臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03990號原 告 甲○○訴訟代理人 孫志鴻律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年10月2日院臺訴字第0960090847號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係一路發通運股份有限公司（下稱一路發通運公司）及一路發交通有限公司（下稱一路發交通公司）負責人，因一路發通運公司滯欠已確定之87至90年營利事業所得稅計新臺幣（下同）1,451,358元及89至90年牌照稅、營業稅計1,712,794元；一路發交通公司滯欠已確定之89至91年牌照稅、90至91年營業稅計3,852,975元及90至91年營利事業所得稅、91年營業稅計2,610,872元，經被告所屬高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）及高雄市稅捐稽徵處分別依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告分別以91年3月15日台財稅字第0910091548號、91年8月15日台財稅字第0910096525號、91年10月30日台財稅字第0910099038號及92年7月24日台財稅字第0920086469號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，96年1月2日改制為內政部入出國及移民署）限制原告出境。嗣高雄市○○○○○路發交通公司另欠繳91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）、86年營業稅罰鍰計866,935元，報由被告以93年1月2日台財稅字第0920092820號函請境管局併案列管。其後，原告以一路發通運公司及一路發交通公司經全體股東同意解散，選任黃仁物為清算人，並聲報臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）准予備查，應以清算人為限制出境對象等情，於96年4月1日（被告於同年月13日收文）向被告申請解除原告之出境限制。案經被告以96年5月9日台財稅字第0960084077號函原告，略以據高雄市國稅局及高雄市稅捐稽徵處查復，原告係一路發通運公司及一路發交通公司負責人，該2公司雖於95年間分別經高雄市政府解散公司登記，並選任黃仁物為清算人，惟被告限制原告出境之欠稅，係該2公司在解散清算前之欠稅，非清算期間之稅捐，所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀所載及訴訟代理人於準備程序期日所陳，聲明、陳述如下：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（被告96年5月9日台財稅字第0960084077號函）均撤銷。
２、命被告作成解除原告出境限制之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：一路發通運公司及一路發交通公司經全體股東同意解散，並選任黃仁物為清算人，且分別經高雄地院95年10月27日雄院隆民緯95司240字第53999號及95年10月16日雄院隆民發95司241字第51851號函准予備查在案。參照被告83年12月2日台財稅字第831624248號函釋規定，於該2公司清算期間，倘認有限制其負責人出境之必要，應以清算人黃仁物為對象。又依限制出境實施辦法第4條本文及公司法規定，公司經解散，應以清算人為法定代理人，該2公司清算期間既由黃仁物擔任清算人，其法定代理人業由原告變更為黃仁物，應改以黃仁物為限制出境對象，被告所為處分顯有失察。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之．．股東．．者，應繼續限制其出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」限制出境實施辦法第2條第1項、第4條及第5條亦分別定有明文。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅字第61849號函釋規定，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
２、按「公司在依法解散清算前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，限制其負責人出境，以保全稅捐。」、「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業負責人另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管」、「．．限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「公司清算期間被限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該營利事業之登記負責人，則應繼續限制其出境。」被告70年2月13日台財稅字第31069號、79年4月10日台財稅字第790081315號、83年12月2日台財稅字第831624248號及86年2月20日台財稅字第861884971號函釋在案。
３、原告為一路發通運公司及一路發交通公司之負責人，因一路發通運公司滯欠87至90年度營利事業所得稅、89及90年使用牌照稅、營業稅；一路發交通公司滯欠89至91年使用牌照稅、90至91年營業稅、90至91年營利事業所得稅及91年營業稅（均含滯納金、滯納利息），其稅款逾期均未繳納而告確定，且已達限制出境之金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，復因一路發交通公司另欠繳91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）、86年營業稅罰鍰，亦未依限繳納而告確定，被告亦函請境管局併案列管。嗣原告於96年4月1日向被告申請解除出境限制，經被告以其所請與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，以96年5月9日台財稅字第0960084077號函復否准，並無違誤。
４、一路發通運公司及一路發交通公司經全體股東同意解散，選任黃仁物為清算人，報經高雄市政府95年10月11日高市府建二公字第0950070203號及95年10月5日高市府建二公字第0950070204號函准予解散公司登記，黃仁物並向高雄地院聲報於95年8月15日就任該2家公司之清算人，經高雄地院分別以95年10月27日雄院隆民緯95司240字第53999號及95年10月16日雄院隆民發95司241字第51851號（旋以95年10月25日雄院隆民發95司241字第53459號函通知更正公司名稱）函准予備查在案。原告雖以黃仁物已向高雄地院聲報於95年8月15日就任該2公司清算人，向被告申請解除出境限制。惟依被告83年12月2日台財稅字第831624248號函釋規定，係指清算期間之稅捐，應向清算人送達及以清算人為限制出境對象，是一路發通運公司及一路發交通公司於清算期間如有限制負責人出境必要時，皆應以清算人黃仁物為限制出境之對象。惟被告限制原告出境時之欠稅，係該2公司解散清算前之欠稅，且依公司登記資料，原告為該2公司之營利事業登記負責人，該2 公司迄今仍滯欠解散清算前之稅捐，依被告70年2月13日台財稅字第31069 號函釋規定，仍應以該2 公司登記負責人即原告為限制出境對象，又該2 家公司當時未為解散登記，既未進入清算程序，自無被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋之適用。
５、參照高雄市政府91年8月26日高市府建二公字第09109488000號函所提供之一路發交通公司最近期變更登記表暨97年1月16日查調經濟部全球資訊網站其公司登記資料所載，原告仍為該2公司登記之負責人，原告稱依限制出境實施辦法第4條本文規定，該2公司業經解散，並選任黃仁物為清算人，應改以黃仁物為限制出境對象云云，惟依該條但書規定之立法目的，因原營利事業負責人就營利事業主體所欠稅捐較可歸責且知之甚詳，若僅藉由更換負責人之方式，即可解除限制出境，國家稅捐恐將難於實現，故原告既仍為該2公司登記之負責人，自不能僅因清算人變更而解除原負責人之責任。理 由
一、被告代表人原為何志欽，97年3月13日變更為李瑞倉（代理），同年5月20日再變更為乙○○，茲由渠等具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之．．股東．．者，應繼續限制其出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」亦分別為限制出境實施辦法第2條第1項、第4條及第5條所規定。核上開辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院以釋字第345號為合憲性解釋在案，自係適法。又按「公司在依法解散清算前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，限制其負責人出境，以保全稅捐。」、「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業負責人另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管」、「．．限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「公司清算期間被限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該營利事業之登記負責人，則應繼續限制其出境。」亦經被告70年2月13日台財稅字第31069號、79年4月10日台財稅字第790081315號、83年12月2日台財稅字第831624248號及86年2月20日台財稅字第861884971號函釋在案，核上開函釋與相關法律規定無違，自得予以援用。
三、本件原告係一路發通運公司及一路發交通公司負責人，因一路發通運公司滯欠已確定之87至90年營利事業所得稅計1,451,358元及89至90年牌照稅、營業稅計1,712,794元；一路發交通公司滯欠已確定之89至91年牌照稅、90至91年營業稅計3,852,975元及90至91年營利事業所得稅、91年營業稅計2,610,872元，經高雄市國稅局及高雄市稅捐稽徵處分別依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告分別以91年3月15日台財稅字第0910091548號、91年8月15日台財稅字第0910096525號、91年10月30日台財稅字第0910099038號及92年7月24日台財稅字第0920086469號函請境管局限制原告出境。嗣高雄市○○○○○路發交通公司另欠繳91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）、86年營業稅罰鍰計866,935元，報由被告以93年1月2日台財稅字第0920092820號函請境管局併案列管。其後，原告以一路發通運公司及一路發交通公司經全體股東同意解散，選任黃仁物為清算人，並聲報高雄地院准予備查，應以清算人為限制出境對象等情，於96年4月1日（被告於同年月13日收文）向被告申請解除原告之出境限制。案經被告以96年5月9日台財稅字第0960084077號函原告，略以據高雄市國稅局及高雄市稅捐稽徵處查復，原告係一路發通運公司及一路發交通公司負責人，該2公司雖於95年間分別經高雄市政府解散公司登記，並選任黃仁物為清算人，惟被告限制原告出境之欠稅，係該2公司在解散清算前之欠稅，非清算期間之稅捐，所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、一路發通運公司滯欠已確定之87至90年營利事業所得稅計1,451,358元及89至90年牌照稅、營業稅計1,712,794元；一路發交通公司滯欠已確定之89至91年牌照稅、90至91年營業稅計3,852,975元及90至91年營利事業所得稅、91年營業稅計2,610,872元，因其金額已達限制出境實施辦法第2條第1項所定標準，被告乃分別以91年3月15日台財稅字第0910091548號、91年8月15日台財稅字第0910096525號、91年10月30日台財稅字第0910099038號及92年7月24日台財稅字第0920086469號函請境管局限制原告出境。嗣一路發交通公司另欠繳91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）、86年營業稅罰鍰計866,935元，被告乃再以93年1月2日台財稅字第0920092820號函請境管局併案列管，限制原告出境（被告79年4月10日台財稅第000000000號函釋參照）。查一路發通運公司及一路發交通公司未繳清上開滯欠稅款及罰鍰，亦未提供相當擔保，而上開滯欠稅款及罰鍰，尚未逾法定徵收期間，且該2公司之公司組織亦未依法解散清算而無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表附卷可稽。從而，被告以原告所請解除出境事由與限制出境實施辦法第5條各款所定「解除出境限制」之要件不符，乃否准解除原告之出境限制，於法洵無不合。
２、雖原告以一路發通運公司及一路發交通公司經全體股東同意解散，選任黃仁物為清算人，並聲報高雄地院准予備查，應以清算人為限制出境對象為由，主張被告應解除原告之出境限制云云。惟查，財政部83年12月2日台財稅字第831624248號函釋，係指清算期間之稅捐，應向清算人送達及以清算人為限制出境對象，而被告限制原告出境時之欠稅及罰鍰，乃該2公司解散清算前之欠稅，並非清算期間之欠稅，自無依該函釋規定以清算人為限制出境對象之餘地。況該2公司仍滯欠解散清算前之稅捐，且依該2公司登記資料，原告仍為該2公司之營利事業登記負責人，依財政部70年2月13日台財稅字第31069號函釋，自應以該2公司登記之負責人即原告為限制出境對象。又該2公司滯欠稅款及罰鍰當時尚未為解散登記，既未進入清算程序，自無財政部83年12月2日台財稅字第831624248號函釋之適用。再者，限制出境實施辦法第4條但書規定，經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、3親等以內之親屬者，應繼續限制其出境；其立法目的在於因原營利事業負責人，就營利事業主體所欠稅捐較可歸責，且知之甚詳，倘藉由變更負責人方式，解除原負責人之出境限制，國家稅收將難以實現；經查，原告既仍為該2公司之登記負責人，自不能僅因清算人之變更而解除原負責人之責任，所訴應以清算人為限制出境對象乙節，要不足採。
四、綜上所述，被告以96年5月9日台財稅字第0960084077號函，否准原告解除其出境限制之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請判命被告作成解除原告出境限制之處分，均為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
書記官 蘇婉婷