臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03938號原 告 國翔國際開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 周銀來 會計師
劉桂纓 會計師住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月27日台財訴字第09600299800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度未分配盈餘申報，原列報項次6「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」新臺幣（下同）138,773,626 元，經被告機關初查剔除其中長期投資未實現跌價損失21,176,320元（下稱系爭損失），核定全年度未分配盈餘21,176,650元（下稱系爭未分配盈餘），加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665 元，並按所漏稅額2,117,665 元處0.5 倍之罰鍰1,058,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第66條之9第1項、同法施行細則第48條之10第4項、行為時營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款等規定及財政部88年8月13日台財稅第000000000 號函，對原告核定全年度未分配盈餘21,176,650元，加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665元；並依所得稅法第110條之2第1項規定及財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890號函，對原告按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,058,800元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配
者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款之餘額：……二、彌補以往年度之虧損」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。公司負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」分別係行為時所得稅法第66條之9及公司法第232條所明定。次按「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」為所得稅法第66 條之9之立法理由所明釋。
⑵原告91年至92年間，以長期投資持有國強大科技股份有
限公司股權計57,206,000股，持股比例13.74%，依所得稅法第63條規定，該資產之估價應以成本為估價標準。
因國強大科技股份有限公司連年虧損，營運難有起色，91年底資產淨值已剩2.06元，92年底更已低至1.53元，原告遂於92年度依據行為時財務會計準則公報第五號－長期股權投資會計處理準則第26段：「投資於非公開市場交易之股權，或有第18段情形，採成本法評價者，如有證據顯示投資之價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認其損失，並以承認損失後之該投資帳面價值作為新成本」之規定，提列永久性跌價損失21,176,320元，列於本期損益。依一般公認會計原則及上揭財務會計準則公報規定，長期投資永久性跌價損失應全數列為當年度營業外損失，不得分配予股東，是以，系爭損失於計算未分配盈餘所得稅時，理應申報為92年度未分配盈餘之減除項目，始符所得稅法第66條之9之立法意旨。
⑶原告原申報92年度資產負債表之本期損益12,580,769元
，該金額已將提列之永久性跌價損失21,176,320元涵蓋在內，並於當年度未分配盈餘申報同額列報於項次15「彌補以往年度之虧損」之內。縱依被告機關核定認以長期投資未實現跌價損失非為損益科目為由，於未分配盈餘申報核定通知書項次6計算中減除21,176,320元，則無異連同當年度調增所得額部分，認定調整原告本期損益為33,757,419元（12,580,769＋21,176,320＋330 ）。惟原告截至91年度資產負債表上有累積虧損2,492,240,236元，其金額遠大於調整後之本期損益33,757,419元，依前揭公司法第232條規定，公司非彌補虧損後，不得分派股息，可見原告92年度之本期損益先彌補累積虧損後，仍無可供分配之盈餘，再依前揭所得稅法第66條之9之立法理由所釋，依法不能分配或已不存在之所得，應於計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時予以減除。因之，被告機關核定原告92年度未分配盈餘時，亦應同時依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，將自列報項次3調增之所得330元及列報項次6調減之損失21,176,320元，調整併入項次15「彌補以往年度之虧損」之內為33,757,419元，則計算申報項次22當年度之未分配盈餘仍為0元，應補稅額亦為0元，依此計算方符法制。
⑷按所得稅法第66條之9「未分配盈餘加徵10%營所稅」計
算基礎，參酌其立法理由：「…原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準」，其目的即在以避免財稅處理之差異，造成公司帳上實際並無可供分配之盈餘，卻須加徵10%營所稅(即虛盈實稅)之不合理情形。次按修正後所得稅法第66之9(民國95年5月30日總統華總一義字第09500075621號令修正公布)未分配盈餘加徵10%營所稅之稅基，即明文規定係：「…指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，即回歸商業會計法之規定，以落實所得稅法第66之9「以實際可供分配之稅後盈餘為準」之立法意旨，俾使未分配盈餘之計算，臻於公平合理。
⑸未分配盈餘加徵10%營所稅適用前提，依修正前、後所
得稅法第66條之9規定意旨，皆以實際可供分配之稅後盈餘為準，系爭長期股權投資跌價損失依一般公認會計原則屬永久性跌價損失，依法非屬實際可供分配之稅後盈餘，自無加徵10%營所稅之適用。本件系爭長期股權投資跌價損失21,176,320元，係依據行為時財務會計準則公報第五號－長期股權投資會計處理準則之規範，提列永久性跌價損失，即該損失已實現，且無回復之機會，就經濟實質而言，已非屬「實際可供分配之稅後盈餘」之範疇，依法不能分配予股東。惟被告以系爭標的「依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定」，不得列報未分配盈餘減除項目，被告核定之結果，徒增當年度不存在之所得，即虛增當年度未分配盈餘，形成虛盈實稅之結果，與所得稅法第66條之9加徵10%營所稅之要件不符，其核定自屬違法。
⑹按「憲法規定人民有依法律納稅的義務，是指人民有依
法律所定要件，負擔繳納稅捐的義務或享減免繳納的優惠而言」，為司法院大法官解釋第496號所明示。次按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，依行政程序法第10條，著有明文。未分配盈餘加徵10%營所稅適用前提，依修正前、後所得稅法第66條之9規定意旨，皆以實際可供分配之稅後盈餘為準，系爭長期股權投資跌價損失依一般公認會計原則屬永久性跌價損失，非屬實際可供分配之稅後盈餘，自無加徵10%營所稅之適用。職是：
①本件系爭標的縱使係因財稅差異所致，惟參酌前揭所
得稅法第66條之9之立法理由所釋：「…依法不能分配或已不存在之所得，應於計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時予以減除」，即已闡明因財稅之差異，形成依法不能分配或已不存在之所得，在計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，予以減除。依上揭司法院大法官解釋第496號解釋：
「憲法規定人民有依法律納稅的義務，是指人民有依法律所定要件，負擔繳納稅捐的義務或享減免繳納的優惠而言」意旨，本件系爭長期股權投資跌價損失21,176,320元，依法不能分配或已不存在之所得，故在計算辦理未分配盈餘加徵10%營所稅時，列入未分配盈餘之減除項目，殆無疑義。
②本件被告以系爭標的「依現行所得稅法規定，並無成
本與時價孰低之估價規定」，不得列報未分配盈餘減除項目。惟：所得稅法第66條之9之立法理由即已闡明「依法不能分配或已不存在之所得，應於計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時予以減除」。是以，被告機關以「依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定」為由，核定本案，除添加所得稅法第66條之9規定所無之限制外，亦明顯有違行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定，其核定自屬違法。
⒉罰鍰部分：
⑴按「未分配盈餘申報書項次6、減：依所得稅法第4條之
1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額申報減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。結算申報經會計師簽證案件之違章認定原則，一、損益表申報時，無虛增、虛列免稅損失：未分配盈餘申報之數額＞損益表申報證券、期貨交易損失及土地交易損失之差額。」為財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函所規定。
⑵原告92年度營利事業所得稅未分配盈餘之計算，依前開
本稅部分之說明，既無未分配盈餘及無稅額，被告機關認定違章處分即失所附麗。
⑶復依前揭財政部函釋之規定，項次6「依所得稅法第4條
之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額申報減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」之列報，應於未分配盈餘申報之數額＞損益表申報證券、期貨交易損失及土地交易損失之差額，才得認定為違章案件，對納稅義務人科處罰鍰。惟查，說明人92年度損益表中所申報之免稅損失為138,773,626元，其金額即為系爭長期投資未實現跌價損失21,176,320元及出售證券損失117,597,306元之總合，其後說明人於營利事業所得稅未分配盈餘申報時再將該損失列報為項次6之減除項目內，顯見說明人並未有「未分配盈餘申報之數額＞損益表申報證券、期貨交易損失及土地交易損失」之情事，依前揭財政部函釋之規定，說明人未分配盈餘申報項次6部分並無違章，被告機關就該部分科處罰鍰，實屬無據。
綜上所陳，請判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈92年未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......二、彌補以往年度之虧損。......十、其他經財政部核准之項目。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及同法施行細則第48條之10第4項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款所規定。又「二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除......
三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」復經財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵原告92年度未分配盈餘申報0元，原列報項次6「依所得
稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」138,773,626元，被告初查以其中21,176,320元，係長期投資未實現跌價損失，不予認列，核定117,597,306元。原告不服，主張其長期投資之國強大科技股份有限公司股權連年虧損，92年底每股淨值僅1.53元，依行為時財務會計準則公報第5號第26 段規定提列永久性跌價損失21,176,320元，列報為未分配盈餘減除項目，符合前揭稅法規定立法意旨；又縱認長期投資未實現跌價損失不得列為計算未分配盈餘減除項目，惟所調減「項次6」系爭長期投資未實現跌價損失21,176,320元及調增項次3「當年度依所得稅法及其他法律規定不計入所得課稅之所得額」330元，應同額調增「項次15」，始符合前揭規定立法理由云云。申經被告復查決定以，系爭損失21,176,320元非短期投資且未實際發生，為原告所不爭，依前揭規定，原核定「項次6」117,597,306元，並無不合；至公司之盈餘是否用以彌補虧損，依公司法規定，須循法定程序經由股東會決議行之，首揭行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定彌補以往年度之虧損，自應以當年度之未分配盈餘完成法定程序實際彌補虧損為限，非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，有最高行政法院94年度判字第01894號判決可資參照。又依原告92年度虧損撥補表所載，其實際彌補虧損數係12,580,769元，依首揭規定，原核定「項次15」12,580,769元，亦無不合，駁回其復查之申請。
⑶經查：
①營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並
無成本與時價孰低之估價規定，尚無行為時所得稅法第66條之9第2項第10款及營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目之適用，自不得列報為未分配盈餘減除項目，原告仍執詞主張系爭長期投資未實現跌價損失應自未分配盈餘中減除，自難謂有理由。
②按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積
後，不得分派股息及紅利。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊於股東常會開會前30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東」分別為公司法第232條第1項、第228條及第230條所明定，復依商業會計處理準則第26條第2項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明」。是以，公司擬分配盈餘或彌補虧損時，董事會須於當期財務報表附註，並於股東常會開會前30日前交監察人查核，經請股東承認後，始得分派盈餘或彌補虧損，而公司有盈餘未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息股利之分派，仍有首揭行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵營利事業所得稅之適用，首揭行為時所得稅法施行細則就營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之規定，自應以實際股東會議決彌補以往年度累積虧損之數額為限，並非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，有最高行政法院94年度判字第01894號判決可資參照。本件原告於93年6月30日股東會議決通過之92年度虧損撥補表，實際彌補虧損數為12,580,769元，據此，被告核定項次15「彌補以往年度之虧損」12,580,769元及92年度未分配盈餘21,176,650元，加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665元並無不合。原告所訴核不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則：未分配盈餘申報書項次……6.……結算申報經會計師簽證案件：一、損益表申報時，無虛增、虛列免稅損失：未分配盈餘申報之數額＞損益表申報證券、期貨交易損失及土地交易損失之差額。二、損益表申報時，有虛增、虛列免稅損失時：其未分配盈餘申報之數額＞損益表核定證券、期貨交易損失及土地交易損失之差額。」為財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函所明釋。
⑵本件原告92年度未分配盈餘申報時，漏報「項次3」330
元並虛列「項次6」21,176,320元，致短漏報未分配盈餘21,176,650元，被告初查按所漏稅額2,117,665 元處
0.5倍之罰鍰1,058,800元（計至百元止），原告主張依結算申報書第120欄「停徵之證券期貨交易所得（損失）」49,729,911元【停徵之證券期貨交易所得188,503,537元－21,176,320元－出售證券損失117,597,306元】列報「項次6」，依前揭函釋規定，並無違章云云。申經被告復查決定以，原告92年度結算申報第120欄列報「停徵之證券期貨交易所得」49,729,911元（停徵之證券交易所得188,503,537元－證券交易損失138,773,626元），經被告核定70,906,231元（停徵之證券交易所得188,503,537元－證券交易損失117,597,306元）已如前述，原告92年度結算申報係經會計師簽證案件，損益表申報時有虛列免稅損失21,176,320元（長期投資跌價損失），其未分配盈餘「項次6」138,773,626元大於損益表核定停徵之證券交易損失117,597,306元，依前揭規定，原處罰鍰1,058,800元並無不合，駁回其復查之申請。⑶經查，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報書第
120欄列報「停徵之證券期貨交易所得」49,729,911元（停徵之證券交易所得188,503,537元－證券交易損失138,773,626元），經被告核定70,906,231元（停徵之證券交易所得188,503,537元－證券交易損失117,597,306元），原告92年度結算申報係經會計師簽證案件，損益表申報時有虛列免稅損失21,176,320元（長期投資跌價損失），其未分配盈餘「項次6」138,773,626元大於損益表核定停徵之證券交易損失117,597,306元，被告依前揭規定按其差額21,176,320元，加計漏報「項次3」330元，合計核認短報未分配盈餘21,176,650元，按所漏稅額2,117,665元處0.5倍之罰鍰1,058,800元（計至百元止），並無違誤，原告所訴核不足採。
據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額已依第39條規定扣除之虧損及減列左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅．．．其他經財政部核准之項目。」及「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第3 項所明定。
二、次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、又「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：依所得稅法第4 條之1 及其施行細則第8條 之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。．．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項及第111 條之1 第1 款所規定。又「．．．營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及營利事業所得稅查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」為財政部88年8 月13日台財稅字第881935775 號函釋在案。
三、查原告92年度未分配盈餘申報，原列報項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」138,773,626 元，經被告機關初查剔除其中長期投資未實現系爭損失21,176,320元，核定全年度系爭未分配盈餘為21,176,650元，加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665 元，並按所漏稅額2,117,665 元處0.5 倍之罰鍰1,058,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告93年度營利事業所得稅92年度未分配盈餘結算申報書及核定通知書、被告課稅資料歸戶清單、原告95年4 月11日陳述意見書畫（說明書）、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第66條之
9 第1 項、同法施行細則第48條之10第4 項、行為時營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款等規定及財政部88年8 月13日台財稅第000000000 號函，對原告核定全年度未分配盈餘21,176,650元，加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665 元；並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定及財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函，對原告按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰1,058,800 元，是否適法？
四、經查：㈠本件原告92年度未分配盈餘申報0 元，原列報項次6 「依所
得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」138,773,626 元，被告機關初查以其中系爭損失係長期投資未實現跌價損失，不予認列。原告不服，主張其以長期投資持有之國強大科技股份有限公司（下稱國強公司）連年虧損，92年底每股淨值僅1.53元，依行為時財務會計準則公報第5 號第26段規定，此永久性跌價損失應全數列為當年度營業外損失，原告列入計算本期損益，並列報為未分配盈餘減除項目並無不合等語。是知本件原告所爭執者為系爭跌價損失應否列入永久性跌價損失，而列報為未分配盈餘減除項目，先予敘明。
㈡查投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而
原出資額並未折減者，不予認列，為行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款所明定。而原告91年至92年間，長期投資而持有國強公司股權計57,206,000股，並未出售，則原告既未出售所持有之股權股票，其所謂跌價損失並未實現，自不得主張自未分配盈餘中減除。又營利事業之「長期股權投資」，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無所得稅法第66條之9 第2 項第10款及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目之適用，自不得列報為未分配盈餘減除項目，原告主張依一般公認會計原則及上揭財務會計準則公報規定，系爭長期投資未實現跌價損失，不得分配予股東，應自未分配盈餘中減除，難謂可採。
㈢又按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後
方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26條第2 項所明定。次按「每會計年度終了，董事會應編造下列表冊於股東常會開會30日前交監察人查核：營業報告書。財務報表。盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228 條、230 條所明定。據此，公司擬分配盈餘或彌補虧損時，董事會須於當期財務報表附註，並於股東常會開會30日前交監察人查核，經請股東常會承認後，始得分派盈餘及撥補虧損。惟公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前所述，須循一定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損並非絕對違法，應僅係不得為「股息紅利分派」及應依所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10% 之營利事業所得稅而已。
㈣而查首揭所得稅法施行細則就營利事業以當年度之未分配盈
餘實際彌補其以往年度累積虧損之規定，自應以實際股東會議決彌補以往年度累積虧損之數額為限，並非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，有最高行政法院94年度判字第01894 號判決意旨可資參照。而本件原告於93年6 月30日股東會議決通過之92年度虧損撥補表，實際彌補虧損數為12,580,769 元，有原告93年6 月30日之股東會議紀錄附原處分卷第63頁足稽，並無系爭損失之認列；對照原告92年度未分配盈餘申報書第15欄位「彌補以往年度之虧損」亦申報為「12,580,769元」，有該94年5 月22日更正申報書附原處分卷第41頁足佐。足知原告並未就系爭損失列報在其股東會議決通過之92年度虧損撥補表內。則該項系爭損失既未經上開原告股東會會議決議之92年度虧損撥補表議決通過，參諸上述最高行政法院94年度判字第01894 號判決意旨，營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之規定，自應以實際股東會議決彌補以往年度累積虧損之數額為限，即指該虧損之彌補，原告須依公司法第20條第1 項、第228條第1 項第7 款及第230 條第1 項規定，向股東會提出虧損撥補議案，經股東會議決之程序始符規定，並非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除。原告系爭損失既未經上述程序為之，逕自依所得稅法第66條之9 第2 項之立法理由，自行在其92年度未分配盈餘申報書認列，容有誤解法令情形，難以採取。被告因之據以核定項次15「彌補以往年度之虧損」12,580,769元，自無不合，並因而將原告92年度未分配盈餘21,176,650元，加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665 元，於法自屬有據。
五、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
㈡本件原告92年度未分配盈餘申報時，漏報「項次3 」330 元
，並虛列「項次6 」21,176,320元，致短漏報未分配盈餘21,176,650元，有如前述，被告因此按所漏稅額2,117,665元處0.5 倍之罰鍰1,058,800 元（計至百元止），於法並無不合。
㈢原告雖略以其92年度營利事業所得稅結算申報時，損益表中
之免稅損失申報138,773,626 元，其金額即為系爭長期投資未實現跌價損失21,176,320元及出售證券損失117,597, 306元之總合，至92年度未分配盈餘申報時，再將該損失列報於項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」內，顯見原告並未有「未分配盈餘申報之數額＞損益表申報證券、期貨交易損失及土地交易損失」之情事，依財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函釋，並無違章云云。
㈣惟按財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函釋：
「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則：未分配盈餘申報書項次．．．⒍減：依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。．．．結算申報經會計師簽證案件：損益表申報時，無虛增、虛列免稅損失：
未分配盈餘申報之數額＞損益表申報證券、期貨交易損失及土地交易損失之差額。損益表申報時，有虛增、虛列免稅損失時：其未分配盈餘申報之數額＞損益表核定證券、期貨交易損失及土地交易損失之差額。」而據以檢視原告之申報。
⒈本件原告92年度營利事業所得稅結算申報書第120 欄列報
為：「停徵之證券期貨交易所得」49,729,911元（停徵之證券交易所得188,503,537 元－證券交易損失138,773,
626 元，見原處分卷第61頁）。⒉然經被告核定為70,906,231元（停徵之證券交易所得
188,503, 537元－證券交易損失117,597,306 元，即49,729,911元加上不准列報之系爭損失21,176,320元＝70,906,231元）。原告92年度結算申報係經會計師簽證案件，損益表申報時有虛列免稅損失21,176,320元（長期投資跌價損失，即系爭損失），其未分配盈餘「項次6 」138,773,626 元大於損益表核定停徵之證券交易損失117,597,306 元，被告依前揭規定按其差額21,176,320元，加計漏報「項次3 」330 元，合計核認短報未分配盈餘21,176,650元，按所漏稅額2,117,665 元處0.5 倍之罰鍰1,058,800 元（計至百元止），與上開函釋意旨無違，原告所訴核不足採。
⒊據上，原告委託專業會計師簽證申報，本應注意依所得稅
法第66條之9 之明文規定計算其未分配盈餘，卻捨法律條文本文之規定不用，而自行解讀該條之立法理由，憑一己主觀之見適用該條法文，以致誤解法令，縱無故意，亦難辭其咎，而應負本應注意並能注意，卻未注意之過失責任。被告因而依法予以科罰自無不合。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告92年度未分配盈餘申報，原列報項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之
2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」138,773,626元，經其初查剔除其中長期投資之系爭損失，核定全年度未分配盈餘為21,176,650元，乃依法加徵10﹪營利事業所得稅2,117,665 元，並按所漏稅額2,117,665 元處0.5 倍之罰鍰1,058,800 元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 20 日
書記官 陳 清 容