臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04083號原 告 傑科國際開發股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月21日台財訴字第09600351180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年1 月、2 月間無進、銷貨事實，卻申報外銷貨物適用零稅率溢付營業稅額，涉嫌虛報零稅率銷售額及進項稅額合計新臺幣（以下同）998,729 元，經被告查獲，審理核定補徵原告營業稅998,729 元，原告不服，主張其前任總經理楊權俊應友人詹木松請求，借牌予詹木松出口電子零配件，簽約時協議不作違法生意，惟仍遭詹木松蒙蔽，前任及現任負責人均不知情，冒退稅款應俟司法判決確定後再行處理云云，向被告申請復查，經被告審核後，略以原告於92年1 月15日與詹木松訂立合作契約，由詹木松以原告名義經營貿易生意，於首揭期間無進銷貨事實，以「假出口、真退稅」方式，向被告所屬大安分局詐取出口退稅，為原告所不爭，原告冒退稅款事證明確，原核定補徵營業稅998,729 元並無不合等由，作成96年6 月1 日財北國稅法一字第096023 4283 號復查決定( 下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告以原告前法定代理人田長樂及詹木松有違反稅捐稽徵
法情事，將田長樂及詹木松移送臺灣台北地方法院檢察署偵辦，嗣臺灣台北地方法院檢察署以93年度偵字第19853號不起訴處分書，為不起訴處分在案。該不起訴處分書第
4 頁第11-30 行記載: 「㈡被告田長樂部分：同案被告詹木松自92年1 月15日起，即向被告田長樂借用傑科公司名義經營進、出口業務，被告田長樂並將傑科公司設於台北銀行和平分行之000000000000號帳戶交由詹木松全權使用；其間相關公司進、銷項及退稅之申報；均係由詹木松委託會計師辦理，92年4 月15日台北市國稅局退稅款99萬8,
729 元撥入傑科公司上開帳戶後，亦係由詹木松所支領，被告田長樂並不知情，業據詹木松供述綦詳，且有合作協議書、詹木松簽認之存摺影本、對帳單等在卷可左，核與被告田長樂所變情節相符，勘認其確曾於92年1 月15日將公司交由詹木松經營，應屬實在。佐以依被告移送資料，傑科公司係自92年1 月起始發生進、銷項金額鉅增，並自92年2 月起有虛報出口退稅之情形，揆諸前開加值型營業稅法第35條第1 項規定，92年1 、2 月進、銷項及退稅之申報，已如前述，是移送意旨所指訴犯罪嫌疑之行為人應為詹木松，並非被告田長樂，至為明確，自難認被告有何違反稅捐稽徵法等罪行。」等語。
⒉揆諸上述事證，被告處分補徵本件營業稅，其真意係索回
原告之已退稅款99萬8,729 元。然，假出口真退稅之行為人係第三人即92年1 月起之實際經營者詹木松而非原告當時之法定負責人所為，本件退稅標的99萬8,729 元，亦由第三人詹木松個人領訖、支用（被告撥入原告設於台北銀行和平分行之000000000000號帳戶，當日第三人詹木松匯入台北銀行福港分行後，再匯入華南銀行大同分行），原告僅係第三人洗錢之管道，故原告就前揭退稅款並無實益。
⒊爰此，被告追索已匯出之退稅款，其追索對象，顯有不合
，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。
」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第7 條第1 款、第15條、第35條第1項前段、第39條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「營業人利用虛報出口貨物方式冒退營業稅者，應以公文書併同營業稅406 隨課違章核定稅額繳款書，向該營業人追繳已核退之營業稅款，並按現行稅務管理模式辦理後續催繳及移送等作業。至於上開公文書應依據行政程序法第96條規定載明其冒退營業稅事實、補稅、裁罰理由（裁罰案件）及法令依據等。」為財政部94年2 月17日台財稅字第09404515350 號函所明釋。
⒉本件原告於首揭期間利用外銷貨物適用零稅率之規定，在
無實際交易情況下，製作不實交易憑證，以假出口方式詐領退稅款，有被告刑事案件移送書、營業人銷售額與稅額申報書及退稅主檔查詢選擇畫面等影本可稽，違章事證明確，乃核定補徵營業稅額998,729 元。原告於92年1 月15日與詹木松訂立合作契約，由詹木松以原告名義經營貿易生意，於首揭期間無進銷貨事實，以「假出口、真退稅」方式，向被告所屬大安分局詐取出口退稅，為原告所不爭，原告冒退稅款事證明確。
⒊按「行為人雖非故意。但按其情節應注意，並能注意，而
不注意，為過失。行為人對於構成犯罪之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者，以過失論。」為刑法第14 條所明定。本件原告與詹木松訂立合作協議，其中第3 條、第4 條及第5 條分別訂定詹木松不得藉原告經營違法生意；正常經營之生意，以及向金融機構貸款等，原告無條件配合；詹木松支付之費用，俟原告資金入帳時，優先扣回予詹木松；足證原告對全部業務仍應盡監督之注意義務，原告應注意能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責。次查自願擔任稅法上權利主體（組織）之負責人者，對該組織體成員所為之任何稅捐違章作為，均應負擔責任，這正表徵行政責任與刑事責任之不同，刑事責任重視自然人特定行止（作為或不作為）對保護法益之實質危害或威脅，而行政裁罰規定所保護法益則在於行政目標之有效踐行，因此自願承當行政任務之把關者，當然不能以自己不盡把關責任，作為免責之藉口，負有納稅義務之組織，其對國家同時負擔有「申報」「繳納稅捐」與「協助調查」等稅捐法上之義務，而這些義務之踐行及把關正是交由組織體之負責人承當，如果組織體違反了以上的義務，而負責人卻可以自己不實際管事來逃避責任，則行政罰之管制目標無從達成，此顯非法律之正確解釋，是本件原告行為時負責人田長樂就違反稅捐稽徵法部分雖獲不起訴處分，惟原告退稅權利乃源於稅法規定，既有冒退情事，自應依稅法規定繳納系爭稅款，斷不能因詹木松承認原告存摺係其專用，全部款項由其支配，與原告無關，並承諾負責而免除之，原告欲以私法契約之訂定，規避其公法上責任，以私人承諾及民事求償，主張排除公法上應遵守之義務，顯不合法，亦違背公共利益。本次原告未具新事證仍執前詞爭執，主張核不足採，原處分核定補徵營業稅額998,72
9 元，揆諸首揭規定，並無不合，原告之訴應認為無理由，敬請鑒察，依法駁回原告之訴。
理 由
一、原告起訴主張: 訴外人詹木松自92年1 月15日起，向原告前負責人田長樂借用原告公司名義經營進、出口業務，田長樂並將原告公司設於台北銀行和平分行之000000000000號帳戶交由詹木松全權使用；其間相關公司進、銷向及退稅之申報；均係由詹木松委託會計師辦理，被告92年4 月15日之退稅款99萬8, 729元撥入原告公司帳戶後，亦係由詹木松所支領，田長樂並不知情。假出口真退稅之行為人係訴外人詹木松而非田長樂，原告僅係第三人洗錢之管道，故原告就前揭退稅款並無實益。被告以原告為追索退稅款之對象，顯有不合，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 原告於92年1 月15日與詹木松訂立合作契約，由詹木松以原告名義經營貿易生意，於首揭期間無進銷貨事實，以「假出口、真退稅」方式，向被告所屬大安分局詐取出口退稅，則原告於首揭期間利用外銷貨物適用零稅率之規定，在無實際交易情況下，製作不實交易憑證，以假出口方式詐領退稅款，違章事證明確，被告乃核定補徵營業稅額998,
729 元。依原告與詹木松合作協議第3 條至第5 條約定，原告對全部業務仍應盡監督之注意義務，原告應注意能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責。原告行為時負責人田長樂就違反稅捐稽徵法部分雖獲不起訴處分，惟原告退稅權利乃源於稅法規定，既有冒退情事，自應依稅法規定繳納系爭稅款，不能因詹木松承認原告存摺係其專用，全部款項由其支配，與原告無關，並承諾負責而免除之，原告欲以私法契約之訂定，規避其公法上責任，以私人承諾及民事求償，主張排除公法上應遵守之義務，顯不合法，亦違背公共利益。是故原處分並無違法，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、92年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、台灣台北地方法院檢察署檢察官93年度偵字第19853 號不起訴處分書、營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書、合作協議書、對帳單查詢、刑事告訴狀、民事賠償告訴狀、民事賠償統計表、台灣台北地方法院民事庭通知書、退稅主檔各細項線上查詢畫面、徵銷明細檔查詢、原告公司及分公司基本資料查詢、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業、復查申請書、田長樂被誤會違反稅捐稽徵法答辯狀、營業稅隨課補徵計算表、刑事案件移送書、戶籍資料查詢清單、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、退稅主檔查詢選擇畫面、留扺稅額明細線上查詢作業、營業人涉嫌虛設行號通報單、台灣台北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第3041號不起訴處分書分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告於首揭期間無進、銷貨事實，卻申報外銷貨物適用零稅率溢付營業稅額，虛報零稅率銷售額及進項稅額合計998,729 元，核定補徵原告營業稅998,729 元，是否適法?
㈠、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第7 條第1 款、第15條、第35條第1 項前段、第39條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。再按，營業人因銷售加值型及非加值型營業稅法第7 條第1 款規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，得依同法第39條第1 項第1 款規定申請退還；又依據加值型及非加值型營業稅法施行細則第11條規定，營業人以貨物外銷適用本法第7條規定之零稅率者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，應具備郵政機關核發之國際包裹執據影本。而零稅率雖旨在鼓勵外銷，有先退後審機制，然零稅率涉及租稅給付利益，影響國家稅收甚鉅，故稅捐稽徵機關對於營業人外銷貨物是否符合適用零稅率，仍應依相關稽徵作業規定翔實審查認定。準此，財政部所訂定之「營業稅稽徵作業手冊」乃上述審查之重要依據。依該手冊第4 章第5 節「適用零稅率溢付稅額案件之處理」規定：「（一）營業人申報適用零稅率溢付稅額退稅案件，應審核營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、零稅率證明文件等是否齊全；缺漏者，應請營業人補正。（二）…並審核有關進項憑證、適用零稅率銷售額及退稅等證明文件，以查明有無依規定不得扣抵之憑證、銷售額不得適用零稅率及退還稅款之情事。…（三）零稅率銷售額之審查：『1 、經海關出口者：免附證明文件，必要時得審查其出口報單、出口品名數量、金額與帳載是否相符，並核對商業發票、外匯水單及帳載收款紀錄等出口相關證明文件是否相符。』」又「營業人利用虛報出口貨物方式冒退營業稅者，應以公文書併同營業稅406隨課違章核定稅額繳款書，向該營業人追繳已核退之營業稅款，並按現行稅務管理模式辦理後續催繳及移送等作業。至於上開公文書應依據行政程序法第96條規定載明其冒退營業稅事實、補稅、裁罰理由（裁罰案件）及法令依據等。」亦經財政部94年2 月17日台財稅字第09404515350 號函釋在案。
㈡、查原告於92年1 月、2 月間利用外銷貨物適用零稅率之規定，在無實際交易情況下，製作不實交易憑證，以假出口方式詐領退稅款，被告於92年4 月15日，將退稅款99萬8, 729元以直撥退稅方式，匯入原告公司第0000000000000000000 號帳戶等事實，有被告刑事案件移送書、營業人銷售額與稅額申報書、退稅主檔查詢選擇畫面等件在卷可稽( 見原處分卷第75頁、第78-80 頁) ，即原告亦自承: 「這些事情都是由前任董事長田長樂和詹木松合作的合約裡所產生的後果，只是借用原告的名稱。退稅款係由詹木松所支領，假出口真退稅之行為人係詹木松，原告僅係第三人洗錢之管道」云云(見本院卷第9 頁) ，則原告於首揭期間，無進貨事實，確有本件詐領退稅款之事實，堪以認定。
㈢、再查，臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第19853 號移送併辦意旨略以: 「詹木松分別與王莉玲（另案起訴）、劉登文、陳玉龍、劉台鈞（以上三人均另案通緝）共同基於意圖為自己不法所有及填載不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由劉登文、王莉玲、陳玉龍先後擔任采粧國際貿易有限公司（設臺北市○○區○○路4 段1 之84號8 樓，下稱采粧公司）之前後任負責人，劉台鈞擔任史恩國際有限公司（設臺北市○○區○○○路○ 段○○號3 樓，下稱史恩公司）之負責人，詹木松則實際負責該二公司之業務經營，並另為傑科國際開發股份有限公司（設臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號3 樓之1 ，下稱傑科公司）之實際負責人（傑科公司登記負責人田長樂另案為不起訴處分），為商業會計法所規定之商業負責人，係從事業務之人，以製作會計憑證為其附隨業務；渠等明知采粧公司、史恩公司、傑科公司並無實際進、銷貨交易之事實，竟先自民國90年12月間起，於各該公司上址，在無實際進貨之情形下，取得如附表1-1 、2-1 、3-1 所示之源桐國際有限公司等多家虛設行號所開立之不實統一發票，金額分別為采粧公司合計新臺幣（下同）
2 億零12萬5,761 元、史恩公司合計1 億4,914 萬4,959 元、傑科公司合計7,206 萬2,632 元，以之充當進項憑證，並將上開不實之進項發票資料填載於采粧公司等之會計帳簿，以應付查核；復於同一時期，在無實際銷貨之情形下，以采粧公司等之名義，先後多次以明知為不實之事項而填製如附表1-2 、2-2 、3-2 所示之會計憑證即統一發票，金額為采粧公司計9,378 萬9,984 元、史恩公司計5,178 萬5,315 元、傑科公司計203 萬1,358 元，並持交翔荃實業有限公司等營業人作為進貨憑證，該等營業人則將采粧公司所開立發票中金額9,339 萬1,984 元、史恩公司所開立發票中金額5,00
4 萬5,315 元及傑科公司所開立之全數發票，於依營業稅法規定申報營業稅時，用以申報扣抵進項稅額，詹木松等以此不正當方法幫助翔荃公司等逃漏營業稅總計727 萬3,446 元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。詹木松等另明知采粧公司、史恩公司、傑科公司並無外銷貨品之事實，再佯以前述取得之不實進貨品項，業經海關外銷出口為由，將該不實之交易內容填載在『營業人申報適用銷售額與稅額申報書（即通稱之401 表）』等資料內，進而如附表1-3、2-3 、3-3 所示，連續持向臺北市國稅局申報外銷零稅率出口銷售額而行使之，而以『假出口、真退稅』之詐術方式，申報采粧公司不實零稅率銷售退稅13期，金額513 萬4,78
5 元；史恩公司退稅5 期；金額441 萬3,930 元；傑科公司退稅4 期，金額346 萬8,166 元，致該局承辦人員陷於錯誤，核准退稅共16期（采粧公司12期、史恩公司3 期、傑科公司1 期），金額共計863 萬2,194 元。」等情，經臺灣臺北地方法院依商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項，刑法第2 條第1 項、94年2 月2 日修正公布前刑法第11條前段、第56條、第55條等規定，判處詹木松連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，處詹木松有期徒刑1 年2 月確定在案，業經本院依職權調閱臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第19853 號全卷查明屬實，並有臺灣臺北地方法院94年度重訴字第50號刑事宣示判決筆錄附卷可按，參諸訴外人詹木松聲明: 「92年4月15日國稅局退稅款共計998,729 元整，係由詹木松先生提領支用，與傑科公司無關，另營利事業所得稅應由詹先生按規定提交傑科公司統一報繳」等語( 見臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第19853 號卷第132 頁對帳單查詢列印表)，益證詹木松確有以原告名義，使用「假出口、真退稅」之詐術，詐領本件退稅款之事實。
㈣、原告雖主張「訴外人詹木松自92年1 月15日起，向原告前負責人田長樂借用原告公司名義經營進、出口業務，田長樂並不知情，假出口真退稅之行為人係詹木松，原告亦係受害人」云云。但按，公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）52年判字第345 號判例可資參照。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任」則為民法第103 條、第224 條定有明文，是此規定於公法上之法律行為及債務履行，亦得類推適用。經查，依據原告與詹木松於92年1 月15日簽訂之合作協議書所載：「立協議書人詹木松( 以下簡稱甲方) ，傑科國際開發股份有限公司代表人田長樂( 以下簡稱乙方) ，雙方因合作關係訂立協議書內容如下: 一、乙方提供公司資料由甲方經營貿易生意。
二、甲方負責辦公室及員工等一切費用。三、甲方不能藉乙方之公司經營違法生意。四、正常經營之生意，以及向金融機構貸款等，乙方無條件配合。五、甲方所支付之費用，俟公司資金入帳時，優先扣回予甲方。六、公司之支票，用在公司之生意上，私人不得運用七、公司有充裕資金時，留30% 作為公司週轉金，另外雙方各支用50% 。八、乙方原有之生意歸乙方，如有運用甲方資金時，雙方之利潤分配再行協商... 」等語（參見原處分卷第31頁）。原告前代表人田長樂於臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查時陳稱: 「( 問: 合作條件為何? 利益如何分配都沒有說明?)我們沒有與人合作過，而且他是總經理介紹的，我們相信總經理，辦公室是詹木松租的，說等他賺錢，再分配利益。」( 見臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第19853 號卷第59頁) 復參酌原告於本院審理時陳稱：「這些事情都是由前任董事長田長樂和詹木松合作的合約裡所產生的後果，只是借用原告的名稱。」等語（參見本院97年6 月20日準備程序筆錄第2 頁），足見在系爭經營期間，原告之前負責人田長樂已將原告公司之經營權全權委託訴外人詹木松辦理，其範圍尚包括依加值型及非加值型營業法第39條第1 項第1 款規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢付稅額部分，此觀原告將退稅專戶存摺交付詹木松，由詹木松辦理申請退稅，承諾書記載: 「此存揩係專屬本人提款與存款( 含退稅款) 在內專用，其全部款項支配均由本人負責與傑科公司無關，另每一筆退稅款額內應保留營利事業所得稅金存於存摺內，並於合作結束時連同存摺還傑科公司以示誠，特立此承諾書為憑以示負責」等情甚明。可知，訴外人詹木松既經原告之前負責人田長樂授以經營原告公司之權限，且得以代為向被告申請退還溢付稅額，依照首開說明，本件由詹木松以原告之名義虛偽申報貨物出關，再檢具出口報關單及上開進項憑證之詐術向被告申報退稅，致被告因此誤認原告確實有此外銷貨物之事實，於92年4月15日退稅99萬8, 729元之公法上責任，亦應由原告所承擔。從而，原告之上節主張縱然屬實，亦不影響本件原告應補繳稅額之責任。
㈤、復按，最高行政法院75年判字第309 號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實…」已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。本件原告經認定其代理人詹木松有以虛偽申報貨物出關，再檢具出口報關單及上開進項憑證之詐術向被告申報退稅，致被告因此誤認原告確實有此外銷貨物之事實而核退原告稅款之情事，並非以刑事認定為唯一基礎，而係以本院所調查之其他證據，已如前述，是以原告主張「原告前負責人田長樂業經臺灣台北地方法院檢察署以93年度偵字第19853 號不起訴處分在案，」云云，尚難據為有利於原告之認定。
㈥、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。…」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第13條、第19條第1 項前段及第49條前段所規定；復按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算」、「（股份有限公司）公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或經股東會另選清算人時，不在此限。」為行為時公司法第12條、第24條及第322 條第1 項所明定。又「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。說明：一、查公司法第
334 條及第84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；復依稅捐稽徵法第13條規定，法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐；又參照本部68台財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」亦經財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋揭明，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第24條關於公司清算期間稅單送達對象及為限制出境之對象等作業程序及認定為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。經查，原告經經濟部中部辦公室以96年8 月10日經授中字第0963510712號函廢止公司登記，訴外人甲○○現為原告之代表人，原告迄未辦理清算程序，亦未向主管機關辦理董事更登記等情，有公司及分公司基本資料查詢明細表在卷可稽，並為原告所不爭(見本院卷第54頁) ，則被告依主管機關登記資料以甲○○為原告之代表人掣發原告92年度1 、2 月期營所稅繳款書，於法並無不合。是原告之代表人甲○○到庭主張: 「我就任董事長期間，到財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局辦理原告公司營利事業遷移登記時，臺北縣分局不准許我辦理登記，說原告是空頭公司，質疑我不是合法的負責人。我回到臺北市國稅局大安分局，他們又不准許我們登記，所以我並不是原告公司的合法負責人。」云云，容有誤解。
㈦、末按，稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」本件原告既於92年1 、2 月間未實際出口貨物，卻利用外銷貨物之營業稅稅率為零之規定，以「假出口，真退稅」方式冒退出口稅款99萬8, 729元，已如前述，則被告經查明後，依上開稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內，依法補徵上開遭冒退出口稅款99萬8, 729元，經核即無不合。
五、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 劉道文