臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04091號原 告 慶豐商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600392480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣（下同）9,294,143,679 元、營業成本8,485,096,360 元、各項耗竭及攤提16,125,311元、停徵之證券交易所得122,013,347 元及尚未抵繳之扣繳稅額51,841,568元，經被告分別核定9,342,429,229 元、8,450,704,86
2 元、11,589,119元、119,781,364 元及49,609,585元，應退稅額38,139,817元；90年度未分配盈餘申報，原列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」867,651,602 元及未分配盈餘229,395,364 元，經被告分別核定0 元及1,174,335,329 元，除加徵10% 營利事業所得稅117,433,532 元，並處罰鍰43,382,500元。原告不服，主張系爭提列備抵呆帳超限係因法令規定及本部本諸主管機關職權責令提列備抵呆帳所致，其超限理由，自屬正當，依財政部92年3 月5日台財稅字第0910458179號令釋應准許列為未分配盈餘減除項目云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以：財政部92年令釋係本於所得稅法第66條之9 第2 項第10款之立法授權，以創設性函令規定金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，其自當年度盈餘加以限制部分，得列為計算未分配盈餘之減除項目，系爭備抵呆帳超限數非屬主管機關依金融法律規定限制分配之盈餘，自無上開令釋之適用。原告90年度列報「項次12」867,651,602 元，係90年度提列備抵呆帳超限剔除數，依首揭函釋規定，原核定否准認列並無不合為由，作成96年6 月20日財北國稅法一字第0960234267號復查決定結果准予追認尚未抵繳之扣繳稅額、停徵之證券交易所得各1, 450,789元、營業成本28,614,192元及各項耗竭及攤提4,53 6,191元，其餘復查駁回( 下稱原處分) ，原告仍表不服，就90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰
2 項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵90年度未分配盈餘及罰鍰均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈加徵本稅86,765,150元部分
原告於計算90年度未分配盈餘時減除超限之呆帳867,651,
602 元，係符所得稅法第66條之9 第2 項第9 款之正當理由，並已提出合法憑據，允應認定。被告否准自未分配盈餘減除之處分，似對於所得稅法第66條之9 第2 項第9款之文義、立法意旨及相關財政部函釋之解讀上產生誤解，有法律適用上之謬誤，自應撤銷。謹分述如下：
⑴依財政部89年2 月8 日台財稅第0000000000號函釋，涉
嫌違反行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款之規定，被告援引為本件處分之依據，實屬不法處分，應予撤銷。按所得稅法第66條之9第2項第9款之規定，損益科目超過規定之列支標準部分，只須「具有合法憑證」或「能提出正當理由」兩項要件之一，即應列為未分配盈餘之減除項目，此為法律保留事項。則財政部89年2 月
8 日台財稅第0000000000號函釋將依法得自未分配盈餘減除之超限金額，限縮在已實際發生之範圍，明顯增加所得稅法第66條之9 第2 項第9款規定所無之限制，自屬無效。乃被告未審上情，援引上開無效函釋作為本件處分之依據，自非有合。
⑵原告90年度提列鉅額備抵呆帳，主要係因主管機關基於
法令規定所為之命令，具有正當理由，故被告不准列為未分配盈餘之減除項目，違反所得稅法第66條之9 第2項第9 款之規定，自應撤銷。
①按政府鑑於86年間東南亞金融風暴蔓延影響各地，
為降低本國銀行之逾期放款比率、強化經營體質及健全金融市場，金融主管機關即依據銀行法第45條之1 規定，先後發布銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法、加速降低本國銀行逾期放款措施等規定，對於逾期放款之輕重程度施予不同處置措施，包括責令提列備抵呆帳、限制盈餘分配等措施，以發揮例外管理之效果。
②次按原告因逾放比率較同業為高，前經財政部基於
主管機關職責，責令研提改善授信品質之具體計畫（含呆帳轉銷），限制暫緩分支機構增設及新種業務開辦之申請，且逾放款品質未改善及各項評價準備未提足前，作成暫鍰盈餘分配之處分，此有財政部88年6 月25日台財融00000000號函、91年10月1日台財融（六）字第0910031812號函及91年8 月23日台財融（四）字第0914000 491 號函可稽。則原告所提列之備抵呆帳超過稅法規定之限額，既為上開財政部法令之規定及財政部本諸主管機關職權責令辦理所致，自屬正當。此外，依據財政部88年8月18日台財稅第000000000 號函釋之規定，金融機構依規定轉銷之債權得視為呆帳損失，而積極轉銷呆帳之結果，會使當年度之盈餘減少或虧損擴大，不會發生存有該等盈餘未分配而應加徵10％營利事業所得稅之情形。乃訴願決定又以「訴願人逾放比過高係因其轉銷呆帳情形欠積極所致」駁回，實難謂有合，應予撤銷。
⑶系爭超限之備抵呆帳，原告帳上並無此部分之盈餘可供
分配，自應列為未分配盈餘之減除項目，始符合所得稅法第66條之9 之立法意旨。
按所得稅法第66條之9 之規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明訂營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得額課稅之所得額，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，此為最高行政法院於94年度判字第254 號判決所表示之見解，另最高行政法院94年度判字第1691號及高雄高等行政法院92年度簡字第389 號判決均持相同之見解。
從而，系爭超限之備抵呆帳，原告帳上並無此部分之盈餘存在，計算未分配盈餘時，依法不存在之所得，自應准予扣除，又財政部88年6 月25日台財融00000000號函對原告已作成暫鍰分配盈餘之處分，縱被告將之視為盈餘，仍有依法不能分配之所得，自亦應列為未分配盈餘之減除項目。乃被告否准變更，顯與上揭所得稅法第66條之9 之立法意旨及最高行政法院之見解未合，允應撤銷。
⑷訴願決定機關以財政部92年3 月25日台財稅字第091045
8179號令係屬創設性之解釋，認定並無稅捐稽徵法第1條之1 之適用，顯對於該函令之性質有所誤解，實不足採。
①按「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈
餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目」為財政部92年3月25日台財稅字第0910458179號令所明定。上開函釋之目的，在配合改善金融機構放款品質、強化其經營體質及健全金融市場，避免經財政部限制分配盈餘之金融機構，反而遭到加徵10％稅款之損害。則被告不准本件適用上開規定，造成財政部上揭美意無法實現，洵非有合。
②次按前項財政部92年3月25日台財稅字第0910458179
號令，依據財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編第539 頁所載，係置於所得稅法第66條之9 之解釋函釋項下，自屬該法條之「解釋性函釋」，乃行政規則之一種。準此，縱使財政部於89年2 月8 日公布台財稅第0000000000號函，限制證券金融事業於計算未分配盈餘時減除備抵呆帳超限數，惟仍應解釋財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號令，所適用遭限制分配盈餘之金融機構為特殊情形，而後函釋為前函釋之例外解釋，應優先適用。乃訴願決定未審上情，竟認上開函釋並無稅捐稽徵法第1 條之1 ，從優從輕之適用，實非有合，應予撤銷。
③又訴願決定機關以該財政部92年函令為所謂「創設性解釋」，似對於財政部解釋之性質有所誤解，蓋：
Ａ按訴願決定機關援引最高行政法院92年度判字第10
76號判決，稱財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號令為創設性解釋乙節，然事實上最高行政法院92年度判字第1076號通篇無「創設性解釋」之字眼，僅區分行政機關函令為解釋性函釋與法規性命令。惟按「各機關發布之命令，得依其性質稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則」及「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」分別為中央法規標準法第3 條及第7 條所規定。準此，法規命令之名稱及其一定之程序，係屬法律保留事項。惟上揭財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號令，係置於所得稅法令彙編第66條之9之解釋函釋，並非法規命令，且從未送立法院，顯非「法規性命令」之範圍，即臻明灼。
Ｂ次按最高行政法院92年度判字第1076號判決所提及
之「法規性命令」，係指財政部所頒訂之各業耗用原料水準，而該判決將耗用原料水準解釋為「法規性命令」，係緣於營利事業所得稅查核準則（下稱查核准準則）第58條第3 項規定：「前項各該耗用原不同時期，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定……」，亦即耗用水準，係針對不同業別、於不同時期，依各業實際生產方式所調查訂定者，並非於所得稅法第28條訂定時即固定不變，是財政部所頒訂之各業耗用原料水準，非屬解釋法律性質之函令，而係具有法規性質之命令。惟所得稅法第66條之9 第2 項規定之立法本旨，有關未分配盈餘之計算，應與實際可供分配數額相當，而上揭財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號令，係參酌上開立法本旨，對未分配盈餘之計算所作之解釋性函釋，與上開原料耗用應針對不同業別、不同時期所制訂不同標準，迥不相同，實非屬「法規性命令」，更非所謂之「創設性解釋函釋」。乃訴願決定猶以上開理由相繩，顯非有合，應予撤銷。
⑸再按原告90年度提列鉅額備抵呆帳另一原因，因地方政
府暫緩辦理徵收積欠徵收補償費而提列備抵呆帳所致，原告帳載有據，且確有正當理由，被告否准列為未分配盈餘之減除項目，違反司法院釋字第400 號解釋、都市計畫法第49條第1項 及所得稅法第66條之9 第2 項第9款之規定，亦應撤銷。
①按原告90年間收到屏東縣政府之地價稅單（屬○住○
區○○○○道路），因當時並無該土地相關帳載記錄，經透過全國土地總歸戶系統查詢，始知未列帳而登記於原告之前身- 國泰信託投資股份有限公司名下之土地共有34筆（分別座落於台北市、桃園縣、高雄市及屏東縣）。原告鑑於前揭司法院解釋與都市計畫法之規定，上開道路用地自由使用之權利已受限，且依法應由政府辦理徵收，故原告向土地所在地之當地政府申請依法徵收，而各地政府之函覆，並未拒絕徵收，而係暫緩徵收且未定期限，此有台北市政府都市發展局90年12月3 日北市都一字第09022997800 號函、桃園縣政府90年11月16日九十府工土字第233103號函、桃園縣中壢市公所91年1 月4 日中市工字第9000057537號函、高雄市政府90年11月20日九十高市府工新字第45645 號函及屏東縣屏東市公所90年11月26日（90）屏市工字第38335 號函可稽，並無疑義。
②原告為確實反應無法收回上開應收土地徵收款之事實，其相關帳務處理如下所示：
Ａ查原告於90年11月29日，將上開道路用地以土地現
值加計4 成之價值，帳載借記：應收帳款- 其他（即道路用地徵收款）644,181,943 元、貸記：備抵呆帳- 催收款644,181,943 元，以反應無法收回各縣市○○○○道路用地徵收款之事實。由於上開分錄係以淨額法表示，若以總額法表達者，允應為借記：應收帳款- 其他（即道路用地徵收款）644,181,943 元、貸記：其他收入644,181,94 3元，表示待徵收補償款收入之交易；另應借記：呆帳損失644,181,943 元、貸記：備抵呆帳- 催收款644,181,943 元，以資表達政府未定期限暫緩辦理徵收，導致徵收補償款未能收到之事實。
Ｂ次查原告於90年12月7 日，借記：其他資產- 其他
644,181,943 元，貸記：應收帳款- 其他644,181,
943 元，此有轉帳支出傳票可按，該等分錄在反應上開土地於政府徵收前，仍登記在原告名下之情形；另原告於90年12月10日經常務董事會決議，將上開道路用地相關帳載紀錄，通過以借記：「其他資產」，貸記：「備抵呆帳」列帳，用以反應資產存在事實、改善資產品質及強化財務結構。
Ｃ又查屏東縣屏東市○○段○○○ ○號之土地屬○住○
區○○○○○道路用地，因該地尚未變更為都市○○○○道路用地」，無法取得無妨礙都市計畫證明書，非屬都市計畫法規定之待徵收土地，原告遂於91年4 月4 日作成調整分錄，將前揭地號土地原列為待徵收道路用地予以調整，帳載借記：備抵呆帳- 催收款1,352,420 元，貸記：其他資產- 其他1,352,420 元，此亦有轉帳支出傳票及轉帳收入傳票可稽。
Ｄ上開帳務處理方式，確可表達應收未收待徵收土地補償款及徵收前登記原告名下之事實，自屬恰當。
故本期因道路用地徵收款無法收回，致使備抵呆帳增加642,829,523 元（644,181,943 元－1,352,42
0 元），併同前揭主管機關以法令規定責令原告提列備抵呆帳後，申報備抵呆帳餘額超過法定限額計867,651,602 元，原告業已帳外調整減除第5 項營業成本之呆帳損失428,883,679 元，暨帳外調整增加第44項其他收入438,767,923 元，並於會計師簽證報告說明甚詳有案，足見系爭作為不良債權擔保品之道路用地642,829,523 元確已列帳，且計入當年度課稅所得額課稅，於法並無不合。
③惟訴願決定機關卻以地方政府無積欠道路用地徵收費
之情及提列備抵呆帳以應收帳款及應收票據為限作為否准之理由，自顯有諸多誤解、誤用法令之情節。
Ａ原告擁有對於地方政府徵收補償費之債權，並非來
自於實際之徵收行為，而係來自於司法院釋字第40
0 號解釋，關於特別犧牲關係之補償費請求權。否則，若地方政府因其他理由遲遲不辦理徵收導致原告無法對於地方政府擁有徵收補償費之債權，豈非有可能因政府之財政困難或其他原因而違背司法院釋字第400 號解釋，關於平等權之法理解釋？Ｂ訴願決定機關僅以查核準則第94條第1 款之規定，
即稱提列備抵呆帳以應收帳款及應收票據為限，卻未慮及同條第5 款「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之規定；另外查核準則第33條之1 「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」及所得稅法第49條亦有相同之規定，足見各項其他應收款，均得據以提列備抵呆帳。惟本件原告業已向各地地方政府提出徵收系爭土地之請求，依據司法院釋字第400 號解釋，不論各地方政府是否有財源徵收，並不能否認地方政府確有該欠款債務之存在。乃訴願決定徒以上開理由相繩，顯與司法院釋字第400 號解釋、所得稅法第49條及查核準則第94條之規定不合，應予撤銷。
⒉關於罰鍰43,382,500元部分
⑴按司法院釋字第275 號解釋之意旨，應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
又依行政罰法第7 條及第11條之規定意旨，行政機關於舉證證明人民違反行政法，係出於故意或過失之責任前，暨依法令之行為，均不得予以處罰，合先陳明。
⑵被告明知原告從未隱匿系爭超限備抵呆帳之處理方式之下，竟對本件執意予以處罰，明顯違法：
①系爭超限之備抵呆帳，具有正當理由，依據所得稅法
第66條之9 第2 項第9 款之規定，應列為未分配盈餘之減除項目，俱如前述，此一依法令之行為，縱被告機關之見解仍有歧異，自不宜予以處罰。
②次按財政部94年3月16日台財稅第0000000000號函釋
之規定，對未分配盈餘申報案件之違章認定原則，其中項次12，有關超限之費用得予以處罰者，係以虛列數及重複減列數為限。惟本件系爭超限之備抵呆帳，係因法令見解產生歧異所致，並非基於逃漏所為之虛列數或重複減列數，依法應予不罰。又上開函釋之項次21，業已揭示如已將差異原因充分揭露會計師簽證報告書者，已無匿報情事，免依短漏報處罰，亦即會計師簽證報告中充分揭露差異原因者，雖未能遵循相關法令規定為正確之申報，並不認定有應注意、能注意而未予注意之責任條件，故予免罰，應甚明確。
③原告90年度未分配盈餘申報查核簽證報告書第三段（
所載：「查所得稅法第66條之第2 項規定，當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，係為未分配盈餘減除項目，慶豐商業銀行股份有限公司對民國90 年度未分配盈餘之申報，主張其依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，提列數超過稅法規定限度部分係屬有正當理由，應予以列為未分配盈餘申報之減除項目，該項金額為867,765,160 元，有關該法條適用之疑義部分，謹請貴局依事實審查釐定。」原告主觀上並無應注意能注意而未予注意之責任條件，客觀上並無虛列或隱匿之情事，惟系爭項目徵納雙方之見解或有產生歧異之可能，原告更善盡告知義務，將系爭項目、金額詳予說明，並請被告審查釐定。乃被告將原告善意之告知，視為過失之責任條件，執意予以處罰，顯與司法院釋字第275 號解釋、行政罰法第7 條、第11條及財政部94年3 月16日台財稅第0000000000號函釋規定之本旨未合，應予撤銷。
⒊綜上，系爭超限之備抵呆帳，具有正當理由，依據所得稅
法第66條之9 第2 項第9 款之規定，應許列為未分配盈餘之減除項目。又被告對系爭超限備抵呆帳得否列為未分配盈餘減除項目之見解，縱與原告發生歧異，因原告會計師查核簽證報告已詳予敘明，並請被告依事實審查釐定，原告並無應注意、能注意而未予注意之責任條件。乃被告及訴願決定明知上情，執意補稅及處罰，自非有合。爰臚列其違法之情節如上，狀請判決如訴之聲明，以符法紀，並維民益。
㈡被告主張之理由：
⒈90年度未分配盈餘
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2項第1 款、第9 款、第10款所明定。次按「證券金融事業依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，其提列數超過稅法規定限度部分，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9 款規定之減除項目，是本案提列之備抵呆帳超過稅法規定部分，於計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，尚不得列為減除之項目。」為財政部89年2 月8 日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵答辯理由：
①財政部89年2 月8 日台財稅第0000000000號函係財政
部基於中央財稅主管機關職權，就行為時所得稅法第66條之9第2項第9款之立法意旨所作成之解釋，並無增加母法所無之限制，被告自有其適用。原告雖主張90年度提列鉅額備抵呆帳，主要係因主管機關基於法令規定所為之命令，具有正當理由，惟觀諸所提示主管機關要求其改善放款品質之函件( 原卷第858 - 86
3 頁），不僅均與本件系爭90年度無涉，且原告逾放比過高係因其轉銷呆帳情形欠積極所致，所訴核不足採。
②系爭備抵呆帳超限剔除數867,651,602元中含道路用
地作為不良債權之擔保提列數642,829,523元（詳原卷第924頁），經查係原告90年間始知原未列帳而登記於其前身國泰信託投資股份有限公司名下座落臺北市等4縣市之34筆土地，除座落屏東縣之土地○住○區○○○○道路外餘均屬道路用地，原告認國家依法應給付道路用地徵收補償款，因政府無法辦理或暫緩徵收，遂依上開道路用地之土地現值加四成轉提列備抵呆帳，以反映無法回收各縣市○○○○道路用地徵收費之事實。惟上開道路用地尚未經各縣市政府辦理土地徵收事宜為原告所不爭，則何有各縣市○○○○道路用地徵收費之情；即便依原告帳載主張，則按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條第1款規定，提列備抵呆帳應以應收帳款及應收票據為限，再按商業會計處理準則第15條第2項第4、5款規定，應收帳款係指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，其他應收款則指不屬前款之應收帳款，因此原告所主張之各縣市○○○○道路用地徵收費，屬其他應收款，依規定尚不得據以提列備抵呆帳。原告雖主張依所得稅法第49條規定及查核準則第94條第5款規定，各項其他應收款亦得據以提列備抵呆帳乙節，惟查依所得稅法第38條及查核準則第62條規定均已定明，經營本業或附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，則系爭道路用地作為不良債權非屬原告經營本業或附屬業務所產生，自不得據以提列備抵呆帳甚明。
③至財政部92年3 月5 日台財稅字第0910458179號令釋
係財政部本於行為時所得稅法第66條之9第2 項第10款之立法授權，以「創設性函令」將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，自非稅捐稽徵法第1 條之
1 所稱之解釋函令，即無該條但書規定之適用（大院94年度訴字第02946號判決亦持相同見解）；況系爭備抵呆帳超限數非屬主管機關依金融法律規定限制分配之盈餘，原告主張本案依稅捐稽徵法第1 條之1 規定有其適用，自無可採。從而被告依財政部89年2 月
8 日台財稅第0000000000號函釋規定否准原告減除系爭備抵呆帳超限剔除數867,651,602 元並無違誤。
⒉罰鍰
⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⑵本件原告90年度未分配盈餘申報，涉嫌虛列「項次12」
867,651,602 元，致短漏報未分配盈餘867,651,602 元，違章事證明確，業如前述，原告雖主張已將差異原因充分揭露於會計師簽證報告書，按財政部94年3 月16日台財稅第0000000000號函營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則規定，應免予處罰云云，惟查系爭備抵呆帳超限數未實際發生，不屬「項次12」，亦非項次21「其他經財政部核准之項目」所稱之財務會計與稅務法令間之時間性差異，縱已於會計師簽證報告書中充分揭露，仍無前揭財政部函釋規定關於免罰之適用。綜上所述，原告90年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明，從而被告按所漏稅額86,765,160元處
0.5 倍罰鍰43,382,500元（計至百元止），並無不合。⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: ㈠按行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9款規定，損益科目超過規定列支之標準部分，只須「具有合法憑證」或「能提出正當理由」兩項要件之一，應列為未分配盈餘之減除項目，屬法律保留之原則。又按營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定，營利事業提列備抵呆帳雖屬估列未實現費用性質，惟其提列若不超過稅法之規定限度者，均得列報為當年度營利事業所得稅課稅所得額之減除項目。而復查決定逕以財政部89年2 月8 日台財稅第0000000000號函為據，認依一般公認會計原則提列之備抵呆帳超過稅法規定之限度部分，因該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9 款規定之減除項目否准原告主張，且增加母法所無之限制，違反法律保留原則。㈡原告90年度提列鉅額備抵呆帳，主要係因財政部法令規定及財政部本諸主管機關職權責令提列備抵呆帳所致，具正當理由，應依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，列為未分配盈餘之減除項目。
㈢原告將國家依法應給付之道路用地徵收補償款，因政府無法辦理或暫緩徵收，轉提列備抵呆帳以致超過稅法限額者，具正當理由；且均取得縣市政府暫緩徵收之回復函文，亦屬具有合法憑證，符合行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9款之規定，應列為未分配盈餘之減項，甚為明確。㈣末按行為時所得稅法第66條之9 第2 項各款規定之立法意旨，係為求得符合實際可供分配之稅後盈餘為目的，財政部92年3 月
5 日台財稅字第0910458179號令實屬計算上開未分配盈餘之解釋性規定，自有稅捐稽徵法第1 條之1 規定之適用，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 依原告所提示主管機關要求其改善放款品質之函件，均與本件系爭90年度無涉，且原告逾放比過高係因其轉銷呆帳情形欠積極所致。系爭備抵呆帳超限剔除數867,651,
602 元中含道路用地作為不良債權之擔保提列數642,829,523元，係原告90年間始知原未列帳而登記於其前身國泰信託投資股份有限公司名下坐落臺北市等4 縣市之34筆土地，除坐落屏東縣之土地○住○區○○○○道路外餘均屬道路用地，原告認國家依法應給付道路用地徵收補償款，因政府無法辦理或暫緩徵收，遂依上開道路用地之土地現值加四成轉提列備抵呆帳，以反映無法回收各縣市○○○○道路用地徵收費之事實。惟上開道路用地尚未經各縣市政府辦理土地徵收事宜，則何有各縣市○○○○道路用地徵收費之情。另查核準則第94條第1 款及商業會計處理準則第15條第2 項第4、5 款規定，原告所主張之各縣市○○○○道路用地徵收費，屬其他應收款，依規定尚不得據以提列備抵呆帳。再依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，系爭道路用地作為不良債權非屬原告經營本業或附屬業務所產生，亦不得據以提列備抵呆帳。原告90年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，而有過失至明，從而被告按所漏稅額86,765,160元處0.5倍罰鍰43,382,500元（計至百元止），亦無不合。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、財政部國稅局處分書A1Z00000000000號、90年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、90年度營業成本表、90年度備抵呆帳限額計算表、90年度會簽報告、復查補充理由書㈢、復查補充理由書㈡、復查補充理由、原告第十屆第47次常務董事會會議記錄、勘估標的物報告摘要、不動產時值勘估鑑價報告、復查申請書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、原告購併南投市信用合作社評估報告、南投縣南投市信用合作社自有資產及承受擔保品評估報告書、評估報告總覽、評估報告明細表、不動產價值評估報告書（編號一）、南投信用合作社不動產評估表、原告購併保證責任南投縣南投市信用合作社專案審查查核閱報告、91年資產負債表、91年損益計算表（自有帳）、91年損益計算表（合併）、國泰團體職工退休福利基金信託契約書、原告與保證責任南投縣南投市信用合作社概括承受資產及負債契約書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、90年度未分配盈餘調整數額計算表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告於中央銀行定期存單對帳單、91年度各類利息收入扣稅款與申報金額調節表、91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、91年度案件重點查核分析、91年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90年度未分配盈餘調整計算表、安侯建業會計師事務所安建（93）審（五）字第01143D號函、安侯建業會計師事務所安建（93 ） 審（五）字第01125D號函、原告與曾文芳簽訂之不動產買賣契約書、原告與蘇惠儀簽訂之不動產買賣契約書、原告與方壽香簽訂之不動產買賣契約書、原告與張說峨簽訂之不動產買賣契約書、原告與孫睿蓤簽訂之不動產買賣契約書、原告與戴銘恩簽訂之不動產買賣契約書、原告與謝承甫簽訂之不動產買賣契約書、91 年 度損益科目查核說明與應納稅額計算、91年度境內外機構損益表、91年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表、91年度債券折溢價利息攤銷表、原告第十屆第10次董事會會議記錄、原告第十屆第13次董事會會議記錄、原告第十屆第15次董事會會議記錄、原告91年度股東常會會議記錄、91年度課稅資料歸戶清單、原告永康分行承受擔保品及殘餘物變動明細表、原告員林分行承受擔保品出售及報廢明細表、原告員林分行承受擔保品及報廢明細表、原告高雄分行承受擔保品及殘餘物變動明細表、資產負債表（信託- 代確定用途）、資產負債表（信託- 指定用途）、原告大同分行承受擔保品出售及報廢明細表、損益計算表（合併）、91年度保險賠償收入、消費者貸款信用保險出險通知單、91年度扣繳憑單明細、91年度股利給付淨額與國稅局歸戶清單差異明細表、87年至91年度法定盈餘公積與可扣抵稅額彙總明細表、87 年 度股東可扣抵稅額帳戶查核說明、88年度股東可扣抵稅額帳戶查核說明、89年度股東可扣抵稅額帳戶查核說明、90年度股東可扣抵稅額帳戶查核說明、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、91年度其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付／收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、
91 年 度營利事業所得稅結算申報暨90年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、91年度營利事業所得稅結算簽證申報總說明、資債負債表、損益表、最近三年度（89年度／90年度／91年度）損益比較分析表、91年度營業成本表、91年度備抵呆帳限額計算表、91年度境內外機構損益表、91年度營業收入調節表、91年度扣繳資料調節表、資產負債及股東權益查核說明、91年度損益科目查核說明與應納稅額計算、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、91 年 度股東可扣抵稅額帳戶查核說明、90年度未分配盈餘申報明細表、90年度未分配營餘查核說明、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、90年度未分配盈餘申報書、90年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、91年度促進產業升級條例申報減免稅額通報單、財產目錄、出讓人轉讓通報單、原告90年11月29日轉帳支出傳票及轉帳收入傳票、原告90年12月7 日轉帳支出傳票、屏東縣屏東市公所90年11月26日（90）屏市工字第38335號函與原告於91年4 月4 日之轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、原告90年度未分配盈餘申報查核簽證報告書中關於土地徵收補償費不良債權、備底呆帳、呆帳損失之記載部分、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告90年度列報「項次12」867,651,602 元，是否符合行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款之規定?
㈠、90年度未分配盈餘⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。
十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第1 款、第9 款、第10款所明定。次按「證券金融事業依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，其提列數超過稅法規定限度部分，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9 款規定之減除項目，是本案提列之備抵呆帳超過稅法規定部分，於計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，尚不得列為減除之項目。」亦經財政部89年2 月8日台財稅第0000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權，就備抵呆帳超過稅法規定部分，可否適用所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用，是原告主張上開函釋，違反行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，應不予適用云云，尚非可採。
⒉經查，營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報係屬不同
案件，前者適用所得稅法第71條規定，後者適用行為時所得稅法第66條之9 規定，二者適用之法令、申報期間、開徵作業均不相同。故系爭備抵呆帳超限數於營利事業所得稅之認剔原則雖係以有無超過法定限額為準，而非以有無實際發生為準，然於未分配盈餘申報，則因其尚未實際發生而不得列減除項目。原告雖主張90年度提列鉅額備抵呆帳主要係因財政部法令規定及財政部本諸主管機關職權責令提列備抵呆帳所致云云，並提出財政部88年6 月25日台財融第00000000號函、91年10月1 日台財融( 6 ) 字第0910031812號函、91年
8 月23日台財融( 4 ) 字第0914000791號函等件為憑( 見本院卷第33-4 0頁) 。惟查，財政部88年6 月25日台財融第00000000號函係財政部依據中央銀行87年底「報表稽核系統」資料顯示，慶豐商業銀行逾放比率6.3%，較同業平均為高，資產品質欠佳，為提昇該行授信品質，請該行依財政部核處意見辦理改善具報，可知，原告逾放比過高係因其轉銷呆帳情形欠積極所致，且該函並未指明將系爭備抵呆帳超限數列為計算未分配盈餘之減除項目。另財政部91年10月1 日台財融(6 )字第091003 1812 號函係財政部依據中央存款保險公司對原告一般業務檢查報告所提缺失事項，請原告切實辦理改善具報，財政部91年8 月23日台財融( 4 ) 字第0914000791號函，係財政部認原告逾期放款比率自89年12月底之12.8%，至91年7 月底攀升至26.3% ，高於同業平均水準，逾期清理績效不彰，請原告於文到1 個月內擬具逾催清理計畫報部，要與本案90年度未分配盈餘申報無關，尚難認係所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定之「正當理由」。
⒊再查，系爭備抵呆帳超限剔除數867,651,602 元中含道路用
地作為不良債權之擔保提列數642,829,523 元，係原告90年間始知原未列帳而登記於其前身國泰信託投資股份有限公司名下坐落臺北市等4 縣市之34筆土地，除坐落屏東縣之土地○住○區○○○○道路外，餘均屬道路用地，而上開道路用地既未經各縣市政府辦理土地徵收，此為原告所自承( 見本院卷第117 頁) ，自無各縣市○○○○道路用地徵收費之情事。縱依原告帳載主張，按營利事業所得稅查核準則第94條第1 款規定「提列備抵呆帳應以應收帳款及應收票據為限」及商業會計處理準則第15條第2 項第4 、5 款規定「應收帳款係指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，其他應收款則指不屬前款之應收帳款」原告所主張之各縣市○○○○道路用地徵收費，核屬其他應收款，尚不得據以提列備抵呆帳。
⒋原告另主張依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，本件應可適用財
政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號函，被告否准適用，造成財政部上揭美意無法實現，洵非有合云云。惟按「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目」固為財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號函釋在案，然系爭備抵呆帳超限數非屬主管機關依金融法律規定限制分配之盈餘，自無適用之餘地。是原告此部分之主張，亦非可採。
從而被告否准原告減除系爭備抵呆帳超限剔除數867,651,60
2 元，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈡、罰鍰部分：⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項有明文規定。次按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。
⒉本件原告90年度未分配盈餘申報，虛列「項次12」867,651,
602 元，致短漏報未分配盈餘867,651,602 元，違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定，已如前述。原告雖主張已將差異原因充分揭露於會計師簽證報告書，按財政部94年3 月16日台財稅第0000000000號函營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則規定，應免予處罰云云。惟查，系爭備抵呆帳超限數未實際發生，不屬「項次12」，亦非項次21「其他經財政部核准之項目」，所稱之財務會計與稅務法令間之時間性差異，縱已於會計師簽證報告書中充分揭露，仍無前揭本部函釋規定關於免罰之適用。從而，原告90年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，即以其個人對相關法令主觀之解讀，虛列「項次12」867,651,602 元，致短漏報未分配盈餘867,651,60
2 元，亦難解其過失之責。被告按所漏稅額86,765,160元處以0. 5倍罰鍰43,382,500元（計至百元止），揆諸前揭規定，自屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告將原告90年度未分配盈餘申報，原列報「項次12」867,651,602 元及未分配盈餘229,395,364 元，分別核定0 元及1,174,335,329 元，加徵10% 營利事業所得稅117,433,532 元，並處罰鍰43,382,500元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 劉道文