臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3931號99年5月20日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○複代理人 鄭玉鈴律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 午○○
巳○○辰○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月26日台財訴字第09600357420 號（案號：00000000）、96年9 月26日台財訴字第09600357400 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告92年度贈與稅逾新臺幣812,398元部分及罰鍰全部，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5分之4 ，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告於民國（下同）92年間分別自臺北市第九信用合作社（以下簡稱九信）大直分社本人帳戶（帳號0000000000000000─以下簡稱A 帳戶；帳號0000000000000000─以下簡稱B 帳戶）提款新臺幣（下同）46,889,286元存入其母張英玉同分社存款帳戶（帳號0000000000000000─以下簡稱甲存帳戶；詳如附表所示；訴願決定所稱之57,943,136元係加計90年11月26日至91年12月31日間所匯入之11,053,850元），經被告減除張英玉於91年12月31日前匯予原告餘額2,077,388 元（91年12月31日前張英玉總計匯予原告13,131,238元－原告匯予張英玉之11,053,850元），差額44,811,898元，認屬原告贈與張英玉之款項，而原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，被告遂依同法第4 條第2 項規定，核定贈與總額44,811,898元，應納稅額14,115,997元，並依同法第44條規定按核定應納稅額14,115,997元加處1 倍之罰鍰14,115,997元。
㈡、原告另於93年1 月14日自九信大直分社本人帳戶提款2,000,
000 元分別存入其妹蔡詩萍及蔡旻芬同分社帳戶各1,000,00
0 元（蔡詩萍帳號：000000000 ；蔡旻芬帳號：000000000；詳如附表所示），亦經被告認係贈與，而未據原告依上述規定辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額2,000,000 元，應納稅額48,000元，並按核定應納稅額48,000元加處1 倍之罰鍰計48,000元。原告對上開贈與稅之核定及罰鍰均不服，申請復查，經被告就該92、93年度之贈與稅及罰鍰事件，依序以96年7 月17日財北國稅法二字第0960216977號復查決定書追減罰鍰97元，即變更罰鍰為14,115,900元（計至百元止）；暨96年7 月10日財北國稅法二字第0960216979號復查決定書駁回（下稱原處分），原告仍不服，分別提起訴願，俱遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、張英玉部分：下列原告存入母親張英玉及妹妹蔡詩萍、蔡旻芬帳戶之資金，係為軋票或調度資金使用，非以自己財產為無償給與之要約，且存入款項不久即經提領而不存在，益證母親張英玉及妹妹蔡詩萍、蔡旻芬對原告所存入之款項未為允受贈與之承諾，依民法第406 條規定及最高行政法院89年度判字第1794號、最高法院85年度台上字第518 號判決要旨，下列款項既非贈與，被告當無由課處原告贈與稅自明：
１、92年3 月18日3,000,000 元款項：此筆款項乃源於原告先前向亡夫羅暉諆之祖母寅○○借款，嗣原告為清償債務而開立母親張英玉支票交付寅○○，基此，原告於92年3 月18日自九信大直分社B 帳戶轉帳3,000,000 元至張英玉同分社甲存帳戶軋票，嗣後此筆款項亦經寅○○兌領無誤，足證原告並無無償贈與母親張英玉之意思表示，且張英玉亦無承諾允受之事實存在。
２、92年3 月20日1,491,036 元款項：
⑴、原告亡夫羅暉諆在91年5 月25日華航空難罹難前，係與婆婆
子○○一同經營水果批發生意為業，亡夫不幸罹難後，就由原告接手與婆婆共同經營（目前已無營業）。原告在經營水果批發生意期間，係開立母親張英玉支票與客戶交易，故92年3 月20日自原告B 帳戶轉帳至張英玉甲存帳戶之1,491,03
6 元，乃為支付到期日為92年3 月20日之47張支票票款，與被告陳稱本筆款項有零頭，必有特定用途等語，不謀而合，足證原告並無無償贈與母親張英玉之意思表示，且張英玉亦無承諾允受之事實存在。上開事實經過，證人戊○○亦到院證實之所以取得其中支票係因買賣水果之故，且被告亦表示無意見，併予說明。
⑵、被告於98年3 月10日開庭就該筆金額是否涉及贈與已表示：
「（原告起訴狀附表主張92年3 月20日款項係甲○○經營水果買賣生意借用張英玉帳戶軋票，被告對此無意見？）對於這部分1,491,036 元不是贈與沒有意見。」既然被告已自承此筆金額並非原告贈與張英玉，自不容事後任意推翻證詞，再行爭執該筆金額之性質，否則令原告無所適從。雖然原告與婆婆子○○共同經營水果生意，然交付貨款時間，向來都是由婆婆直接面對廠商，時間點為凌晨兩三點左右，事實上水果攤生意原先本即由婆婆經營，原告乃中途加入，因此交付款項之事宜持續由婆婆面對平常往來之廠商，並無任何不合理之處，由於原告並未直接面對廠商，是以廠商並不認識原告。至於為何由原告開票再交由婆婆轉交廠商，係因水果攤乃原告與婆婆共同經營，原告亦有出資義務，故支付水果廠商之貨款，有時需由原告給付，斯時原告則會依據婆婆指示將款項交由婆婆，再由婆婆交由廠商。綜前所述，本案此筆金額，當時亦是原告婆婆子○○要求原告給付該次應付廠商之款項，原告遂依婆婆指示，開立須支付廠商之47張支票交由婆婆子○○再轉交水果廠商。
⑶、況原告母親張英玉系爭九信大直分社帳戶乃甲存帳戶，即俗
稱支票戶，由支票戶所開立之支票予持票人，於到期日前需有資金存入支票戶以供持票人兌領票款，為其完整流程。亦即進入到支票戶之金額，隨即由持票人兌領領走，非留存在帳戶裡。本件縱使原告有轉入資金至張英玉帳戶，然該帳戶既屬支票戶，最終該筆資金亦絕不會由張英玉所保有，而係由持票人將該筆款項兌領取走，既然轉入金額自始至終皆非由張英玉所持有，當然更與贈與無關，彰彰甚明。且綜觀所有由原告B 帳戶轉入資金至張英玉甲存帳戶，皆來自原告開立張英玉甲存帳戶支票，原告隨後將該支票金額款項存入，於到期日屆至，分別由持票人將款項兌領取走，亦即資金轉入係對應所開立之支票，並非整筆金額進入張英玉帳戶後，才有不同筆支票分別開出，從時間點以觀，亦非如同被告所質疑之該筆金額係整筆進入張英玉實力支配，方由張英玉處分該金額並開立支票予他人，事實上從所有時間點流程以觀，可知所有相關事宜皆由原告處理，張英玉全然未涉入其中，亦可證所有跟本案相關之資金流程，僅是原告資金調度手法，與贈與全然不相干。更何況此筆金額若果真係原告贈與其母張英玉，該筆金額並非龐大金額，原告亦無必要將其開立成47張支票使其分別兌領，且票款於兌領之後亦無相關事證得以證明該筆資金又回到張英玉實力支配。
３、92年3 月24日1,810,000 元款項：92年3 月24日，原告分別自九信大直分社A 帳戶及另一帳戶，各轉帳1,810,000 元及203,100 元（合計2,013,150 元）至母親張英玉甲存帳戶，作為支付到期日為92年3 月24日之4 張支票票款，其中第4張支票即為支付三商美邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱三商美邦人壽）之保險費2,000,000 元。本件三商美邦人壽之壽險，原告係於91年12月31日要保；惟因保險金額較高，故該公司要求原告須至其特約醫院接受健康檢查，原告因事務繁忙，遲至92年2 月12日始到院體檢，並經三商美邦人壽於92年3 月14日完成核保。又因此筆保險費金額較高，故原告就2,000,000 元整數之部分開立母親之支票支付，而零頭74,320元則以現金支付；復因支票為有價證券，故原告於92年2 月6 日開立母親張英玉之支票交付三商美邦人壽保險業務員時，即等同交付保費，此亦為保險業界常態，故原告係於92年2 月6 日即以支票及現金支付所有保險費用。92年2月6 日原告使用張英玉支票金額2,000,000 元用以支付三商美邦人壽保險費，為軋票於92年3 月24日自A 帳戶轉入張英玉甲存帳戶1,810,000 元，被告已核定不列入贈與，此部分原告不再爭執。
４、92年4 月7 日1,182,600 元款項：92年4 月5 日使用母親張英玉支票金額1,182,600 元，給付長賀興業有限公司（以下簡稱長賀公司），92年4 月7 日為軋票兌現，自原告A 帳戶轉存入張英玉甲存帳戶1,182,600 元。被告要求提供雙方之借貸記錄。惟原告確已無法連絡上長賀公司人員，查詢經濟部公司登記，已無該公司登記資料。
５、92年6月6日23,500,000元款項：
⑴、原告曾稱「該筆金額乃第三人辛○○所設立之羅麗國際股份
有限公司股東，92年6 月5 日，辛○○為買賣股票向原告調頭寸，原告遂分別開立母親張英玉之20,000,000元及3,500,
000 元支票2 紙（發票日期為「92年6 月6 日」）交付辛○○，並經辛○○於92年6 月5 日存入其於九信大直分社『0000000000000000號』帳戶（此時票款尚未入帳）；惟辛○○嗣後因故不買，故於92年6 月6 日以其前揭帳戶內原有存款，將23,500,000元及另一筆與本案無關之1,500,000 元一併轉帳匯給原告，返還前揭票款至原告B 帳戶，原告即於同日將辛○○返還之23,500,000元票款軋入張英玉甲存帳戶以免跳票，是此筆款項並非贈與自明。」云云。惟此係因原告同時身為證人壬○○、辛○○之會計，平常資金調度甚為頻繁，種類包羅萬象，復因年代久遠，一時之間未予細查之故。此觀證人壬○○證詞：「甲○○是我跟辛○○的會計…」、「我跟甲○○沒有金錢往來，她有幫我管理公司跟私人的帳戶，我跟辛○○將存摺、印章交給她管理，她是我們的帳房。」、「我跟辛○○分別交代甲○○處理帳戶，…」；辛○○：「甲○○原先是我祥賀公司的會計，後來是羅麗公司的會計…」、「…因為我的帳戶都是交給甲○○處理。」、「我跟壬○○的帳是分開的，我個人跟公司帳也是分開的，就個人部分甲○○也是會作帳，每月作清單給我看，並沒有作帳簿。」、「（為何借款人、貸款人帳戶都是同一人在處理？）就是信任甲○○。我除了借錢給壬○○外，就是其他生意上往來的人，及一些投資。」可證原告確實同時為證人壬○○、辛○○公司及個人之會計；再證人辛○○亦證稱：「（證人會叫原告買股票嗎？）我會自己買股票，但是存摺還是甲○○在管理。」足見原告本身確實亦曾負責處理關於辛○○買賣股票資金調度之事，是以原告於起訴始稱該筆資金係辛○○為買賣股票調度資金用，亦非不合乎情理。
⑵、嗣經原告及證人壬○○、辛○○仔細回憶比對資金流程，發
現該筆資金之所以從原告B 帳戶匯往其母張英玉帳戶，其完整流程係，92年6 月間證人壬○○為還證人辛○○23,500,000元，指示原告先開票予辛○○，原告遂於92年6 月5 日開立母親張英玉支票CE0000000 、CE0000000 兩張支票（發票日：92年6 月6 日）合計23,500,000元交予辛○○，然92年
6 月6 日因壬○○無法籌得該筆款項，為免原告所開立之支票跳票致信用不良，辛○○遂指示原告自其九信大直分行「0000000000000000號」帳戶匯款給原告，併計其他費用25,000,000元，原告再將其中23,500,000元匯入張英玉甲存帳戶軋票，使辛○○該2 張支票得以兌現，故該筆資金之所以出現在原告及張英玉之帳戶中僅是該資金流動之一端而已。
⑶、又細閱上開流程：證十五之支存明細查詢第2 頁辛○○帳戶
中，可知辛○○確實於92年6 月6 日有匯25,000,000元至原告「XXXXXX591 」之B 帳戶中（匯入之前該帳戶僅剩912 元）。次從證十五第3 頁原告B 帳戶可知，原告於25,000,000元入帳之後，當天隨即又將其中23,500,000元匯至張英玉帳戶（匯入之前僅剩50元）。再從證十五第1 頁可知23,500,000元入帳後，隨即以CE0000000 、CE0000000 兩張支票共計該金額，比對證五提示人帳號為000000000000000 ，可知該筆款項亦由辛○○所兌領。綜上所述，在上揭3 帳戶並無多出另筆同額或類似金額款項之情況下，足見上開帳戶所流動之金額確係同筆款項，由辛○○匯入再由辛○○提領，從頭至尾，未曾進入原告或張英玉實力支配之下。本項資金流程亦得由證人辛○○證詞：「（為何在92年6 月6 日有人匯入2,350 萬？）應該是原告舅舅壬○○要還錢給我，壬○○之前有跟我借錢。」、「（證人有無指示甲○○提領2,500 萬？）有，我要原告去提錢軋支票，壬○○跟我借錢有開票給我，可是壬○○屆期帳戶沒有錢，所以我要甲○○領錢到壬○○帳戶讓支票可以過。」獲得證實，足見原告所述關於是日資金之流動確實存在。
６、92年8月5日10,000,000元款項：
⑴、原告曾稱：第三人辛○○為調度資金，向原告借用母親張英
玉之22,000,000元支票乙紙，嗣即請第三人癸○○於92年8月4 日電匯10,000,000元至原告A 帳戶，由原告再轉帳至張英玉甲存帳戶，並另請訴外人壬○○於92年8 月5 日轉帳12,000,000元至張英玉甲存帳戶（合計共22,000,000元），以免上開支票跳票，故92年8 月5 日之10,000,000元款項，實為第三人辛○○與癸○○間之資金往來，而與原告及母親張英玉無關，更非原告母女間之贈與，至為灼然。嗣經仔細回憶事情經過，是項資金流動應係由來自上開2,350 萬壬○○於92年6 月5 日未及時償還辛○○，於此時再次為清償之故。指示原告先開立支票予辛○○，原告遂開立證六之CE0000
000 支票予辛○○（發票日：92年8 月5 日）。另證人癸○○因與壬○○彼此間有密切之資金往來與調度，曾向壬○○借款1,000 萬元，為清償該筆款項癸○○曾先與壬○○聯絡，壬○○遂指示癸○○與原告聯絡，由原告告知癸○○一個可入帳之帳戶，原告因身兼辛○○、壬○○之會計，處理其等公司及個人帳戶，同時亦負責公司各項行政事宜，當時或因在外處理其他事宜，或因手邊恰巧無張英玉、壬○○之帳號，加以對自身帳號記得比較清楚，便請癸○○將款項直接匯至原告帳戶，癸○○即於92年8 月4 日將該1,000 萬元匯入原告之帳戶，原告再將該款項匯至張英玉之戶頭。而壬○○亦有於92年8 月5 日由其大直分社帳戶「000000000 」匯入1,200 萬元至張英玉甲存帳戶。併計上開癸○○及壬○○兩筆金額計2,200 萬元，由辛○○收取支票所兌現。至於之所以金額會有2,500 萬元、2,350 萬元、2,200 萬元差別，係因第三人壬○○、辛○○、癸○○之間有頻繁資金之故，是以有可能有其他款項由李君、張君先行代墊，抑或者是其等先以現金支付，抑或者產生其他款項致應抵銷，因年代久遠已不復記憶，然當不能因金額少部分之不吻合，旋即抹滅屬於重疊金額款項部分係資金往來之事實。上述說明更得經以下比對原告、辛○○、壬○○、癸○○於該日期前後完整之存摺交易明細，完全獲得證實。
⑵、癸○○部分：證十六存摺明細查詢第1 頁所附原告之A 帳戶（ 即XXXXX590），記載「92/08/04；貸方金額10,000,000；
癸○○」，從該帳戶記載已可得知癸○○確實有匯1,000 萬到原告之戶頭，足見原告所整理之附表及主張並無違誤。於證十六亦可看出於癸○○匯入1,000 萬後，原告於92年8 月
5 日即將該筆1,000 萬元款項轉匯之張英玉本案之帳戶（000000000 ）。此另觀原告A 戶頭於癸○○匯入1,000 萬之前，僅剩710,336 元，且在原告將1,000 萬匯入張英玉戶頭這段期間，原告帳戶並未多出除癸○○之外另一筆1,000 萬元（僅2 筆1,413 元、203,000 元），足見原告匯至張英玉帳戶之1,000 萬元，確係屬於癸○○之款項。
⑶、壬○○部分：證十九可知壬○○之帳號為：「000000000 」
。經比對證十六第2 頁所附張英玉之帳戶「000000000 」，確係於92年8 月5 日由000000000 帳戶（即壬○○）匯入12,000,000元，與原告之主張及附表所主張：「壬○○於92年
8 月5 日匯12,000,000元至張英玉戶頭」完全不謀而合。
⑷、辛○○部分（帳號：0000000000000000）：①、2,200 萬元
部分：證十六第2 頁壬○○匯入12,000,000元至張英玉帳戶後，經匯集癸○○金額共22,000,000元之後，隨即又開立支票CE0000000 ，金額22,000,000元，搭配證六該張支票提示人帳號亦為000000000000000 。足見該筆款項確係由辛○○所兌領。原告之戶頭沒有超出屬於癸○○之1,000 萬元之另筆1,000 萬元，張英玉之戶頭亦無第2 筆22,000,000元之情形前後以觀，足見於原告及張英玉戶頭進出款項，與原告及張英玉本身所有全然無關。②、2,350 萬元部分：於證十五第2 頁辛○○帳戶中，可知辛○○確實於92年6 月6 日有匯25,000,000元至原告「XXXXXX591 」之B 帳戶中（匯入之前該帳戶僅剩912 元）。次從證十五第3 頁原告B 帳戶中可知，原告於25,000,000元入帳之後，當天隨即又將其中23,500,000元匯至張英玉帳戶（匯入之前僅剩50元）。再從證十五第1 頁可知23,500,000元入帳後，隨即以CE0000000 、CE0000000 兩張支票共計該金額，比對證五提示人帳號為000000000000000 ，可知該筆款項亦由辛○○所兌領。綜上所述，在上揭3 帳戶並無多出另筆同額或類似金額款項之情況下，足見上開帳戶所流動之金額確係同筆款項，由辛○○匯入再由辛○○提領，從頭至尾未曾進入原告或張英玉實力支配之下。
⑸、證人癸○○證詞：「（證人92年8 月4 日有無電匯1,000 萬
元至甲○○帳戶？）有，我跟壬○○有金錢來往，1,000 萬是我要還壬○○的借款。」、「（償還壬○○的借款為何要匯入甲○○帳戶？）我不了解，我是跟壬○○借錢，償還時是壬○○指定匯入甲○○帳戶的。」；證人壬○○證詞：「（壬○○有無指示要匯入甲○○帳戶？）我只會告訴甲○○癸○○要還我錢，請甲○○跟癸○○聯絡，至於甲○○跟癸○○如何聯繫我就不清楚了」；癸○○：「（是甲○○還是壬○○指定匯入甲○○帳戶？）我是跟壬○○借錢，壬○○匯錢給我，還錢時我先跟壬○○聯絡，其後是由甲○○跟我聯繫要匯到那個帳戶。」；證人辛○○：「（92年8 月6 日又兌現2,200 萬元？）是原來壬○○跟我借錢的兌現。」、「（如何解釋2,200 萬元、2,350 萬元、2,500 萬元？）壬○○可能先還我部分。」從前開證人所述，足見原告陳述關於該筆1,000 萬資金係癸○○為償還壬○○借款，再由壬○○用以償還其對辛○○之借款，所言不假。雖證人壬○○證詞：「（證人有無委託甲○○將錢匯入張英玉張戶？）沒有。」、「（證人在92年8 月5 日有無轉帳1,200 萬元到張英玉甲存帳戶？）不記得了」云云，惟證人壬○○亦證稱：「（甲○○動用存摺的錢是否要經過你的指示？）要。」加以證十六第2 頁之存摺明細亦顯示於92年8 月5 日確實由其自身帳戶有匯款1,200 萬元至張英玉甲存帳戶，故壬○○該證詞顯係因年代久遠而有所混淆誤會。
７、92年8 月27日2,000,000 元款項：此筆款項乃因原告向第三人彭志郎買賣房地之價金而開立母親張英玉支票支付，故於92年8 月27日自原告B 帳戶轉帳2,000,000 元存入張英玉甲存帳戶軋票，並非贈與。此筆款項亦經被告認定不再爭執。
８、92年12月31日1,088,000 元：⑴、關於煌圖企業股份有限公司（以下簡稱煌圖公司）所兌領之票號CE0000000 、金額308,000 元支票部分：經原告回憶係用以裝潢新居之用，嗣煌圖公司之營業項目有：衛浴設備批發、日常用品批發，與原告印象吻合。足見該筆款項確實並非贈與張英玉。⑵、關於票號CE0000000 、金額71萬元、提示人帳號00000000000 支票部分：鈞院函調之資料，該兌領人係大心黃金珠寶商營業人之「丑○○」，後經原告回憶確實於92年12月間曾向丑○○購買珠寶首飾，並開立張英玉支票支付款項，再由原告從
B 帳戶將該筆款項匯入張英玉甲存戶頭軋票，使丑○○支票得以兌領。可證該筆款項確實並非贈與張英玉。
㈡、蔡旻芬、蔡詩萍部分：原告於93年1 月14日自B 帳戶轉帳存入妹妹蔡詩萍九信大直分社「000000000 」號帳戶及蔡旻芬九信大直分社「000000000 」號帳戶各1,000,000 元；惟其中之1,480,000 元，僅因資金調度關係而暫存蔡詩萍及蔡旻芬前揭帳戶，原告已於93年2 月24日親自填寫取款憑條，自蔡詩萍及蔡旻芬前揭帳戶各提領500,000 元後，電匯至與原告有合作及金錢借貸往來關係之第三人林士皓台北國際商業銀行龍江分行第0000000000000 帳戶。並再於93年3 月15日自蔡詩萍前揭帳戶提領480,000 元，電匯至與原告有合作及金錢借貸往來關係之第三人楊金蘭國泰世華銀行永和分行第00000000000 號帳戶，是該1,480,000 元款項，原告顯無贈與之意思，蔡詩萍及蔡旻芬亦無允受贈與之事實，而剩餘之520,000 元款項，依遺產及贈稅法第22條規定，亦在免稅額之範疇，故原告依法自無申報之義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、92年度系爭贈與款項部分：
１、92年3 月18日贈與3,000,000 元：原告主張係使用其母張英玉之支票用於清償原告先前向其亡夫之祖母寅○○借款，惟原告就其主張未能提供與亡夫祖母間之借貸紀錄，難以認定張君該筆支票款與原告之關聯，所言不足採信。
２、92年3 月20日贈與1,491,036 元：原告主張系爭款項計開立47張支票合計1,491,036 元，用於支付原告夫妻所經營水果生意之貨款，非涉贈與情事，亦獲證人戊○○到庭作證，所兌領之支票（票號CE0000000 、金額13,900元），雖不知來源，但有收到支票應該是賣水果給人家云云，惟證人表示不認識原告，其證詞亦僅證明該支票之兌領事實，未能確認該支票是否係原告用於支付證人之貨款，抑或係他人持張英玉所開立支票用於轉付證人之水果貨款？原告主張因水果攤乃原告與婆婆子○○共同經營，是以支付水果廠商之貨款，故有時需由原告支付等語，惟何以僅有1 次（92年3 月20日）開票付款紀錄？至其又主張本件各筆原告所存入張英玉帳戶之資金，係來自原告開立張英玉帳戶支票，原告乃隨後將支票款項存入，於到期日屆至，分別由持票人將款項兌領取走，即資金之轉入係對應所開立之支票，且上開系爭款項果真係贈與其母張英玉，何需將其開立成47張支票使其分別兌領？惟本件系爭存款既存入張英玉之銀行帳戶，則其就系爭款項即享有處分權，得占有支配該款項，自屬該存款之所有人，不能再認為係原告所有。且原告既稱張英玉銀行帳戶內存款之運用係原告之資金調度手法，自應舉出無法以自有帳戶而必須借用張英玉銀行帳戶之事證以實其說，惟屢屢空言否認有贈與情事，核不足採。
３、92年3 月24日贈與1,810,000 元：原告主張92年3 月24日轉帳存入張英玉帳戶之1,810,000 元，係因92年2 月6 日借用張君帳戶，開立支票「受款人：三商美邦人壽保險股份有限公司、金額：2,000,000 元」，用以支付投保三商美邦人壽之保險費，而於支票兌領日（3 月24日）分別由原告帳戶及第三人壬○○帳戶提領1,810,000 元及203,100 元合計2,013,000 元存入張君九信帳戶，經查對雙方存摺、銀行傳票及保險公司投保資料相符，其非涉贈與之主張應可採信。
４、92年4 月7 日贈與1,182,600 元：原告主張該筆款項係92年
4 月5 日使用張英玉支票給付長賀公司，92年4 月7 日為軋票兌現，惟原告就其主張未能提供與長賀公司間之借貸紀錄，難以認定張君該筆支票款與原告之關聯，所言不足採信。
５、92年6 月6 日贈與23,500,000元：原告主張於92年6 月6 日轉帳存入張英玉帳戶23,500,000元，係因6 月5 日使用張君帳戶開立支票23,500,000元借予辛○○，羅君於6 月6 日又匯還原告25,000,000元，原告乃將其中23,500,000元匯入張君帳戶軋票，非涉贈與情事，經羅君到庭作證表示原告為其公司會計，帳戶均交由原告處理，上開系爭6 月6 日存入張君所開立之支票款23,500,000元，是原告舅舅壬○○償還早先之借款，但對於6 月6 日又匯存原告帳戶25,000,000元及相關資金往來細節均表不清楚，都交由原告處理。綜上證人就系爭資金之說詞既不清楚亦不符常情，又渠等既證稱系爭款項為壬○○與羅君間之資金運用，豈有對資金往來細節不清楚之事理，原告之主張實難採信。
６、92年8 月5 日贈與10,000,000元：原告主張於92年8 月5 日轉帳存入張英玉帳戶10,000,000元，該資金係癸○○於8 月
4 日匯入後再轉存張君帳戶，連同證人壬○○匯存張君帳戶之12,000,000元，以張君帳戶開立支票22,000,000元借予辛○○，非涉贈與情事，經壬○○及癸○○到庭作證，據表示證人壬○○為原告的舅舅，原告為其與羅君（2 人為同居人關係）開設公司之會計及帳房，李君於8 月5 日電匯10,000,000元係為償還證人壬○○之借款，並經證人壬○○指示匯存原告帳戶。至系爭款項於8 月6 日存入羅君帳戶22,000,000元部分，依羅君證詞表示係證人壬○○借款之兌現，但2人間借貸金額為何及相關借還紀錄則未具體交代。綜上證人之說詞中，就羅君與證人壬○○2 人間及與第三人李君間之資金往來何以不直接收付，反需迂迴透過原告及其母之帳戶往來，存有諸多不合理之處，況證人壬○○與原告母女具有親屬關係，難以期待其有不利於原告陳述之可能，又渠等既證稱系爭款項為壬○○與羅君間之資金運用，豈有對資金往來細節不清楚之事理，原告之主張實難採信。
７、92年8 月27日贈與2,000,000 元：原告主張92年8 月27日轉帳存入張英玉帳戶之2,000,000 元，係借用張君帳戶開立支票用於支○○○區○○路○ 段○○○ 巷○ 號7 樓之1 之部分買賣價金（賣方：曾芳晴，支票兌領人：賣方之配偶彭志郎），經查對雙方存摺、銀行傳票及不動產買賣契約書相符，其非涉贈與之主張應可採信。
８、92年12月31日贈與1,088,000 元：原告主張系爭款項係開立張英玉支票用於購置新居裝潢用品及珠寶首飾，惟前開物品難以認定係原告所有，又原告於九信大直分社亦有支存帳戶（帳號0000000000000000），何以自家使用物品需大費周章借用張君之支票支付，再從其他帳戶轉存軋票，空言主張不足採信。
９、綜上事證，原告與張英玉間計有3,810,000 元非涉贈與，餘各筆系爭款項之事證均不足以佐證非涉贈與情事。經重新核算本件贈與總額41,001,898元，贈與淨額40,001,898元，應納稅額12,515,797元【（41,001,898－1,000,000 ）×42%－4,285,000 ＝12,515,797】；並追減罰鍰1,600,103 元。
㈡、93年1 月14日系爭贈與2,000,000 元部分：原告主張93年1月14日自九信大直分社本人帳戶提款2,000,000 元分別存入其妹蔡詩萍及蔡旻芬同分社帳戶非涉贈與部分，因系爭存款於移轉占有時即生所有權移轉效力，且經受贈人轉作定期存款，空言主張不足採信。被告核定贈與總額2,000,000 元，應納稅額48,000元，並處罰鍰48,000元，並無違誤。綜上所陳，本件除92年3 月24日及8 月27日贈與合計3,810,000 元部分非屬贈與應予追減外，其餘各項主張顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部96年9 月26日台財訴字第09600357420 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告處分書（編號：A1Z00000000000）、贈與稅應稅案件核定通知書；財政部96年9 月26日台財訴字第09600357400 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告處分書（編號：A1Z00000000000）、贈與稅應稅案件核定通知書等件影本附卷可稽（見原處分卷〈92年度〉第121-124、115-118 、68-69 頁；原處分卷〈93年度〉第93-95 、88-90 、15-16 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：本件原告分別於92、93年度匯款予其母、妹之行為，是否均屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3 所明定；而「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」且經財政部分別以85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋及98年3 月5 日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。核乃財政部基於其主管權責，指示所屬各機關處理行政爭訟及裁量基準，無違立法本旨及法律保留原則，自得為所屬機關人員辦理相關案件時所援用。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女、兄弟姊妹間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」則經改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例可資參照。是有關存款所有權之歸屬，乃係以存款帳戶名義人為斷。
㈢、92年度贈與稅及罰鍰部分：
１、經查，原告於92年間自九信大直分社其帳戶提款46,889,286元匯入其母張英玉同分社上述存款帳戶；其中附表編號3 ：
92年3 月24日之1,810,000 元，乃原告以張英玉支票給付投保三商美邦人壽之保險費2,000,000 元；又編號7 ：92年8月27日2,000,000 元，乃原告以張英玉支票給付向第三人彭志郎買賣房地之價金，故由原告存入該等款項以利交付之張英玉支票兌現等事實，業為兩造所不爭，並有九信活期性存款取款條、活期性存款存入憑條；票號CE0000000 、CE0000
000 號支票、三商美邦人壽保險單、要保書、原告A 帳戶存摺明細查詢、張英玉支存明細查詢；被告個案綜合報告等件影本附卷可稽（見92年度原處分卷第4-10、15-17 頁；本院卷㈠第41-55 、134-135 、144-145 、157-158 頁；本院卷㈡第25頁），自堪信為真實。
２、另原告主張：92年3 月18日存入張英玉帳戶3,000,000 元（附表編號1 ），係為兌現以張英玉支票清償其先前向寅○○之借款云云，固據提出票號CE0000000 號支票、原告B 帳戶存摺明細查詢及張英玉支存明細查詢等件影本為證（見本院卷㈠第40、97-98 頁）。惟由該等資料僅得知張英玉上開帳戶於92年3 月18日經兌領上開金額，並無法明瞭兌領人持有張英玉支票之原因關係；原告又未能提供與寅○○間之資金借貸流程供調查。而寅○○復經本院傳喚未到（見本院卷㈡第275 頁送達證書），且據原告訴訟代理人陳明：「寅○○年紀大且行動不便，其已無法作證亦無法證明什麼事情…捨棄傳訊…寅○○」等語在卷（見本院卷㈡第284 頁準備程序筆錄），是原告上開主張，因乏確切事證，即無可採信。
３、又原告主張：92年3 月20日存入張英玉帳戶1,491,036 元（附表編號2 ），係為兌現前以張英玉支票支付原告與婆婆共同經營水果批發之貨款云云，固據提出支票、原告B 帳戶存摺明細查詢及張英玉支存明細查詢等件影本為證（見本院卷㈠第32-39 、100-103 頁）。惟查：
⑴、由該等資料僅得知張英玉上開帳戶於92年3 月20日累計經兌
領上開金額，並無法明瞭兌領人持有張英玉支票之原因關係為何。又依證人子○○即原告婆婆到庭證稱：「（問：買水果的錢如何支付？）甲○○開支票支付，帳都是她在管理，支票也是她在開。（問：甲○○開誰的支票？）有時候開他的，有時候開我兒子的。（問：除了開甲○○跟你兒子的支票，有無開其他人支票讓你去支付貨款？）沒有。（問：提示本院卷㈠第33、34頁，張英玉帳戶93年3 月20日票號CE0000000 金額2,800 元、93年3 月20日票號CE0000000 金額24,100元，這兩張由己○○兌現的支票是否是你們交給己○○的？）我不清楚，帳都是甲○○在管理。」等語（見本院卷第203-204 頁準備程序筆錄），業已否認原告係以張英玉支票給付該等貨款；對照原告本人於九信大直分社亦有開立支存帳戶（帳號：0000000000000000號）乙節（見本院卷㈡第290-317 頁九信99年2 月9 日北市九信社業字第0295號函暨所附原告支存帳戶往來明細、支票影本），堪認證人子○○所述非虛，則原告提出之張英玉支票是否果係原告買賣水果所交付，已然有疑。
⑵、且原告列出之支票部分兌領人戊○○（票號CE0000000 、金
額13,900元─見本院卷㈠第35頁）、己○○（票號CE000000
0 、CE0000000 號，金額依序為2,800 元、24,100元─見本院卷㈠第33、34頁）及己○○之夫張松茂（依己○○所述，都是由其夫張松茂處理），雖均到庭證稱：該等支票均係因出售水果而取得；惟亦俱稱：未曾與原告交易，且無法確定上開支票係由何人交付等情在卷（見本院卷㈡第100 、202-
203 頁及第112 頁戊○○說明書），而不能排除該等支票係由原告或其公婆以外之人交付之可能；又其他支票部分，原告訴訟代理人復認無調查必要，並未再舉證以實其說（見本院卷㈡第358 頁準備程序筆錄）。是原告未舉證證明其所列張英玉支票之給付原因，與其和子○○共同經營水果買賣之貨款給付有關，故其上開主張，亦無可採。
４、復原告主張：其分別於92年4 月7 日及92年12月31日存入張英玉帳戶之1,182,600 元、1,088,000 元（即附表編號4 、
8 部分），係為兌現其前以張英玉支票支付長賀公司之貸款（票號CE0000000 號）；及給付鍠圖公司（票號CE0000000號、金額378,000 元）、大心黃金珠寶坊（票號CE0000000號、金額710,000 元）之買賣價金云云，固據提出上述支票、原告A 帳戶存摺明細查詢及張英玉支存明細查詢等件影本為證（見本院卷㈠第56、106-107 頁；本院卷㈡第23頁）。
惟由該等資料僅得知張英玉上開帳戶於92年4 月7 日、12月31日經兌領上開金額，並無法明瞭兌領人持有張英玉支票之原因關係；原告又未能提供與長賀公司、鍠圖公司及大心黃金珠寶坊之資金借貸流程或買賣資料供調查；復查無長賀公司登記資料（見本院卷㈡第77頁原告所呈附表說明）；而原告聲請傳訊之鍠圖公司代表人卯○○、大心黃金珠寶坊負責人丑○○，經本院傳喚結果，或查無此人、或未到庭（見本院卷㈡第277-279 頁送達證書），就此且據原告訴訟代理人陳明：「卯○○是鍠圖公司負責人，因年代久遠且依照日常生活經驗，不可能預知將來會有糾紛，根本不可能記得當時究係何人至住所施工…捨棄傳訊卯○○…丑○○。」等語在卷（見本院卷㈡第284 頁準備程序筆錄），是原告上開主張，仍乏確切事證相佐，尚無可採。
５、再原告主張：92年6 月6 日存入張英玉帳戶23,500,000元（附表編號5 ），乃92年6 月間壬○○為還辛○○23,500,000元，指示原告先開票予辛○○，原告遂於92年6 月5 日開立母親張英玉支票CE0000000 、CE0000000 兩張支票（發票日：92年6 月6 日）合計23,500,000元交予辛○○，然92年6月6 日因壬○○無法籌得該筆款項，為免原告所開立之支票跳票致信用不良，辛○○遂指示原告自其九信大直分行「0000000000000000號」帳戶匯款給原告併計其他費用25,000,000元，原告再將其中23,500,000元匯入張英玉甲存帳戶軋票，使該2 紙支票得以兌現云云，並提出上述支票、原告B 帳戶及辛○○存摺明細查詢、張英玉支存明細查詢等件影本為證（見本院卷㈠第57-58 、138-141 頁）。經查：
⑴、由該等支票背面提示人帳號0000000000000000號與原告提出
之存摺明細查詢對照可知，張英玉上開支存帳戶於92年6 月
6 日經辛○○提示上述支票兌領23,500,000元；而該款項係由原告自其B 帳戶轉帳存入（在原告存入該款項前，張英玉該支存帳戶餘額為50元）；又原告B 帳戶之所以有該款項得轉帳予張英玉，乃來自辛○○上述帳戶於同日轉入之25,000,000元（在辛○○轉帳25,000,000元入原告該B 帳戶前，原告該帳戶餘額為912 元）。
⑵、又證人辛○○與張英玉無任何金錢往來，且據羅女到庭結證
：「…我沒有用張英玉的支票。…我的帳戶都是交給甲○○處理。…（問：為何在92年6 月6 日有人匯入2,350 萬？）應該是原告舅舅壬○○要還錢給我，壬○○之前有跟我借錢。…（問：證人有無指示甲○○提領2,500 萬？）有，我要原告去提錢去軋支票，壬○○跟我借錢有開票給我，可是壬○○屆期帳戶沒有錢，所以我要甲○○領錢到壬○○帳戶讓支票可以過。（問：到底是壬○○開票給你？還是壬○○拿別人的票給你？）事情太久了，我不記得了，他跟我借錢一定有票給我，不管是他自己或別人的票。（問：如果是別人的票為何要過？）因為錢最後會回到我的帳戶。…（問：證人有看過原證五的支票嗎？）沒有，票都是直接交給甲○○處理。…（問：原告為何離職？）因帳目不清…（問：壬○○有無拿過張英玉的票來借錢？）我不清楚，要問甲○○，壬○○跟我借錢，我會交代甲○○拿錢給他，要甲○○收支票作擔保，原告收到誰的支票我不會過問，至於甲○○有無幫壬○○開支票我不清楚。（問：為何借款人、貸款人帳戶都是同一人在處理？）就是信任甲○○。…」等情屬實（見本院卷㈡第150-153 頁準備程序筆錄），核與證人壬○○所述：「（問：你有無向辛○○借過錢？）我們常有金錢往來，當然有借過。…我直接跟辛○○說要借多少錢，然後經過甲○○轉帳，我跟辛○○是同居關係，甲○○是我跟辛○○的帳房，她是替我們管帳的，等於是我們的會計。…比如我今天跟她調500 萬，我預計何時償還就請甲○○開票給她，這樣她的資金才能運用，我會在借款當時預定還款期限並開立還款期的支票給辛○○，不只我跟她借，有時候朋友也會借調，我本身有在作證券股票，資金需求會比較多，有時朋友借調就會跟辛○○借錢。…我跟辛○○金錢往來都是交代甲○○處理，是否有借錢真的記不得，我常常跟辛○○借錢，不記得是哪一筆，也記不得是我或別人借的。（問：證人證稱借款時會開票給辛○○，是開何人的票？）我的支票都是交代甲○○處理。…（問：提示原證五張英玉2,000 萬、
350 萬支票，該2 紙支票是否是你向辛○○借款時所交付的？）要問甲○○，她負責管帳的，法官問我也記不起來。我跟辛○○的錢、存摺都交給甲○○，大概有4 、5 年之久，都歸甲○○在管，97年甲○○挪用辛○○很多錢，後來就沒有來往了，這中間她怎麼操作我也真的不知道，張英玉的票為何會匯到辛○○帳戶我實在不清楚…。甲○○怎麼操作資金我真的不知道，我們放很多錢在甲○○身上，甲○○挪用很多錢。…」（見本院卷㈡第265 - 267 頁準備程序筆錄）等語大致相合；審酌壬○○與原告為甥舅關係，張某與羅女間又具夫妻實質，共同育有子女2 人（見本院卷㈡第132 頁戶籍謄本），是其等將財務全委由原告處理，難謂有何違常情之處；而其等既將帳目均交由原告打理，兩人間時且互通有無，則其等於事隔逾6 年以後，無法說明彼此間借貸詳情，亦難認與常理有悖；再參壬○○、辛○○為證時，復皆因原告帳目不清，而終止與其之僱傭關係，已生嫌隙等節，當無慮彼等設詞迴護原告，是上述證詞應堪採信。故其等帳戶於92年間既均交原告處理，張英玉與辛○○、壬○○又無何財務往來，而原告於92年6 月6 日存入張英玉帳戶之系爭款項，復係來自同日辛○○轉帳，再經辛○○於同日提示上述支票兌領回流，則原告上述關於系爭存入張英玉帳戶款項，乃辛○○個人資金流動一環之主張，即非無可採。
６、原告續主張：92年8 月5 日存入張英玉帳戶10,000,000元（附表編號6 ），乃癸○○於8 月4 日匯入後再轉存張英玉帳戶，連同證人壬○○匯存張英玉帳戶之12,000,000元，以張英玉帳戶開立支票22,000,000元返還辛○○云云，並提出票號CE0000000 號、金額22,000,000元支票、原告A 帳戶、張英玉支存明細查詢、壬○○存摺內容查詢等件影本為證（見本院卷㈠第59、142-143 頁；卷㈡第137-140 頁）。經查：
⑴、由上述張英玉支票背面提示人帳號0000000000000000號與原
告提出之存摺明細查詢對照可知，張英玉上開支存帳戶於92年8 月5 日經辛○○提示上述支票兌領22,000,000元；而該款項中包含由原告自其A 帳戶轉帳存入之10,000,000元（在原告存入該款項前，張英玉該支存帳戶餘額為50元；由本院卷㈡第137 、139 頁之存摺內容及支存明細查詢比對且可知，其餘12,000,000元且係於同日由壬○○於九信大直分社帳號0000000000000000號帳戶所轉入）；又原告A 帳戶於92年
8 月5 日之所以有該10,000,000元得轉帳予張英玉，乃來自癸○○於同年月4 日電匯之10,000,000元（在癸○○匯款前，該帳戶餘額為710,336 元）。
⑵、承前所述，證人辛○○與張英玉無任何金錢往來，有關上述
支票之兌領，且據辛○○到庭結證：「是原來壬○○跟我借錢的兌現。壬○○可能先還我部分。」等語在卷（見本院卷㈡第150-153 頁準備程序筆錄）；又癸○○匯款入原告帳戶係為清償向壬○○之借款，亦經證人癸○○到庭證述：「（問：證人92年8 月4 日有無電匯1,000 萬至原告帳戶？）有，我跟壬○○有金錢來往，1,000 萬是我要償還壬○○的借款。（問：償還壬○○的借款為何要匯入原告帳戶？）我不了解，我是跟壬○○借錢，償還時是壬○○指定匯入甲○○帳戶的。（問：是原告還是壬○○指定匯入原告帳戶？）我是跟壬○○借錢，壬○○匯錢給我，還錢時我先跟壬○○聯絡，其後是由甲○○跟我聯繫要匯到哪個帳戶。（問：癸○○與甲○○間有無任何金錢往來？）沒有，我只有還壬○○錢。」（見本院卷㈡第126 頁準備程序筆錄）；證人壬○○亦證稱：「（問：為何要將錢匯入原告帳戶？）因為我們信任甲○○不會挪用，但她後來挪用我們也不知道。（問：後來她有挪用嗎？）有。」等情確實（見本院卷㈡第127 頁準備程序筆錄），核癸○○與原告並無何親屬關係，殆不致為原告甘冒偽證罪責；而壬○○與辛○○就系爭借貸流程 無法鉅細靡遺為交待，乃因事隔多年，系爭借貸僅係其等諸多金錢往來之一，未因此筆借貸生何糾紛，且兩人關係親密，財務復均交由原告打理始然，前已述及，是尚難謂上述證言有何不可採之處。至系爭借貸返還流程，縱顯迂迴；且壬○○於本院準備程序期日言及：未曾指示原告將錢匯入張英玉帳戶等語在卷（見本院卷㈡第125 頁筆錄），然原告處理張、羅2 人財務，不乏擅為安排之舉，業經張、羅2 人證述於前，然既有前開存摺明細可佐乃癸○○之資金供辛○○兌領之事實，是自不影響系爭原告存入張英玉帳戶之10,000,000元，終局係供癸○○清償債務之認定。故原告主張系爭存入張英玉帳戶之10,000,000元，係訴外人癸○○清償債務之資金流動過程，尚屬可採。
７、承前所述，原告於附表編號1 、2 、4 、8 提領己有現款存入其母張英玉上開銀行帳戶，客觀上已生物權讓與之事實。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，而原告將系爭款項存入其母張英玉帳戶之行為，既未經原告舉證證明係屬有償，或其他原因關係，即堪認此財富資源移動之原因事實為無償贈與；且由該等款項旋即供兌領張英玉名義支票乙節，復可見張女有允受取得該等款項之合意，是被告認原告有上述贈與行為，於核定贈與金額7,501,898 元（44,811,898元－1,810,000 元－2,000,000 元－23,500,000元－10,000,000元＝7,501,898 元）範圍，洵屬有據。惟就附表編號3 、5-
7 所示部分，原告存入張英玉上開銀行帳戶款項部分，或係為給付原告個人保險費、買賣價金；或係管理辛○○、壬○○財務行為之一環，已經原告提出客觀事證證明如前，又未據被告另行舉證證明原告與張英玉間，有何贈與行為或合意，是被告認附表編號3 、5-7 部分，原告亦有贈與情事，即有未洽。至被告訴訟代理人於98年3 月10日準備程序，固曾就原告主張附表編號2 部分非屬贈與，表示並無意見等語在卷（見本院卷㈡第127 頁），然嗣既經被告撤銷；又「行政法院於撤銷訴訟，應依職調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」復為行政訴訟法第133 條、第134 條所明定，核原告就此部分主張之事實係與證人子○○證詞有出入，難以採信，既如前述，是原告尚無從以此為其有利之論據。
㈣、93年度贈與稅及罰鍰部分：
１、經查，原告於93年1 月14日自九信大直分社本人B 帳戶提款2,000,000 元分別存入其妹蔡詩萍及蔡旻芬同分社帳戶各1,000,000 元；且於同日即經蔡詩萍、蔡旻芬轉為定期存款之事實，有九信96年5 月28日北市九信社業字第1027號函暨所附存摺明細查詢、存單彙總查詢等件影本在卷可憑（見93年度原處分卷第47-53 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。核原告於93年1 月14日將上述款項分別轉帳入蔡詩萍及蔡旻芬帳戶，已生物權讓與之效力。而蔡詩萍及蔡旻芬旋於同日將取得款項處分轉為定存，亦足復彼等有允受取得該等款項之合意；原告又未主張或舉證此物權之移轉出於有償，即堪認原告係將上述款項贈與蔡詩萍、蔡旻芬。是被告認原告有上述贈與行為，於法尚無不合；而原告明知贈與乙事，竟未依法申報，縱無違章故意，惟其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告認原告未依上述遺產及贈與稅法規定，辦理贈與稅申報，遂核定贈與總額2,000,000 元，應納稅額48,000元，並按核定應納稅額48,000元加處1 倍之罰鍰計48,000元，於法自無不合。
２、雖原告主張：其係因資金調度關係，而將其中1,480,000 元暫存蔡詩萍及蔡旻芬前揭帳戶，已據原告於93年2 月24日親自填寫取款憑條，自蔡詩萍、蔡旻芬前揭帳戶各提領500,00
0 元後，電匯至與原告有合作及金錢借貸往來關係之第3 人林士皓；另於93年3 月15日自蔡詩萍前揭帳戶提領480,000元，電匯至與原告有合作及金錢借貸往來關係之楊金蘭銀行帳戶；而餘額520,000 元款項則在免稅額範疇云云。然查，系爭存款於移轉占有時即生所有權移轉效力；而蔡詩萍、蔡旻芬於取得上開款項後，旋將之轉作定期存款之行為，復已足示其允受，而證系爭贈與之存在，前已述及。故蔡詩萍、蔡旻芬前揭銀行帳戶於93年2 月24日、3 月15日之提款，縱取款憑條係原告填寫，提領金額且交付予原告往來對象，惟既均在贈與行為成立後，自不影響原已成立之贈與契約認定。故原告此部分主張，仍無足採為其有利之論據。
五、末按被告行使其裁罰權係單一而完整之職權。綜上所述，被告核定原告92年度贈與金額7,501,898 元、應納稅額812,39
8 元【〔（44,811,898元－1,810,000 元－2,000,000 元－23,500,000元－10,000,000元）－1,000,000 元〕×21% －553,000 元＝812,398 元，元以下捨去），93年度贈與金額總額2,000,000 元，應納稅額48,000元，暨罰鍰48,000元，於法均無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟被告核定原告92年度贈與金額逾7,501,898 元、應納稅額逾812,398 元部分，暨罰鍰全部（為免裁罰權之割裂行使），於法則尚有未洽；訴願決定就該等部分，未予糾正，亦有未合；原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將此部分之訴願決定及原處分均撤銷，被告且應就92年度罰鍰部分，依本院上開見解重新計算裁罰金額。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 黃玉鈴