臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04089號原 告 宇展營造廠股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 黃宗正律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600395280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）77,670元及出售資產損失7,148,583元，被告初查以其將資金貸與他人未收取利息及未列報免徵所得稅之出售土地損失6,636,400 元，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入8,967,329 元，分別核定利息收入為9,045,018 元及出售資產損失為7,148,583元及免徵所得稅之出售土地損失為6,636,400 元，應補稅額3,343,934 元。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月10日北區國稅法一字第0960007843號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告就利息收入部分仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（關於利息收入部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告實際上並未支付訴外人李文進規劃保證金128,200,00
0 元，亦未支付訴外人林彥成斡旋金13,800,000元，係因製作帳目之職員疏失，而錯載帳目，致帳目上列有支付李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金之錯誤內容。
原告早在88年間由於投資開發土地案不順利，陷入周轉窘困境況，經多方向民間籌借款項，並請求銀行緩期清償，及向政府請求紓困協助，迄今仍欠華南商業銀行、第一商業銀行等數億元債務。原告並無任何多餘資金可以支付訴外人李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金。本件係因為原告在購置土地時，承辦職員疏未以原告名義過戶，而以個人名義辦理過戶，導致向銀行借貸帳上出現多餘現金，承辦職員錯列支付訴外人李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金之內容。
⒉退一步言，縱認訴外人李文進及林彥成確實已收受原告所
支付之規劃保證金及斡旋金，然查規劃保證金及斡旋金性質上與借款不同，實際上並無利息收入，現行稅法亦無支出規劃保證金或斡旋金應設算利息收入之規定，不能因收受規劃保證金及斡旋金之人未進行規劃、斡旋或未達成規劃、斡旋效果，且未依約返還規劃保證金及斡旋金，即依貸與資金之規定設算利息收入。
⒊關於向銀行借貸所得款項均已支付土地價金，並非支付訴
外人李文進規劃保證金或支付訴外人林彥成斡旋金。凡此，只要調閱訴外人李文進及林彥成之銀行帳戶資料，查明渠二人與原告間有無實際資金往來，或詢問訴外人李文進及林彥成，即可明瞭。
㈡被告主張：
⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年
1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息…比照前項規定辦理。」⒉原告係經營其他一般土木工程業，92年度列報利息收入77
,670元，被告所屬臺北縣分局以其帳列存出保證金128,200,000 元係桃園縣新屋鄉開發案支付予訴外人李文進之規劃保證金（92年9 月5 日收回12,500,000元）及暫付款13,800,000元係支付訴外人林彥成委託斡旋金，因該開發案迄未動工，且無相關工程進度說明，依原告出具同意書，按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5 % 計算利息收入8,967,329 元（128,200,000 ×6.5%×247/365 ＋115,700,000 ×6.5%×118/365+13,800,000×6.5%），加計依課稅資料歸戶清單調增利息收入19元，核定利息收入9,045,018 元。原告主張保證金及斡旋金屬押金性質，應依郵政定存利率1.675%重新計算利息收入，另主張無多餘現金可支付訴外人李文進等2 人規劃保證金及斡旋金，因購置土地疏忽未以原告名義過戶，產生向銀行借貸帳上有多餘現金云云，申經被告原處分以，經就原告提示之總分類帳、說明書、委託書及同意書等資料查核，系爭存出保證金128,200, 000元及暫付款13,800,000元係因桃園縣新屋鄉開發案支付予訴外人李文進規劃保證金及委託訴外人林彥成收購週邊農舍之斡旋金，原告分別於88年9 月21日及89年12月5 日與訴外人李文進及林彥成簽訂委託書，並言明若開發不符經濟效益，李文進應無息退還保證金；另斡旋金則於價購時轉為支付購買房舍價款。惟查該開發案自88年簽約後迄未動工，亦無工程進度證明，又原告仍未能提供訴外人李文進退還保證金差額及斡旋金轉付購買房舍之資料供核，依前揭規定，原核定利息收入9,045,018 元並無不合。
⒊原告於訴願階段時除執前詞爭議，仍主張保證金及斡旋金
屬押金性質，應依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算利息收入云云，查原告分別於88年9 月21日及89年12月
5 日與訴外人李文進及林彥成簽訂委託書，並言明若開發不符經濟效益，訴外人李文進應無息退還保證金；另斡旋金則於價購時轉為支付購買房舍價款，該開發案自88年簽約後迄未動工，亦無工程進度證明，原告仍未能提供訴外人李文進退還保證金差額及斡旋金轉付購買房舍之資料供核，原告對應收回之保證金及斡旋金無積極催收行為，無異貸款供他人運用而未收取利息，且原告已出具系爭保證金及斡旋金同意依92年度臺灣銀行基本放款利率設算利息收入之同意書，被告依首揭規定設算利息收入，洵無違誤，訴願決定遂予駁回。
⒋原告起訴仍為前述相同主張，無其他具體新事證，所訴尚無足採據，本件原處分請予維持。
理 由
一、行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：「（第1 項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。（第2 項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」
二、原告主張：原告早在88年間由於投資開發土地案不順利，陷入周轉困境，原告並無任何多餘資金可以支付訴外人李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金，本件係因原告在購置土地時，承辦人疏未以原告名義過戶，而以個人名義辦理過戶，導致向銀行借貸帳上出現多餘現金，承辦人錯列帳目為支付訴外人李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金，縱認李文進及林彥成已收受原告所支付之規劃保證金及斡旋金，其性質與借款不同，不應設算利息收入云云。本件之爭執，在於：原告支付之規劃保證金與斡旋金之性質為何？被告依營利事業查核準則第36條之1 ，核定原告此部分設算利息收入課稅，是否適法？經查：
㈠原告係經營其他一般土木工程業（公司基本資料附本院卷第
5 頁），92年度帳列「新屋案」存出保證金128,200,000 元（原處分卷第99頁），係桃園縣新屋鄉開發案支付予訴外人李文進之規劃保證金，有88年9 月21日原告與李文進間委託書（原處分卷第100 頁）第2 條載明：「本案第一階段為環境評估，台端（李文進）…正確評斷開發之經濟效益評估，為慎重起見，本公司（原告）提供新臺幣60,000,000元整承諾委託評估保證金予台端（李文進），另於12月10日提供新臺幣68,000,000元整作為第二階段之開發規劃保證金。」綦詳，嗣於92年9 月5 日收回12,500,000元，有總分類帳（原處分卷第98頁）及92年9 月5 日轉帳傳票會計科目「新屋案保證金部分收回」（原處分卷第97頁）可稽。原告92年度帳列暫付款13,800,000元（原處分卷第86頁），係「新屋案」支付訴外人林彥成委託斡旋金，有89年12月5 日原告與林彥成間委託書（原處分卷第85頁）第1 、2 條載明：「一、…週邊鄰房農舍等6 戶，若能歸由本案內，則規劃架構更趨完整。二、委由林代書（林彥成）代為接洽，由本公司（原告）提付新臺幣13,800,000元，依各戶面積大小酌給斡旋金。
俟取得一致同意後再進行價購，並將斡旋金轉為支付價購款。」綦詳。可知，原告確有支付上開保證金予李文進及支付上開斡旋金予林彥成，即原告之資金確有支出；且保證金支付目的為委請李文進為開發環境之經濟效益評估，而斡旋金之支付目的為週邊鄰房農舍範圍委請林彥成接洽價購而納入開發案，均非直接作為向土地所有權人購買土地之對價。此外，原告未能提出其他證據資料足證支付上開保證金及斡旋金，係因「購置土地時，未以原告名義過戶，而以個人名義辦理過戶，導致向銀行借貸帳上出現多餘現金」及「承辦人錯列帳目為支付訴外人李文進規劃保證金及支付訴外人林彥成斡旋金」屬實，空言主張，自難憑採。
㈡又依88年9 月21日原告與李文進間委託書（原處分卷第100
頁）第3 條規定：「…經確定有開發經濟效益時，另行簽立委託開發合作合約，並將該2 筆保證金轉為開發案之預付款，若不符經濟效益則無條件終止本委託書內之委託事項，並無息退還保證金。」惟該「新屋案」之開發案自88年9 月21日簽約及89年12月5 日簽立委託價購鄰房農舍，迄未動工，亦無工程進度證明或提出經濟效益評估，而原告均未終止合約，又原告仍未能提出李文進退還保證金差額及林彥成之斡旋金轉付購買房舍之資料，且原告對應收回之保證金及斡旋金無積極催收行為，足見上開保證金及斡旋金之支出，無異貸款供他人運用而未收取利息，應屬資金融通性質，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息，於法有據。縱認李文進及林彥成已收受原告所支付之規劃保證金及斡旋金，其性質與借款不同，不應設算利息收入云云，要非可採。
㈢因此，被告依原告出具同意書（原處分卷第104 頁），按92
年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5 % （原處分卷第10
3 頁）計算利息收入，以系爭年度128,200,000 元保證金支出計算利息至92年9 月5 日前一日（計247 日）收回12,500,000元後，為115,700,000 元（128,200,000 -12,500,000）計算利息至92年12月31日止（計118 日），及系爭年度斡旋金13,800,000元計算利息為全年度，共計設算利息為8,967,329 元（128,200,000 ×6.5%×247/365 ＋115,700,000×6.5%×118/365+13,800,000×6.5%），加計原告所不爭依課稅資料歸戶清單調增利息收入19元，核定利息收入9,045,
018 元（原處分卷第129 頁），依法洵屬有據。㈣營利事業所得稅查核準則第36條之1 之規範意旨，基於營利
事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之方式認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦無違實質課稅原則。而營利事業所得稅查核準則第97條第11款：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」其規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。易言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。由上可知，納稅義務人貸與他人之款項係來自自有資金，則依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入；若納稅義務人貸與他人之款項係來自借款，則依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，應予扣減。因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者，如無法證明其資金係專款專用，則應先依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入。本件被告雖未先扣減原告之利息支出，惟查，被告設算利息依原告出具同意書（原處分卷第104 頁）按92年度臺灣銀行之基本放款利率（6.5 % 原處分卷第103 頁），明顯低於原告向銀行借款利率（6.5%以上）（原處分卷第192、183 、184 頁），且系爭年度原告列報之利息支出亦僅有1,786,467 元（原處分卷第29頁），基於不利益禁止變更原則，應予維持原核定。
三、綜上所述，原處分以被告設算利息收入8,967,329 元，核定利息收入為9,045,018 元，應補稅額3,343,934 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 黃 玉 鈴