臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03904號原 告 暘盛工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 溫惠美律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月29日台財訴字第09600333160 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）25,215,143元，原經被告依書面審查核定為25,215,200元，嗣被告以查得其帳載領有政府發給建物拆遷補償費收入淨額15,933,796元，非屬免稅所得，惟原告自行帳外調減，致短繳自繳稅款，重行核定全年所得額41,148,996元，應補稅額3,964,782 元（此部分原告已另案提起行政救濟），並另加徵滯納金597,517 元及利息491,98
1 元。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月22日北區國稅法一字第0960006927號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按憲法第15條規定、司法院釋字第409 號、第425 號解釋意旨，除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說（Sonderopftheorie）。補償金之取得，既係用於補償被徵收土地所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，形同國家將被徵收土地所有權人原屬土地形式之財產，變形成為金錢形式之財產，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。蓋若不如此解釋，則無異於被徵收土地所有權人在蒙受特別犧牲之同時，其既有財產在變形之過程中，仍不免因遭課稅而有所減少，形同國家將原應如數發給之補償金，從中再予剋扣，因而致受有特別犧牲之被徵收土地所有權人未能獲得相當之補償，此不惟與前揭司法院釋字解釋所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。是原告既係對於被告之原課稅處分不服，依法行使憲法第16條所保障提起行政爭訟之權利，則對於上述政府徵收補償予以帳外調減，自無故意或過失之可言。而被告對於原告依法行使行政爭訟權利之行為，於行政爭訟程序確定前，即加徵滯納金及利息，既係課予原告金錢給付之義務，則仍屬變相以加徵滯納金及利息之方式，限制人民提起行政爭訟之權利，顯已侵害人民憲法第16條之訴訟權利，且係違反行政罰法第7條第1 項之規定，就原告無故意或過失之行為課予行政罰，核原處分稽之上開處分，自均屬違法。
㈡、退萬步言，縱認被告仍得對原告裁處上開加徵滯納金及利息，惟按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，此有行政罰法第18條第1 項規定可稽。原告88年度領有政府發給建物拆遷補償費收入淨額為15,933,796元。而上開建物拆遷補償費既係用以補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，亦如前述。則原告如僅因信賴國家提供人民提起行政爭訟之法律救濟途徑，竟因此遭被告分別就88年度營利事業所得稅加徵滯納金及利息，縱令前述行政訴訟係以駁回原告行政訴訟之確定判決收場，惟原告如因而再須被課予加徵滯納金及利息之侵益處分，則原告上述因遭受特別犧牲所生損害而獲得之補償，於被原處分課予營利事業所得稅並加徵滯納金及加計利息後，不僅已無受有何政府所給付損失補償之可言，且反因受領政府上開所謂之損失補償，進而被課以逾越原受領損害（失）補償範圍對政府之金錢給付義務，其侵害人民受憲法第15條保障之財產權，莫此為甚，從而本件對原告再為加徵滯納金及加計利息之處分，核與行政罰法第18條第1 項之規定有違，自應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、所得稅法第112 條規定加徵之滯納金，係對於納稅義務人未在規定繳納期限內繳納稅捐，造成滯納，按其未納金額及滯納期限課徵一定百分比之金錢給付，如納稅義務人逾加徵滯納金之期間仍未繳納稅款者，則另依該法條規定加計其遲延納稅之利息；另財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函及92年5 月6 日台財稅字第0920453012號令規定，營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應列為其他收入，如未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112 條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。
㈡、本件原告於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，自認其88年度領取政府發給建物拆遷徵收補償費收入淨額15,933,796元，係屬損害賠償免課徵營利事業所得稅，經被告查核將該補償費收入淨額列入其他收入，補徵原告88年度營利事業所得稅3,964,782 元。有關營利事業領取之各項補償費，依財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函釋規定，應列為其他收入，非免稅所得，原告將上開補償費收入淨額自其帳列其他收入項下調整減除，核屬適用法令錯誤之違誤，縱非故意，亦有過失，其自帳列其他收入項下調整減除補償費收入淨額，導致辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，短繳應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額3,983,449 元，已構成所得稅法第112 條規定加徵滯納金及利息之要件，被告予以加徵滯納金597,517 元【系爭收入淨額依規定計算應納稅額3,983,449 元（15,933,796元×稅率25% ）×15% 】及利息491,981 元（滯納期間為申報日89年5 月31日次日至89年6 月30日，計息期間自89年7 月1 日至93年1 月12日），依所得稅法第112 條第1 項及第2 項規定，並無違誤。至原告主張被告加徵本件滯納金及利息違反行政罰法規定乙節，參照法務部行政罰法諮詢小組95年1 月20日第3 次會議討論事項㈠會議決論「依法令所加徵之滯納金，其性質應視各法律之立法原意而定。多數委員認為滯納金不是現行行政罰法上之行政罰。」之意見，原告所訴顯有誤解，併予陳明。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，原告原代表人由林志輝變更為甲○○，有公司變更登記事項表影本在卷可憑，茲據繼任者於97年
5 月13日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為所得稅法第112 條第1 項、第
2 項所明定。又「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112 條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」經財政部92年5 月6 日台財稅字第0920453012號令及84年8 月16日台財稅第000000000 號函釋有案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就營利事業所得稅結算申報書之記載，為如何之調整、揭露，始認無匿報情事，所為細節性、技術性事項之補充性釋示，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，或增加原所無之限制，符合前揭所得稅法規定意旨，且與法律保留原則無違，所屬機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件原告88年度帳載領有政府發給建物拆遷補償費收入淨額15,933,796元，當年度營利事業所得稅結算申報，並列報全年所得額25,215,143元，原經被告依書面審查核定為25,215,200元。嗣被告查得原告上開補償費收入，認非屬免稅所得，因原告自行帳外調減，致短繳自繳稅款3,983,449 元（15,933,796元×稅率25% ），重行核定全年所得額41,148,996元，應補稅額3,964,782 元（此部分原告已另案提起行政救濟，經本院以94年度訴字第1123號判決駁回在案，原告不服，提起上訴，現仍繫屬於最高行政法院），並另加徵滯納金597,517 元及利息491,981 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年9 月29日台財訴字第09600333160 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、本院上開判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第72-75 、63-66 、46-47 頁；本院卷第72-77 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。若不如此解釋，不惟與司法院釋字第409 號、第425 號解釋所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。被告對於原告依法行使行政爭訟權利之行為，於行政爭訟程序確定前，即加徵滯納金及利息，既係課予原告金錢給付之義務，則仍屬變相以加徵滯納金及利息之方式，限制人民提起行政爭訟之權利，顯已侵害人民憲法第16條之訴訟權利，且係違反行政罰法第7 條第1 項之規定，就原告無故意或過失之行為課予行政罰，且原告上述因遭受特別犧牲所生損害而獲得之補償，於被原處分課予營利事業所得稅並加徵滯納金及加計利息後，不僅已無受有何政付所給付損失補償之可言，且反因受領政府上開所謂之損失補償，進而被課以逾越原受領損害（失）補償範圍對政府之金錢給付義務，其侵害人民受憲法第15條保障之財產權，莫此為甚，從而本件對原告再為加徵滯納金及加計利息之處分，核與行政罰法第18條第1 項之規定有違，自應予撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文；所謂「收入」乃係稅捐主體新取得且可終局保有之財產。又因「收入」是建立在時間差的觀念上，乃比較二個時點間的財產數額昇降以為決定，而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，與上述之收入為全然不同的概念；縱為填補固有利益之損害賠償或補償，亦可由強迫換價之概念來理解其收入之取得（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得），故不論係基於公法或民法上之原因所取得之「損害賠償」或「損失補償」均符合上述「收入」之定義；彼等量化歸類為租稅客體之所得乃係減除成本費用後之數額，而類似所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」並非就取得之損害賠償或補償全額課徵稅捐，是原告主張依憲法第15條規定、司法院釋字第40
9 號、第425 號解釋意旨，土地徵收補償金之取得係屬被徵收客體之變形存在，即非所得稅法所規範應作為課稅標的之所得，不得予以課稅，如予課稅，將形同國家將原應如數發給之補償金，從中再予剋扣，致土地所有權人未能獲得相當之補償，有悖上述憲法保障人民財產權之規定及司法院解釋意旨云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈡、次按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業所得之來源，而得成為所得稅法營利事業所得稅之課徵客體，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。是營利事業因土地之徵收所領取之拆遷補償費，雖係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，並非因營業而發生，惟仍屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，始符租稅公平原則；至個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，並非認非所得，僅係就其拆遷成本採取與營利事業不同之認定方式，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與平等原則亦無不符（司法院釋字第60
7 號解釋理由參照）如前所述，無論「損害賠償」或「損失補償」均得量化歸類為所得，是就此類型所得，除符合所得稅法第4 條第1 項第3 款、第4 款：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」、「個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償。…」等相關免稅要件之情形，否則均屬所得稅法之課稅客體。本件原告於88年度取得建物拆遷補償費淨額15,933,796元（即已扣除成本費用，參本院94年度訴字第1123號判決），核該項補償收入與上揭所得稅法第4 條第1 項第3 、4款規定既均有未合，而不符免稅要件，則被告認該收入為原告其他所得，核定原告有應繳而未繳之稅款3,983,449 元，自無不合。
㈢、復按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。本件原告短繳上述稅款前經被告另為補稅之處分，雖經原告提起行政爭訟，惟迄今仍未獲變更，前已述及，是基於行政處分之構成要件效力，本院亦應認原告係有上述未繳之稅款3,983,449 元無誤。則被告依前揭所得稅法第112 條第1 項、第2 項規定，予以加徵滯納金597,517 元【（15,933,796元×稅率25% ）×15% 】及利息491,981 元（滯納期間為申報日89年5 月31日次日至89年6 月30日，計息期間自89年7 月1 日至93年1 月12日），於法洵屬有據。而依訴願法第93條第1 項、行政訴訟法第
116 條第1 項規定，行政處分之執行既不因提起訴願或行政訴訟而停止，是被告於原告有滯納情事後，加徵滯納金，自無違法；況原告就其應繳之本件滯納金及利息所附麗之89年度拆遷補償費，業已依法提起行政訴訟，現仍繫屬於最高行政法院審理中，尚未確定，前已述及，是原告主張被告於行政爭訟確定前，加徵其滯納金及利息，乃限制其提起行政爭訟之權利，而侵害其憲法第16條之訴訟權利云云，亦無可取。
㈣、末按稅法之「滯報金」、「滯納金」與「漏稅秩序罰」，分屬三種不同之法律概念。「滯報金」是對違反按時申報稅捐義務者的執行罰；而「滯納金」是對違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用；「漏稅秩序罰」始為針對違反誠實申報稅基義務者的秩序罰，功能各有不同，是有關加徵滯納金之規定，僅係促使義務人履行其繳納義務之必要手段，並非裁罰性之不利處分；依行政罰法第1 條前段及第2 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」、「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業、吊扣證照、命令停工或停止使用、禁止行駛、禁止出入港口、機場或特定場所、禁止製造、販賣、輸出入、禁止申請或其他限制或禁止為一定行為之處分。二、剝奪或消滅資格、權利之處分：命令歇業、命令解散、撤銷或廢止許可或登記、吊銷證照、強制拆除或其他剝奪或消滅一定資格或權利之處分。三、影響名譽之處分：公布姓名或名稱、公布照片或其他相類似之處分。四、警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」且非在行政罰之列，亦有最高行政法院96年度判字第47號判決意旨可資參照。本件原告對其應補繳之本稅，既然有違反按時繳納稅款義務之客觀事實，即應依所得稅法第112 條規定，加徵系爭滯納金及利息，並無行政罰法之適用。縱認滯納金部分得適用行政罰法，然原告就其應繳納之稅捐，未向稽徵機關查詢即逕依其主觀見解認無繳納之義務，亦有應注意且能注意而無不能注意情事，竟疏未查明法律規定內涵之疏失，顯具過失；且所得稅法第112 條既已明定滯納金之計算標準，並未賦予被告予裁量權，故原告主張本件滯納金及利息之稽徵，違反行政罰法第7 條第1 項對於非出故意或過失之行為不罰之規定，且悖於行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」云云，亦係對法律之認知顯然有誤，俱無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告該年度營利事業所得稅結算申報，短繳自繳稅款3,964,782 元，核定加徵滯納金597,517 元及利息491,981 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 黃明和