臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03913號原 告 新光行銷股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 巫 鑫（會計師）
黃志文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月21日臺財訴字第09600318470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原名為誠泰行銷股份有限公司，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）17,985,255元，被告初查依據原告與特約商簽訂之「應收帳款受讓合作契約書」第3 條、第6 條及第8 條規定，出讓帳款之一方仍需承擔其應收帳款相當之契約責任，且原告同時帳列相對應付代收款項相當金額，顯見本年度及上年度（新開業）並無創造相對受讓應收帳款之營業收入，不屬稅法規定提列備抵呆帳之範圍，乃否准認列，並以94年6 月8 日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定呆帳損失費用為0 元，補徵應納稅額4,496,313 元。原告不服，主張帳款出讓人對原契約負標的物之瑕疵擔保責任，並非指系爭應收帳款之收買有附追索權，原告需自行承擔帳款無法收回之風險，請准予追認云云，申請復查。案經被告審查認為：原告係經營應收帳款收買業務，系爭帳款係出讓人將其銷貨產生之應收帳款債權讓售原告，非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款，原核定呆帳損失0 元並無不合，又上開債權到期如無法收回，可於實際發生年度認列呆帳損失，遂以96年5 月23日財北國稅法一字第096022 3888 號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張應收帳款收買等業務為其主要營業項目，對消費者之應收帳款當屬自身營運所產生之應收帳款，自負呆帳風險而無追索權，被告質疑之合約內容與系爭呆帳損失之認列無關，應收帳款發生呆帳亦並不影響原告必須償還應付帳款之責任，原核定顯將原告之債權、債務混淆，認事用法顯然錯誤云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告92年度營所稅結算申報，依法於稅法限度內所提列之
呆帳損失，自屬合法：按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上列限度估列之。」「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，…二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之一；…」所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條第1 、2 款定有明文。原告係從事應收帳款收買業務、逾期應收帳款管理服務業、金融機構金錢債權收買業務、辦理金融機構金錢債權之評價或拍賣業務等營業項目，92年度之營利事業所得稅結算申報原帳列呆帳損失32,621,682元，按營利事業所得稅查核準則第94條規定計算限額17,985,255元（已減除未實現利息收入之應收帳款1,797,918,694 元及應收票據606,850元餘額之1%），於申報時已自行調減14,636,427元，申報金額17,985,255元，符合所得稅法第49條「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。…」及營利事業所得稅查核準則第94條之規定，故申報呆帳損失自屬合法。
⒉原告之應收帳款主要係與經銷商合作分期付款業務及受讓經銷商應收分期帳款所產生，業務內容分述如下：
⑴分期付款業務合作：經銷商與原告簽訂「分期付款業務
合作契約書」，經銷商將欲分期付款消費之消費者填具「誠泰銀行消費性貸款申請表」，由經銷商交予原告，由原告代消費者向誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）申請消費性貸款，誠泰銀行即對消費者（申貸人）進行徵信，並保有貸款核准與否之權利，如該消費性貸款申請經誠泰銀行核准，誠泰銀行即撥款予原告，原告再轉撥款予經銷商，消費者（申貸人）即依約按期還款予原告，委由原告代消費者（申貸人）向誠泰銀行清償貸款，且按誠泰銀行與原告所簽訂之合約，如消費者（申貸人）逾期60天未依約繳款，原告需於10個工作日內無條件代申貸人向誠泰銀行清償該「消費性商品貸款」案件之本金、利息及相關費用等總債務，且原告向誠泰銀行清償貸款債務後誠泰銀行對借款人之所有債權即移轉予原告，原告實係擔負應收帳款之壞帳風險。
⑵應收帳款受讓業務合作：係原告與經銷商合作分期付款
業務，受讓經銷商應收帳款，經銷商將欲分期付款消費又不願向銀行申貸之消費者名單及其應收帳款轉讓予原告，原告即對消費者進行徵信，並保有核准與否之權利，如經原告核准，原告即撥款予經銷商，消費者（申貸人）即依約按期還款予原告。就此等業務論之，原告受讓經銷商之應收帳款，即撥款予經銷商，爾後消費者是否按期還款，概與經銷商無涉，原告須負擔此收買應收帳款不能實現之危險負擔，原告收買經銷商之應收帳款，其日後消費者支付能力之危險負擔，隨著應收帳款之轉讓而移轉予原告，由原告承擔應收帳款不能實現之風險，即符合所得稅法第49條扣除備抵呆帳之規定，自可依同條第2 項提列備抵呆帳認列呆帳損失，此等應收帳款受讓交易型態，其應收帳款不能收回之危險，負擔存在於原告係一明確之事實，基此，原告依法認列呆帳損失，實屬合法。
⒊原告之應收帳款存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳
損失之風險，列報呆帳損失方符所得稅法第49條立法意旨：查所得稅法第49條第1 項規定，應收帳款之估價，應扣除備抵呆帳，蓋因應收帳款之收現存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳損失之風險，應予扣除，始為正確之估算價值。是以凡企業對於帳載之應收帳款需實質承擔帳款無法回收之風險，即應可依法認列呆帳損失，就系爭應收帳款，雖屬收買他人之應收帳款，然按原告與出售帳款公司簽訂之合作契約規定，原告無權利於帳款無法收回時，向該公司追償（即系爭應收帳款無追索權），原告已實質承擔帳款不能實現風險，依法認列呆帳損失，方符所得稅法第49條之意旨及實質課稅原則，次查最高行政法院於91年度判字第1673號判決，就該案有關收買他人應收帳款是否得提列呆帳損失，該判決係認收買他人之應收帳款，如不能承擔其應收帳款不能實現之風險，即不符合扣除備抵呆帳之規定。反而言之，此等收買他人之應收帳款，並非不能提列呆帳損失，而應視是否承擔應收帳款不能實現之風險而訂，本案系爭應收帳款即不附追索權，依上開判決之意旨，應准予提列呆帳損失方為正辦。
⒋系爭應收帳款實與金融業之應收款項性質相當，依平等原
則，應得提列呆帳損失。按被告認系爭提列備抵呆帳之應收帳款，係原告受讓特約商之應收帳款所產生，並非原告因出售商品或勞務等銷售營業活動而產生之應收未收帳款，非屬法定提列備抵呆帳之範圍，惟查原告係從事應收帳款收買業務，此等營業行為並非如一般買賣或服務業，因商品銷售或勞務提供而發生應收帳款，然原告此等應收帳款亦為營業行為而生，實不應原告行業特性而否准依法提列備抵呆帳。再者，金融業之應收帳款亦非出售商品銷售營業活動所產生，亦得依法提列呆帳（財政部69年3 月7日臺財稅第31948 號、財政部75年3 月1 日臺財稅第0000
000 號、財政部87年1 月8 日臺財稅第000000000 號函釋參照）。是以得依法提列呆帳之應收帳款，絕非只限於因銷售營業活動產生之應收帳款，系爭應收帳款實與金融業之應收帳款性質無異，依行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，本案實不因系爭應收帳款是否為銷售營業活動而產生而論斷是否得提列呆帳損失。
⒌被告以系爭提列備抵呆帳非屬銷售商品或勞務「應收帳款
」法定提列備抵呆帳之範圍，否准認列，有違法理邏輯及會計觀念，亦有違實質經濟及社會公平：
⑴被告稱：「…本件原告92年度營利事業所得稅結算申報
，提列備抵呆帳17,985,255元，列報於呆帳損失科目項下，惟系爭提列備抵呆帳之應收帳款，係原告受讓特約商之應收帳款所產生（類同收購或進貨商品性質），並非原告自身因銷售營業活動（營業活動）而產生之應收未收帳款（及銷貨性質）。從而被告以其非屬法定提列備抵呆帳之範圍，否准認列…」。
⑵依商業會計處理準則第15條第2 項第5 款規定應收帳款
於決算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，被告亦據此認只有因出售商品或勞務等而發生之債權方可提列備抵呆帳，然商業會計處理準則第15條第2 項第6 款亦有規定其他應收款（指不屬應收帳款之應收款項）亦應於決算時評估其他應收款無法回收之金額提列適當之備抵呆帳，是以在商業會計處理準則規範下「應收帳款」及「其他應收款」均應適當評估其收現可能，提列備抵呆帳，而「應收帳款」與「其他應收款」主要區別在於前項係出售商品或勞務而生之債權，而「其他應收款」係不屬「應收帳款」之應收款項，其發生債權之原因眾多；就本案而言，系爭應收款項係為原告正常營業而產生之債權，自當列於應收帳款並提列備抵呆帳，退步言，縱被告不認屬「應收帳款」亦應屬「其他應收款」而應准予提列備抵呆帳，此由最高行政法院96年度判字第928 號判決理由六：「而在所得稅法制上，『應收款』在認列之時點可否同時提出『備抵呆帳』損失？本院基於下述理由認為應許可之，而且其提列金額應容許上訴人依債權實現之蓋然率核實定之，現行所得稅法制對此並無上限規定…被上訴人或許會認為，依查核準則第94條第1 款之規定，只有應收帳款及應收票據方可提列『備抵呆帳』。但本院從查核準則第94條之規定時，至少在『備抵呆帳損失』之層次，只有思及營業活動範圍所產生之『應收帳款』，而根本沒有思及到『應收款』之情形。而且從事物之本質言之，『應收款』產生之原因千差萬別，不同原因債權之將來實現蓋然率顯然存有極大變異。在營利事業因為犯罪被害人而遭受損失者，依日常經驗法則之合理評估，其損害賠償請求權實現之機率甚低，如果不准提列備抵呆帳，顯然與正常社會秩序中之公平觀有明顯差距。故本院認為，在應收款之情形，其備抵呆帳損失應該回歸財務會計之一般供認原則，准予合理評估認列，稅法上並無最高上限之實證法存在。」亦肯認之。
⒍綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列；…應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：
1 、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2 、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1 項及第49條第1 項、第2 項、第5 項分別定有明文。次按「呆帳損失：1 、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。…」「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下：…5 、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權；…」行為時營利事業所得稅查核準則第94條第1 款及商業會計處理準則第15條第2 項第5 款前段復規定甚明。
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失17,9
85,255元，被告依據原告所提示與特約商之合作契約書第
3 條、第6 條及第8 條規定，出讓帳款之一方仍需承擔其應收帳款相當之契約責任，且原告同時帳列相對應付代收款項相當金額，顯見本年度及上年度（新開業）並無創造相對受讓應收帳款之營業收入，不屬稅法規定提列備抵呆帳之範圍，乃否准認列，核定呆帳損失為0 元。原告不服，申請復查，被告以原處分駁回之，訴願決定亦未變更。⒊查營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，提列備抵
呆帳，以應收帳款及應收票據為限，為營利事業所得稅查核準則第94條第1 款前段所明文規定；而所謂應收帳款乃指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，復為商業會計處理準則第15條第2 項第5 款前段所規定，亦即營利事業因銷售營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款稱之。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，提列備抵呆帳17,985,255元，列報於呆帳損失科目項下，惟系爭提列備抵呆帳之應收帳款，係原告受讓特約商之應收帳款所產生（類同收購或進貨商品性質），並非原告自身因銷售營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款（即銷貨性質）。從而被告以其非屬法定提列備抵呆帳之範圍，否准認列，核定呆帳損失為0 元，揆諸首揭規定並無不合。
⒋綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：原告之應收帳款主要係與經銷商合作分期付款業務及受讓經銷商應收分期帳款所產生，原告取得誠泰銀行對借款人之所有債權，或收買經銷商之應收帳款，由原告承擔應收帳款不能實現之風險，即符合所得稅法第49條扣除備抵呆帳之規定，自可依同條第2 項提列備抵呆帳認列呆帳損失，此等應收帳款受讓交易型態，其應收帳款不能收回之危險，負擔存在於原告係一明確之事實，基此，原告依法認列呆帳損失，方符所得稅法第49條之意旨及實質課稅原則，最高行政法院於91年度判字第1673號判決，就該案有關收買他人應收帳款是否得提列呆帳損失，該判決係認收買他人之應收帳款，如不能承擔其應收帳款不能實現之風險，即不符合扣除備抵呆帳之規定。反而言之，此等收買他人之應收帳款，並非不能提列呆帳損失，而應視是否承擔應收帳款不能實現之風險而訂，本案系爭應收帳款即不附追索權，依上開判決之意旨，應准予提列呆帳損失方為正辦。金融業之應收帳款亦非出售商品銷售營業活動所產生，亦得依法提列呆帳（財政部69年3 月7 日臺財稅第31948 號、財政部75年3 月1 日臺財稅第0000000 號、財政部87年1 月8 日臺財稅第000000
000 號函釋參照）。是以得依法提列呆帳之應收帳款，絕非只限於因銷售營業活動產生之應收帳款，系爭應收帳款實與金融業之應收帳款性質無異，依行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，本案實不因系爭應收帳款是否為銷售營業活動而產生而論斷是否得提列呆帳損失。依商業會計處理準則第15條第2 項第5 款規定應收帳款於決算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，被告亦據此認只有因出售商品或勞務等而發生之債權方可提列備抵呆帳，然商業會計處理準則第15條第2 項第6款亦有規定其他應收款亦應於決算時評估其他應收款無法回收之金額提列適當之備抵呆帳，是以在商業會計處理準則規範下「應收帳款」及「其他應收款」均應適當評估其收現可能，提列備抵呆帳，縱被告不認屬「應收帳款」亦應屬「其他應收款」而應准予提列備抵呆帳，最高行政法院91年度判字第1673號、96年度判字第928 號判決理由亦肯認之。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，為營利事業所得稅查核準則第94條第1 款前段所明文規定；而所謂應收帳款乃指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，復為商業會計處理準則第15條第2 項第5 款前段所規定，亦即營利事業因銷售營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款稱之。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，提列備抵呆帳17,985,255元，列報於呆帳損失科目項下，惟系爭提列備抵呆帳之應收帳款，係原告受讓特約商之應收帳款所產生（類同收購或進貨商品性質），並非原告自身因銷售營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款（即銷貨性質）。從而被告以其非屬法定提列備抵呆帳之範圍，否准認列，核定呆帳損失為0 元，揆諸首揭規定並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、94年6月8日營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、應收帳款受讓合作契約書、分期付款業務合作契約書、消費性商品貸款服務合約書、資產負債及股東權益科目查核說明、消費性貸款申請表、消金分期傳票、轉帳傳票、消金資金傳票、消金沖帳傳票、已撥款明細表、撥款勾稽日差異表、產品訂購明細單暨分期付款申請書、信用卡付款現況表、課稅資料歸戶清單、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表、查核簽證報告書）等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告受讓及收購債權所生之應收款，是否為所得稅法第49條第2 項營利事業所得稅查核準則第94條第2 款規定所規定之應收帳款？能否提列備抵呆帳？系爭應收款之性質，與金融業之應收帳款是否相同？原告援引之最高行政法院91年度判字第1673號、96年度判字第928 號判決及財政部69年3 月7 日臺財稅第31
948 號、財政部75年3 月1 日臺財稅第0000000 號、財政部87年1 月8 日臺財稅第000000000 號等函令，於本案有無適用餘地？被告予以剔除並補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2 項）前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。…（第
5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1 項、第49條第1 項、第
2 項及第5 項分別定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第
2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第94條第1 款規定：「一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。但該票據到期不獲兌現經執票人依法行使追索權而由該營利事業付款時，得視實際情形提列備抵呆帳或以呆帳損失列支。…」係針對商業會計及稅務會計差異性之調整、備抵呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦；另行為時商業會計處理準則則係依商業會計法第13條規定所訂定，其內容為有關商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表之名稱、格式及財務報表編製方法等之細節性、技術性事項，其中第15 條第2 項第5 款前段規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下：…。⒌應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權；…」其目的在界定應收帳款之科目分類，並未逾越母法之授權範圍，且未違反法律之規範目的及精神，是稅捐稽徵機關於作成行政行為時，均可加以援用。
（二）次按，營利事業因賒帳所產生之應收帳款或應收票據，常因客戶經營不善或發生天災人禍等意外，而致財務發生困難，帳款無法兌現，成為呆帳，如為已確定，固可列為當年度之損失，但往往在年度結算時，營利事業帳上留有應收帳款，則其仍有形成呆帳之風險，根據會計上的成本與收益配合原則，如不預計此部分應收帳款或應收票據所可能發生之呆帳損失，則難免有虛盈實虧之情形，因此所得稅法特准許營利事業於年度決算時，就其應收帳款提列一定成數之備抵呆帳，估列其呆帳損失。質言之，備抵呆帳實為呆帳損失之例外及特殊型態，基於「原則從寬，例外從嚴」之原則，備抵呆帳之適用範圍即不宜過大。所得稅法第49條第2 項營利事業所得稅查核準則第94條第2 款規定，營利事業提列備抵呆帳係以應收帳款及應收票據為限，然呆帳損失則尚包括其他各項欠款債權，兩者可適用之範圍並不一致，呆帳損失之債權範圍係大於提列備抵呆帳，即可印證上開理論。商業會計處理準則第15條第2 項第
5 款規定，所謂應收帳款，係指營利事業因銷售之營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款而言，將應收帳款限縮在因銷售之營業活動所產生之範圍，而排除其他非銷售之營業行為所產生之應收款（如收購他人既有債權），不但符合前揭例外從嚴之立論基礎，且與所得稅法第24條第1 項所規定之成本與收益配合原則相一致，即可作為所得稅法之定義採用。雖商業會計處理準則第15條第2 項第
6 款規定：「其他應收款：指不屬前款之應收款項；其科目性質與評價及應加註釋事項如下：…（二）決算時應評估其他應收款無法收回之金額，提列適當之備抵呆帳，列為其他應收款之減項；但其他應收款如為更明細之劃分者，備抵呆帳亦應比照分別列示。」亦承認其他應收款無法收回之金額，得提列適當之備抵呆帳。然按財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，故前揭營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則等有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之，即載明斯旨。上開商業會計處理準則基本上是處理商業上之會計事務，為該準則第2 條前段所明定，固可作為營利事業產生其財務報表之依據，但於辦理所得稅結算申報時，其帳載事項若與所得稅法等規定未符者，應於申報書內自行調整之。由於所得稅法第49條第2 項及營利事業所得稅查核準則第94條第2 款既已明定提列備抵呆帳以應收帳款及應收票據為限，又所謂應收帳款，係指營利事業因銷售之營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款，復經商業會計處理準則第15條第2 項第5 款前段所定義明確，則營利事業於辦理所得稅結算申報時，其帳載事項若有其他應收款無法收回所提列之備抵呆帳，即應依前開說明意旨於申報書內自行調整之，尚不得以商業會計處理準則第15條第2 項第6 款規定恣意擴大稅務會計上得提列備抵呆帳之範圍。是以，原告主張在商業會計處理準則規範下，「應收帳款」及「其他應收款」均應適當評估其收現可能，提列備抵呆帳，縱被告不認屬「應收帳款」亦應屬「其他應收款」而應准予提列備抵呆帳云云，即有誤解，委非可採。
（三）本件原告之應收帳款收買對象，主要係與原告簽有「應收帳款受讓合作契約書」之特約商，並非向金融機構收購不良債權，業經原告之委託會計師出具94年2 月16日勤眾（審）0000000 號函陳述明確，惟原告於復查、訴願及起訴時改稱其應收帳款主要係與經銷商合作分期付款業務及受讓經銷商應收分期帳款所產生云云，即有矛盾不合之處，合先敘明。退步言之，即便原告事後之陳述為真實，然查：
⒈關於合作分期業務部分：依原告所提示與誠泰銀行之「消
費性商品貸款服務合約書」第1 條約定：「…二、乙方（按指原告）同意依本合約之約定，盡其最大努力並充分利用其人力，為甲方（按指誠泰銀行）行銷『消費性商品貸款』，且同意因其辦理行銷業務而知悉有欲辦理『消費性商品貸款』，均轉介至甲方指定之分行辦理『消費性商品貸款』，惟甲方保有核貸與否之權利。…」第2 條約定：
「…一、甲方同意因乙方轉介而成功核貸之『消費性商品貸款』案件，應按件計付業務費用於乙方，前揭業務費用係指甲方與借款人就『消費性商品貸款』所約定之借款利率與甲、乙雙方約定利率之差額。…」第5 條約定：「…
三、前項『消費性商品貸款』案件，經乙方代借款人清償或由甲方自乙方提存金額扣除乙方應代清償之金額後，甲方對借款人所有之債權即依法移轉予乙方。惟甲方應於法令限制內，將前開『消費性商品貸款』案件債權文件等相關資料交予乙方並協助其向借款人追償。」足見，本件原告所稱「應收帳款」之形成原因，是由於原告代借款人清償或由誠泰銀行自原告提存金額扣除應代清償之金額後所取得，該債權原來係存在於特約商與客戶之間，原告並非借貸關係之直接當事人。
⒉關於受讓經銷商應收分期帳款部分：依原告所提示與特約
商之「應收帳款受讓合作契約書」前言約定：「茲因乙方（按指特約商）欲將其對中華民國境內之特定客戶基於分期付款買賣契約、勞務契約或其他債權契約所得請求給付之應收帳款及對該應受帳款所得主張之一切權利及利益讓售予甲方（按指原告），雙方就應收帳款債權買賣等相關事宜同意訂立並遵守條款如下…」第2 條約定：「乙方請求甲方買受應收帳款債權時，應將申請書暨一切相關文件（如契約、本票及依約取得之一切權利證明文件資料）交付予甲方…」第3 條約定：「對於經甲方買受應收帳款債權之客戶，乙方仍應負因分期付款買賣等契約所生之標的物瑕疵擔保、保固、保證、售後服務或其他契約上之責任。」及第4 條約定：「乙方於接獲甲方同意買受應受帳款債權之書面通知後，應立即將債權移轉之事實通知客戶，並指示該客戶應將分期付款（含貨款、利息及其他應付款項與費用）按期支付予甲方；如該應收帳款債權附有抵押權或保證等擔保權益應隨同移轉予甲方，乙方並應協同辦理有關應收帳款債權移轉之一切事宜。」足見，本件原告所稱「應收帳款」之形成原因，是由於原告向其特約商收購債權所取得，而該債權原來係存在於特約商與客戶之間，原告並非直接交易之當事人，此從原告購得上開債權後，特約商仍應就原來之分期付款買賣等契約所生之標的物負瑕疵擔保、保固、保證、售後服務或其他契約上之責任即可知。
⒊據上可知，系爭提列備抵呆帳之應收帳款，係原告受讓誠
泰銀行及特約商之應收帳款所產生（類似收購或進貨商品性質），相較於應收帳款及應收票據，係屬其他債權之性質，並非因原告自身之直接銷售營業行為而產生之應收未收帳款（即銷貨性質），核與上開法令所規定提列備抵呆帳之要件不合。從而，被告以其非屬法定提列備抵呆帳之範圍，乃否准認列，即無不合。
（四）本件原告受讓或收購取得之系爭債權，並非行為時商業會計處理準則第15條第2 項第5 款前段所規定之應收帳款，而係其他債權，既如前述，揆諸前開說明，僅能於債權確實發生屆期無法收回之當年度，以「其他債權」之原因列報呆帳損失，而不能以「應收帳款」之事由提列呆帳之準備。又本件原告受讓或收購取得之系爭債權僅是不能提列備抵呆帳，並未排除其於實際發生時列報呆帳損失，是以原告訴稱「原告之應收帳款存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳損失之風險，列報呆帳損失方符所得稅法第49條立法意旨。」云云，即有誤解。
（五）至於原告所援引之最高行政法院91年度判字第1673號、96年度判字第928 號判決，皆屬個案見解，並無拘束本院之必然效力，況且最高行政法院96年度判字第928 號判決，更是針對公司員工侵占貨款所造成之損失可否提列備抵呆帳所為之認定，要與本件係因受讓或收購取得系爭債權之案情有別，故均難比附援引。另原告所援引適用之財政部
69 年3月7 日臺財稅第31948 號、財政部75年3 月1 日臺財稅第0000000 號、財政部87年1 月8 日臺財稅第000000
000 號等函令，或有關金融業對於貼現、押匯、保證等科目及進口押匯、出口押匯提列壞帳損失準備，或係保險業對以未到期支票繳納保險費之應收票據，得比照金融業在所得稅法第49條第3 項規定之限度內提列備抵呆帳，或為保險業依保險法規定辦理之放款，得比照金融業依所得稅法第49條提列備抵呆帳，因皆屬金融業或保險業因直接銷售金融商品（貼現、押匯、保證等係結合融資及服務性質之金融商品，銀行可從中賺取利息或手續費）或保險商品所產生之呆帳損失，與本件係收購他人債權所產生之呆帳損失情形不同，自難以相提並論，故原告依據上開函令主張金融業之應收帳款亦非出售商品銷售營業活動所產生，亦得依法提列呆帳，否則有違平等原則云云，即有誤解。從而，其進一步主張「得依法提列呆帳之應收帳款，絕非只限於因銷售營業活動產生之應收帳款，系爭應收帳款實與金融業之應收帳款性質無異，依行政程序法第6 條『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇』，本案實不因系爭應收帳款是否為銷售營業活動而產生而論斷是否得提列呆帳損失。」云云，即非可採。
五、綜上所述，被告以系爭帳款係出讓人將其銷貨產生之應收帳款債權讓售原告，非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款，乃否准認列原告所列報呆帳損失17,985,255元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 6 月 3 日
書記官 林佳蘋