOFT」，CIF USD6.76×7,949.7BOX【1589.94KSK】=TWD1,772,344。
第11項貨名：「MILD SEVEN」，CIF USD7.06×15,100BOX【3,020KSK】=TWD3,515,866。
第12項貨名：「MILD SEVEN LIGHT」，CIF USD7.06×10,899.9BOX【2,179.98KSK】=TWD2,537,920。
⑶失竊部分扣除追回部分，其總完稅價格（D.P.V.）為TWD25,366,266【總數量為20,310.38KSK】。
進口稅：TWD25,366,266×27%=TWD6,848,891。
菸(酒)稅：TWD590×20,310.38KSK=TWD11,983,124。
健康福利捐：TWD500×20,310.38KSK=TWD10,155,190。
營業稅：（TWD25,366,266+TWD6,848,891+TWD11,983,124）X5%=TWD44,198,281×5%=TWD2,209,914。
推廣貿易服務費：TWD25,366,266×0.04% =TWD10,146。
⒌原告主張其所負補繳稅費之範圍，應以系爭短少貨物之
關稅(即本件稅款繳納證上之「進口稅」項目)為限。因此，被告核定原告尚須繳納「推廣貿易服務費」、「營業稅」等項目，顯已逾越關稅法第7條規定之範疇，有違租稅法律主義云云。按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第35條之1所明定。又關稅法第7條所稱之「進口稅費」包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅、營業稅、菸酒稅及健康福利捐等稅費。查本件系爭進口貨物（香菸）除依關稅法第2條應課徵進口稅外，尚應依貿易法第21條規定課徵推廣貿易費、依菸酒稅法第1、12、22條規定課徵菸酒稅及健康福利捐及依營業稅法第41條規定課徵營業稅，以上稅費之課徵均於法洵屬有據，原告所稱有違租稅法定主義，顯有誤解，核無足採等語。
理 由
一、原告起訴時，原告之代表人為陳清治，嗣變更為甲○○，已由甲○○聲明承受訴訟，又被告之代表人為丘欣，嗣變更為呂財益，已由呂財益聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」，關稅法第7 條定有明文。次按「本辦法所稱運輸業，係指以運輸工具經營國際客貨運送業務並經依法設立登記之營利事業或其代理人。」，運輸工具進出口通關管理辦法第5 條亦定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、原告為運輸工具載運系爭遺失未稅香菸之業者：㈠經查，本件系爭未稅貨物即3 只貨櫃（櫃號：CAXU
0000000 、WHLU0000000 及GESU0000000 ）香菸，係由原告自日本受託運送到國內，受貨人為昇恆昌股份有限公司，該三只貨櫃自基隆港下船後，再由原告委託國內不具經營國際客貨運送業務之新實公司負責裝載運往中華貨櫃場存放，新實公司再分別轉由明勝公司、山林公司及世旺公司指派司機駕駛貨櫃拖車運送，而於運送途中造成系爭3只貨櫃遺失並未進站等情，為原告所不爭之事實。
㈡按93年5 月5 日關稅法修正案第7 條條文修正理由說明二
：「因進口或轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，如機場、港口管制區運送至目的地倉庫或貨櫃集散站，或機場與港口間之運送，或由進口地關稅局轉運至目的地關稅局等內陸運送。由於該進口貨物尚未完成報關手續，仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少者，業者自應負繳納相關稅費之義務；另物流中心業者亦應妥善保管所儲存之貨物，爰予修正，俾明其應負之責。」。經查，本件系爭貨物由原告委託新實運輸公司負責載運，新實運輸公司則再轉由明勝公司、山林公司及世旺公司拖運，結果系爭3 只貨櫃之未稅香菸遺失，並未進站，系爭貨物因尚未完成報關手續，仍屬未稅貨物，造成國課之損失。被告依關稅法第7 條及運輸工具進出口通關管理辦法第5 條規定，以原告為具經營國際客貨運送業務並依法設立登記營利事業者，對於其使用人應負管理監督之責，而核定原告為運輸工具載運系爭遺失未稅香菸之業者，應由原告負責補繳短少之進口稅費，並無不合。原告主張其已將系爭貨物委由新實運輸公司載運，新實運輸公司則再轉由明勝公司、山林公司及世旺公司拖運，應由實際運送之運輸業者負責，其非屬運輸工具載運系爭遺失未稅香菸之業者云云，揆諸前揭規定及說明，並非可採。又原告主張其因本件系爭貨物之遺失受有損害，進口人昇恆昌公司經運送保險人理賠之後，該運送保險人已行使保險代位權，向運送人即原告請求系爭貨損之損害賠償云云，並提出民事起訴狀影本（本院卷第71頁以下）為證；惟由此民事求償關係觀之，益足證明原告確係本件系爭貨物之運送人，為運輸工具載運系爭遺失未稅香菸之業者無誤，原告雖再委由他人運送，其為載運業者之法律地位，應不受影響。且原告縱因委由訴外人新實公司內陸運送而致貨物遺失，其就有關損失，可與新實公司依運送契約之損害賠償等法律關係尋求解決，但並不影響原告為運送人應負保管系爭貨物之義務與責任。原告既未善盡慎選委託運輸業者保管貨物之義務，以致未稅貨物遺失，造成國家稅收之損失，依前揭規定，其為補繳進口稅費之義務人，應負責補繳短少之進口稅費，並無悖理之處。是以原告所稱關稅法第7 條對於非屬進口貨物收貨人之運輸工具等業者，對於因運送或保管之貨物，遺失遭竊致發生貨物短少情事時，課予應補繳短少之進口稅費之租稅義務規定，明顯違背憲法第7 條平等原則、第15條財產權保障、第23條比例原則及租稅公平原則等憲法保障人民基本權利之規定，應屬違憲無效云云，並非可採。
五、被告重核復查決定核定原告應補繳系爭貨物短少之進口稅費，並無違誤：
㈠本件原告為運輸工具載運之業者，系爭系爭3 只貨櫃之未
稅香菸遺失，應由原告負責補繳系爭貨物短少之進口稅費，已如前述。又被告原通知原告補繳進口稅費計43,658,837元（包括進口稅9,413,319 元、推廣貿易服務費13,945元、菸酒稅16,874,000元、健康福利捐14,300,000 元 、營業稅3,057,573 元）；嗣經吉洋船務公司以96吉萬船字第0215號函( 原處分卷附件7)通知：「系案貨物經台灣基隆地方法院檢察署發還尋回之829 箱」，被告即派員查驗，並於96年5 月2 日以基普進字第0961013032號函( 原處分卷附件8)通知原告本件應扣減巳尋回之香菸數量829 箱，就此部分被告經參據財政部96年
6 月28日台財訴字第09600237500 號訴願決定意旨( 原處分卷附件9)，重新審核結果，系案貨物扣減已尋回之香菸數量829 箱，經重新核算，被告重核復查決定核定原告應負責繳納之進口稅費，共計3,120 萬7,265 元（包括進口稅684 萬8,891 元、推貿費1 萬146 元、菸酒稅1,198 萬3,124 元、健康福利捐1,015 萬5,190 元、營業稅220 萬9,914 元），其計算方式如附件所示，並無違誤。
㈡原告主張系爭貨物乃屬昇恆昌公司進口之免稅商品，本無
進口稅之徵收及繳納，就系爭貨物而言，國家應徵收之進口稅費，並無短少情事，與關稅法第7 條規定之要件不符，原告即無庸「補繳」短少之進口稅費云云。按系爭貨物縱屬昇恆昌公司進口欲以免稅商品售出之貨物，惟貨物未以免稅方式出售之前，尚不能稱為免稅商品，何況本件遺失之系爭貨物尚未完成報關手續，為未稅貨物，更無「免稅商品」可言。是以關稅法第7 條規定，因非法遺失或失竊之免稅貨物，仍須由業者負責補繳短少之進口稅費，且所負責補繳者，應以該貨物應徵收各項稅費為課徵標準，始符合其規範意旨。原告上開主張，核係對於法規之誤解，並不足採。
㈢原告復主張其所負補繳稅費之範圍，應以系爭短少貨物之
關稅( 即本件稅款繳納證上之「進口稅」項目) 為限，被告核定原告尚須繳納「推廣貿易服務費」、「營業稅」等項目，已逾關稅法第7 條規定之範疇，有違租稅法律主義云云。惟按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，稅捐稽徵法第35條之1 定有明文。經查，本件系爭進口貨物（香菸）除依關稅法第2 條應課徵進口稅外，尚應依貿易法第21條規定課徵推廣貿易費、依菸酒稅法第
1 、12、22條規定課徵菸酒稅及健康福利捐及依營業稅法第41條規定課徵營業稅，以上稅費之課徵，均於法有據，被告依該等規定課徵，並無違反租稅法定主義之情事。原告上開主張，亦非可採。
六、本件事證已明，法律關係亦臻明確，原告聲請停止訴訟程序，聲請大法官會議解釋云云，核無必要，併此敘明。
七、從而，本件被告以原告為運輸工具載運系爭遺失未稅香菸之業者，重核復查決定核定原告應補繳系爭貨物短少之進口稅費，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 林育如法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
書記官 蕭純純