臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03927號原 告 葉大殷律師即英加電子工業股份有限公司破產管理
人劉志鵬律師即英加電子工業股份有限公司破產管理人共 同訴訟代理人 吳世宗律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月29日台財訴字第09600349570 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分核定英加電子工業股份有限公司91年營業稅逾新臺幣壹仟參佰玖拾捌萬伍仟伍佰參拾伍元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：英加電子工業股份有限公司（以下簡稱英加公司）於民國（下同）91年7 月30日經臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）以90年度破字第5 號民事裁定宣告破產，且因自行停業達6 個月以上，為經濟部於91年9 月4 日為廢止登記。因被告所屬內湖稽徵所查獲其於廢止時，有存貨新台幣（下同）279,710,699 元，應依營業稅法第3 條第3 項第2 款規定，視為銷售，而未據申報，乃依同業利潤標準毛利率核定其銷售額為337,000,842 元【279,710,699 元÷（1 －17% ）】，應徵營業稅額16,850,042元，並按應納稅額自該公司累積留抵稅額中扣除，核定補徵營業稅額0 元。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月22日財北國稅法一字第0960234409號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按行政程序法第36條規定、改制前行政法院39年度判字第2號判例意旨，倘若本件被告認為英加公司有違反行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）之嫌，即應負舉證之責。然復查決定並未檢附相關證據，即遽認英加公司有違反營業稅法之情事，明顯未盡其舉證責任，其論理亦有不足，應予撤銷。尤有甚者，被告於復查階段辯稱「．．．原查調閱申請人（即英加公司）88年底資產負債表資料，查得申請人廢止後尚有存貨279,710,699 元，依首揭規定，應視為銷售貨物，按91年度（原處分誤植為88年度）同業利潤標準毛利率核定銷售額337,000,842 元．．．」云云。惟本件核課年度究為88年度抑或91年度，被告連此基本課稅事實均無法釐清，竟僅以「原處分誤植」一語輕輕帶過，全未說明原先認定依據及嗣後變更理由為何？顯係因刻意規避時效問題，而未就課徵事實認定，即率然作成原復查決定，實已違反前揭行政程序法第36條之規定。又本件被告係以營業稅法第3 條第3 項第2 款為由作成原處分，故被告必須先證明英加公司91年8 月廢止營業登記時，確有被告所稱存貨之事實。換言之，被告須負有91年8 月間英加公司有存貨價值之舉證責任，此與英加公司88年資產負債表所載資料為何，並無關聯；縱令英加電子未能提具88年度以後相關財務報表等資料，亦與本件原處分毫無關聯。
㈡、英加公司早於91年7 月30日即被法院宣告破產，自無任何營業之可能，原復查決定認定顯與事實相悖。其次，依據營業稅法第3 條第1 項至第3 項之規定，英加公司須有買賣、贈與等情事者，始符合銷售貨物或視為銷售貨物之定義，原處分僅載明「查得申請人（即英加公司）廢止後尚有存貨279,710,699 元」云云，惟此與營業稅法第3 條第1 項至第3 項規定核課營業稅等要件，顯無關聯。被告究竟係依營業稅法第幾條規定，認定英加公司有銷售貨物之事實？原復查決定對此全未載明，顯已違反營業稅法第3 條、行政程序法第96條第1 項第2 款等規定，依法應予撤銷。再者，縱令英加公司88年度資產負債表帳載有存貨279,710,699 元之事實，何以被告認定銷貨事實為91年9 、10月，而非89年度或其他年度？原處分對此並未說明，此亦與前揭行政程序法第96條第
1 項第2 款有違。
㈢、本案既然進入破產程序，依據稅捐稽徵法第7 條規定，自應適用破產程序，甚為灼明。本件破產法院士林地院業於91年
8 月3 日將上開規定公告在案，依據士林地院90年度破字第
5 號裁定主文第3 項及上開公告內容均載明「申報債權之期日自91年7 月30日起至91年8 月30日止」。被告並未於上開申報債權期間內申報債權，依據破產法第65條第1 項第5 款之規定，自不得就破產財團逕行清償。詎被告竟仍擅自將留抵稅額進行扣抵，顯已違反上開破產法第65條第1 項第5 款之規定。又依據破產法第91條之反面解釋，若未經法院許可，破產人不得營業，甚為灼明。英加公司業於91年7 月30日經士林地院宣告破產，此有士林地院民事裁定可稽。前揭裁定內，並未載有法院許可破產人得依破產法第91條繼續營業，故英加公司最遲至91年7 月30日起，即不得為任何營業行為，況且事實上，英加公司並無任何營業行為，詎被告竟認定英加公司91年9 月、10月間仍有營業情事，顯與事實不符。上開破產法規定及依據，原告已於歷次復查及訴願程序所提書狀內多次強調，英加公司既被宣告破產，自應優先適用上開破產法規定。詎被告對於「英加公司遭宣告破產乙節」，全然視而未見，原復查決定及原訴願決定對此亦未提及，認事用法顯有違誤，依法應予撤銷。
㈣、本件被告係以91年9 月4 日英加公司遭廢止公司登記為由，依據營業稅法第3 條第3 項第2 款規定，認定英加公司91年
9 、10月有銷貨事實。惟英加公司破產管理人葉大殷律師、劉志鵬律師於91年8 月2 日清點英加公司資產狀況時，該公司除庫存現金、銀行存款、有價證券、不動產、中央信託局勞工退休準備金、預付稅捐及留抵稅額外，並無任何被告所稱存貨等流動資產，此有91年8 月29日陳報狀可稽。依據上開營業稅法第3 條第3 項第2 款規定，倘若營業人廢止時有餘存貨物者，該部分得視為銷售貨物。換言之，倘若營業人廢止時並無任何貨物餘存者，即無上開規定「視為銷售貨物」情事發生之可能。被告既稱本件營業事實之認定時點係在英加公司廢止登記時，而英加公司該時點既無任何存貨，自無上開營業稅法第3 條第3 項第2 款規定「視為銷售貨物」之情事可言，甚為灼明。再者，被告辯稱原告應提出88年度存貨流向之商業帳簿云云。惟被告既然強調原處分係以英加公司91年廢止登記時之存貨狀況，作為核課本件營業稅之依據，縱令英加公司88年度資產負債表所載存貨淨值為正（惟原告對此予以否認），事後該存貨流向為何，亦與原處分毫無關聯。被告所言，前後立論顯有矛盾，其理由自不足取。
㈤、再者，依據英加公司88年12月31日資產負債表所載，當時英加公司存貨帳面值雖有279,710,699 元（包括製成品、再製品、原料），然存貨項下另有提列存貨跌價損失準備279,710,699 元，依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第63條第1 項規定，該損失應予以認列，故英加公司88年底存貨淨值應為0 （即0 ＝279,710,699 －279,710,699）。換言之，縱令被告依據上開營業稅法第3 條第3 項第2款規定認定英加公司有視為銷售之行為（原告對此予以否認），惟銷項稅額亦為0 ，英加公司並無任何銷貨稅額漏報之情事。被告辯稱英加公司88年度營利事業所得稅結算申報帳載其他損失218,526,575 元，已自行依法調整為67,373,942元，與原告主張之存貨跌價損失279,710,699 元不符，惟被告所稱「其他損失」或「存貨跌價損失」等語，均屬損益表科目。換言之，上述科目至多僅能代表英加公司88年期間損益變動情形，此與英加公司88年12月31日資產負債表，兩者間並無關聯。另被告答辯所引87年度「存貨跌價損失」或「其他損失」等會計項目，亦屬損益表科目，與存貨並無關聯，併此指明。尤有甚者，被告一方面僅以乙紙英加公司88年度資產負債表所載「存貨」會計項目為由，作成原處分；另一方面竟稱該資產負債表所載「存貨跌價損失準備」會計項目，以「未提示相關資料」為由拒絕承認。針對同一文書，被告竟有不同認定，前後立論顯有矛盾，依法自不足取。
㈥、被告辯稱基於會計一貫原則，英加公司未實現之存貨跌價損失應全數調整減列等語云云。惟按「如果希望相同企業前後年度的資訊能夠相互比較，則會計處理前後年度必須具有一致性（一貫性）。所謂一致性是指對於相同的會計事項，前後期間應採用相同的會計原則或方法處理」，學者鄭丁旺所著「初級會計學」著有明文。故所謂「一致性原則」，係指為求一企業能比較前後年度之會計資訊，一般公認會計原則遂要求該企業所採用之會計政策（例如折舊方法）須一致之謂也。被告所稱「其他損失」或「存貨跌價損失」等語，均屬損益表科目，上述科目至多僅能代表英加公司88年期間損益變動情形，此與該公司88年12月31日資產負債表所表彰之資產狀況，兩者間並無關聯。其次，縱令英加公司87年度申報所得稅之損益表，有經會計師調整存貨跌價損失之事實，惟此頂多涉及稅務報表之調整，實與英加公司之財務報表並無關聯；再者，上開稅務報表之帳外調整，並未涉及英加公司編製財務報表之會計政策，何來被告所稱「一貫性原則」可言？原告對此實無法理解。綜上，原處分實有諸多違誤之處，依法應予撤銷，原訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。
二、被告主張之理由：
㈠、原告於91年9 月4 日被經濟部廢止公司登記，依營業稅法第
3 條第3 項第2 款規定，廢止營業時所餘存之貨物應視為銷售，經被告查明原告最近1 年度（88年度）之營利事業所得稅結算申報書資產負債表載有存貨279,710,699 元，乃按同業利潤標準毛利率核定銷售額337,000,842 元【279,710,69
9 元÷（1 －17% ）】，營業稅額16,850,042元，相關事證及法令依據均已載明於被告所屬內湖稽徵所核定補徵函及被告復查決定書。依營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1項前段、第43條第1 項第4 款、同法施行細則第33條第1 項之規定，原告應於廢止發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表．．．申報主管稽徵機關查核，原告於90年3 月15日申報90年1-2 月期營業稅後即未申報，被告乃依法核定原告經廢止公司登記當期即91年9-10月期營業稅銷售額及應納稅額，91年度同業利潤標準毛利率為19%，較原告88年度營利事業所得稅結算申報書所載行業代號3141-11 （電腦）其91年度同業利潤標準毛利率30% 為低，因原處分已依原告營業稅稅籍資料之行業代號5451-11 （電子材料、設備）按88年同業利潤標準毛利率17% （應為19% ，誤為17% ）核定銷售額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定仍維持按同業利潤標準毛利率17% 核定銷售額，已屬有利於原告之核定，因本件核課標的為原告91年9-10月期營業稅銷售額及應納稅額，自應依91年度同業利潤標準毛利率核課，故於復查決定書敘明原處分誤植為88年度同業利潤標準毛利率，原告所稱顯與事實不符，核不足採。
㈡、依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，原告既稱廢止公司登記時，已無任何存貨，自應舉證88年12月31日資產負債表所載系爭存貨去向，並提示系爭銷售貨物營業稅申報資料供核，惟原告未申報89年度營利事業所得稅，無法查得88年度存貨有無變動，又按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，即已盡舉證責任，當事人若否認相關事證，應舉證以實其說，如無積極可信之反證，自非空言所能推翻。本件於進行調查、復查及訴願階段，原告均未提供相關資料，既已違反協力義務，所生不利益應由原告負擔，另依司法院釋字第
218 號解釋意旨，凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。被告已盡調查義務，乃依營業稅法第43條以查得之資料，核定原告91年9-10月期營業稅銷售額及應納稅額，參諸前揭法令及大法官會議解釋意旨，被告核定系爭銷售額及營業稅於法有據，並無違誤。
㈢、本件係依營業稅法第3 條第3 項第2 款前段規定，廢止營業時所餘存之貨物應視為銷售，與原告91年9 、10月間是否有營業情事無涉，亦與同條項款後段之將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者無涉，原告主張顯係誤解法令。被告94年
5 月23日申報之債權係已核課尚未繳納之稅捐，原告未於規定期間內申報系爭銷售額，其核課期間為7 年，本件原處分係於96年3 月7 日送達，未逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」並無原告所稱之矛盾情事。再依查核準則第63條第2 項規定，依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定，原告87年度營利事業所得稅結算申報雖帳載存貨跌價損失232,713,555 元，列於其他損失245,585,20
4 元內，惟會計師查核簽證報告已載明因存貨跌價損失尚未實現，全數調整減列，原告87年度其他損失依已自行依法調整為12,871,649元，係原告報經被告核備已實現之存貨報廢損失10,420,260元及出售遠匯款折價攤銷、購入遠匯款折價攤銷等損失2,451,389 元，並無存貨跌價損失；88年度營利事業所得稅結算申報帳載其他損失218,526,575 元，已自行依法調整為67,373,942元，與原告主張之存貨跌價損失279,710,699 元不符，其未提示相關資料供核，基於會計一貫原則，未實現之存貨跌價損失全數調整減列，依查核準則第63條第2 項規定即不予認定，原告主張依查核準則第63條第1項規定應予認定乙節，顯係誤解法令，核不足採。
㈣、原告88年度營利事業所得稅結算申報帳載其他損失218,526,
575 元，已自行依法調整為67,373,942元，與原告主張之存貨跌價損失279,710,699 元不符，資產負債表與損益表前後矛盾，顯不可採，已如上述。又按查核準則第101 條之1 第
1 、3 款之規定，原告未說明該等存貨如何處理，亦未提示相關資料供核，徒稱存貨淨值為0 ，核不足採。且原告於91年9 月4 日被經濟部廢止公司登記，依營業稅法規定，廢止營業時所餘存之貨物應視為銷售，原告未依營業稅法施行細則規定，於廢止發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表．．．申報主管稽徵機關查核，經被告查得原告最近1 年度（88年度）之營利事業所得稅結算申報書資產負債表載有存貨279,710,699 元，乃依查得資料核定銷售額，系爭存貨為原告所申報，為客觀存在之事實，原告申報88年度營利事業所得稅結算申報後即未再申報，顯示存貨並無變動，被告既提出相當事證，即已盡舉證責任，原告若否認相關事證，應舉證以實其說，原告徒稱廢止時已無任何存貨，卻無法舉證88年12月31日資產負債表所載系爭存貨去向，核不足採。再按破產法第87條第1 項、第88條前段、第94條第1 項及行政訴訟法第163 條第5 款之規定，原告徒稱破產時已無系爭存貨，卻無法提出相關資料證明系爭存貨去向，核不足採。
㈤、按稅捐稽徵法第7 條規定、財政部61年5 月31日台財稅第34
523 號函釋意旨，原告於91年9 月4 日被經濟部廢止公司登記，在士林地院90年度破字第5 號裁定主文第3 項所載「申報債權期間至91年8 月31日止」之後，課稅事實於該期間尚未發生，自無可能在該期間申報債權，原告主張被告未依規定申報債權，核不足採。再查核準則第50條及51條皆在規範商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價。第50條規定估價原則以成本為準，但成本高於時價，納稅義務人得以時價估價，但選用成本與時價孰低為估價方式者，一經採用不得變更，而第51條規定以成本為估價者得按存貨之種類或性質，採實際採本，用個別辦認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法、或其他經主管機關規定之方法。第51條第1 項以實際成本計算存貨所採用之方法，應於每年暫繳申報時，報請該管徵機關核准。依前述規定採用以實際成本或以成本與時價孰低法，僅能擇一選用，而不能併存。依87年度會計師簽證報告五、存貨項下㈠存貨採永續盤存制，以成本為基礎，成本計算採加權平均法。㈣存貨備抵跌價損失係就本期呆滯存貨項目依期末存貨成本與時價孰低評估所提列。而於其下2 、本期提列數243,133,815 元因尚未實現，應全數帳外調整減列。由簽證報告書可知87年係採加權平均法估價，呆滯存貨採成本與時價孰低，惟並未提已經主管機關核准，且對跌價損失自行減列，更可證實其屬未經核准。是其帳列存貨備抵跌價損失僅屬為合揭露原則而為之記載，與稅捐之核課無關。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「（第
1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物…。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「本法第三條第三項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第一款及第二款，以時價為準。」、「依本法第三十五條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起十五日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」行為時營業稅法第1條、第2 條第1 款、第3 條第3 項第2 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款、同法施行細則第19條第1 項第1 款、第33條第1 項分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所明定。
二、本件英加公司前因開始營業後，自行停止營業6 個月以上，而為經濟部以91年6 月11日經商字第09101707530 號函命令解散；該部嗣並以該公司未依法申請解散登記，再以91年9月4 日經商字第09102198310 號函予以廢止登記。其間英加公司於91年7 月30日經士林地院以90年度破字第5 號民事裁定宣告破產，並選任葉大殷律師為破產管理人。而英加公司自89年度起即未為營利事業所得稅及營業稅之申報，依其最後申報之88年12月31日資產負債表記載，其有價值279,710,
699 元之存貨，其後且無任何銷售紀錄。被告因認應依營業稅法3 條第3 項第2 款前段規定，於英加公司廢止時，視為該存貨之銷售而未據申報，遂依該公司營業稅稅籍資料登記之行業代號5451-11 ，按91年度（初查誤植為88年度，已經被告於復查時更正）同業利潤標準毛利率核定其銷售額為337,000,842 元【279,710,699 元÷（1 －17% ）】，應徵營業稅額16,850,042元【337,000,842 元×5%】，並將該應納稅額16,850,042元逕自英加公司累積留抵稅額中扣除，核定補徵營業稅額0 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告所屬內湖稽徵所96年2 月27日財北國稅內湖營業一字第0960201469號函、調查函及輔導函、英加公司88年12月31日資產負債表、營業稅申報資料、經濟部廢止公司登記函、士林地院90年度破字第5 號民事裁定、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年9 月29日台財訴字第09600349
570 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第88-89、91-93 、99-112、127-128 、136-137 、153-156 、159-
163 頁；本院卷第153 、154 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件營業事實認定時點即英加公司廢止登記時，英加公司並無任何存貨，自無營業稅法第3 條第3 項第2 款所稱「視為銷售貨物」之情事發生；被告未提出英加公司廢止營業登記時有存貨之證據，顯已違反行政程序法第36條及改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨；復查決定未載明核課英加公司營業稅之依據，亦已違反營業稅法第3 條、行政程序法第96條第1 項第2 款等規定。縱令英加公司88年度資產負債表帳載有存貨279,710,
699 元之事實，何以被告認定銷貨事實為91年9 、10月，而非89年度或其他年度？且英加公司88年底存貨淨值既係為0元，自無漏報銷售稅額可言；被告一方面以英加公司88年度資產負債表所載「存貨」會計項目作成原處分，另一方面竟稱該資產負債表所載「存貨跌價損失準備」會計項目，以「未提示相關資料」為由拒絕承認，針對同一文書為不同認定，前後立論顯有矛盾。再存貨係資產負債表項目，其價值之認定，應依資產負債表所載價值為準，而與損益表無涉，英加公司存貨跌價損失帳外是否減列，實與被告所稱「會計一貫原則」並無關聯。另被告未於申報債權期間內申報債權，依據破產法第65條第1 項第5 款之規定，自不得就破產財團逕行清償，是原處分及訴願決定有諸多違誤之處，依法應予撤銷云云。是本件爭點厥在於被告依營業稅法第3 條第3 項第2 款規定，認英加公司於廢止營業登記時，有279,710,69
9 元之存貨視為銷售，而為營業稅之稽徵，是否合法？
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，或營業稅之銷貨事實，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
㈡、次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人於接受調查時，負有完整而真實陳述課稅事實相關事項及其所知悉掌控之證據方法之協力義務，此參稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」甚明。又「破產管理人，應以善良管理人之注意，執行其職務。」、「（第1 項）破產人經破產管理人之請求，應即提出財產狀況說明書及其債權人、債務人清冊。（第2 項）前項說明書，應開列破產人一切財產之性質及所在地。」、「破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件及其所管有之一切財產，移交破產管理人，但禁止扣押之財產，不在此限。」、「破產人對於破產管理人或監查人，關於其財產及業務之詢問，有答覆之義務。」破產法第86條、第87條、第88條、第89條著有規定，是破產管理人就任後，有清查破產人財產狀況之義務及權限。
㈢、如前所述，英加公司於88年12月31日其資產負債表猶記載其有279,710,699 元之存貨，其後且無任何銷售該等貨物所為之營業稅申報；原告訴訟代理人復陳明無法說明該等存貨之去向，並無相關帳證得以提出等語在卷（見本院卷第76頁）。而原告雖提出其等於91年8 月29日製作之破產人財產報告中無上開存貨之資料（見本院卷第38-41 頁），然依上述破產法規定，其等本應要求英加公司就此提出說明，並為相關帳冊之提出，尚無法遽以系爭存貨未經破產人移交破產管理人即認不存在。是被告認英加公司於其廢止營業登記時，尚有存貨279,710,699 元，而未於廢止營業之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表，申報主管稽徵機關查核，遂以96年6 月22日財北國稅法一字第0960234409號復查決定書（即原處分），載明英加公司廢止營業當期即91年9-10月期，依營業稅法第3 條第3 項第2 款前段規定，視為有該等存貨之銷售，揆之首揭規定及經驗、論理法則，自無不合；而由該等存貨於其進貨時，應經英加公司申報進項稅額，嗣並無該等存貨銷項稅額之申報乙情以觀，則被告於此視為銷售時點，核定補徵系爭營業稅，並自英加公司累積之留抵稅額扣除，亦無何違事理之處。原告主張其就任英加公司破產管理人時，並未發現系爭存貨，被告並未提出英加公司廢止登記時有存貨之證據，且於原處分未就課徵事實認定，並敘明其法律依據，有違行政程序法第36條、96條第1項第2 款及營業稅法第3 條規定暨改制前行政法院39年度判字第2 號判例有關舉證責任之說明云云，乃係其個人主觀見解，洵無可採。
㈣、而「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」、「（第
1 項）未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。（第2 項）依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」查核準則第50條、第63條雖著有規定，然此係有關營利事業所得計算之規定。核營利事業所得稅之稽徵對象係「所得」，本與系爭營業稅係針對貨物或勞務之銷售為稽徵對象有別。營業稅法上之納稅義務人，其銷貨無論損益，均應就其售價獨立核課營業稅，核與其成本之計算無關，此觀上述查核準則就跌價損失係採「時價」與成本比較，於成本高於「時價」時，認有跌價損失，而系爭營業稅稽徵客體之銷售額，即係以「時價」認定益明。是上揭英加公司88年12月31日資產負債表之存貨項下雖另有提列存貨跌價損失準備279,710,699 元，亦不能據上述查核準則第63條第1 項規定，認列該損失準備，而以該存貨淨值於88年底為0 （即0＝279,710,699 －279,710,699 ），逕謂系爭銷項稅額係0元；況依查核準則第50條規定，存貨跌價損失應核實認定，而原告就此部分，亦未能提示任何帳證以資憑證其存貨之種類及價值。另營業稅法第3 條第3 項第2 款既係規定：「視為銷售」，乃法律擬制之銷售，自與原告實際有無銷售之營業行為無涉。是原告另主張英加公司於廢止公司登記前，即已破產，並無任何營業行為，自無為系爭貨物之銷售；且被告採認英加公司88年12月31日資產負債表上有關存貨之記載，竟否認該表上「存貨跌價損失準備」項目，針對同一文書為不同認定，係有矛盾云云，亦有誤解，均無足取。
㈤、再依營業稅法第3 條第3 項第2 款前段規定，英加公司於經廢止登記時，應有上揭存貨視為銷售，固經被告舉證證明如前。惟被告在未舉證該存貨於系爭年度銷售定有獲利之情形下，逕按英加公司營業稅稅籍資料之行業代號5451-11 （電子材料、設備）批發業同業利潤標準毛利率17% ，計算該銷售額應為337,000,842 元，則尚屬乏據。鑑於原告未能提示該批存貨之相關資料以明其種類及確實價值，是認應以英加公司於上開資產負債表所列之價值279,710,699 元，認定其銷售額即時價，始為適當。依此計算，應徵之營業稅額為13,985,535元【279,710,699 元×5%＝13,985,535元（元以下四捨五入）】，故被告就逾13,985,535元部分之營業稅核定，於法即有未洽。
㈥、末按「法院為破產宣告時，應公告左列事項：．．．五、破產人之債權人，應於規定期限內向破產管理人申報其債權，其不依限申報者，不得就破產財團受清償。」破產法第65條第1 項第5 款固定有明文；然參諸同法第第97條、第98條、第99條規定：「財團費用及財團債務，應先於破產債權，隨時由破產財團清償之。」、「對於破產人之債權，在破產宣告前成立者，為破產債權，但有別除權者，不在此限。」、「破產債權，非依破產程序，不得行使。」可知，所謂應申報之破產債權原則上係限於在破產宣告前成立之債權，始足當之；而財團費用則係獨立於破產債權，得優先受償。又「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用，由破產人依破產法之規定清償。」復為稅捐稽徵法第7 條所明定。本件系爭營業稅係英加公司於91年9 月4 日為經濟部廢止登記後始發生，而在上述士林地院於91年7 月30日所為之破產裁定之後，前已述及，則系爭營業稅自屬破產財團之費用，並無申報債權之問題。是原告主張被告未於申報債權期間內申報債權，依據破產法第65條第1 項第5 款之規定，自不得就破產財團逕行清償云云，洵無可取。
五、綜上所述，被告核定英加公司漏報營業稅額13,985,535元，並按該應納稅額自累積留抵稅額中扣除，核定補徵營業稅額
0 元，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就核定英加公司之營業稅額逾13,985,535元部分，原處分尚屬無據，訴願決定未予糾正，亦有可議，是應認原告之訴，於此部分為有理由，而應由本院將此部分之訴願決定及原處分均予撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 黃明和