臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04020號原 告 甲○訴訟代理人 曾冠棋 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年10月8 日北府訴決字第0960474556號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告先於87年 1月20日重購坐落臺北市○○區○○段四小段34地號土地( 下稱重購土地，地上建物門牌：臺北市○○區○○○路○段○○○號10樓之1 )，復於同年3月11日出售坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地，申請依土地稅法第35條規定退還原出售土地已繳納之土地增值稅新臺幣（下同）425,344 元，經被告所屬淡水分處以87年7 月4 日北縣稅淡二字第104840號函准予退還，並函請重購土地管轄機關臺北市稅捐稽徵處松山分處( 下稱松山分處) 列管。嗣93年該分處清查後，以93年9 月9 日北市稽松山甲字第09390260
000 號函通知被告所屬淡水分處該重購土地自完成移轉登記之日起管制期間5 年內，改作其他用途（於90年12 月4日起，有「鎮典有限公司( 下稱鎮典公司) 」設籍營業），該重購土地及地上建物並自91年起改按一般用地及營業用稅率分別課徵地價稅及房屋稅。被告所屬淡水分處遂依土地稅法第37條規定，以93年10月21日北稅淡一字第0930021568號函(下稱原處分) 向原告追繳原退還之土地增值稅。原告申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告重購土地上之系房屋有無提供營業使用之
事實？㈠原告主張之理由：
⒈按鎮典公司雖於90年12月4 日起設籍於系爭房屋（都會
西太公司亦於92年12月24日設籍），惟實際營業地點並非系爭房屋（而實際營業地點，於90年12月4日至91 年10月31日期間，於台北市○○區○○街○○○號1樓；於91年11月1 日至93年10月31日期間系於台北縣汐止市○○街○○○ 巷○○號日月光傢俱中心）。另查92年12月24日，原告之妻妹曾田申請設立都會西太有限公司，亦將營業地址登記於該處，然亦未實際於該處營業（其於92年11月1 日起即與鎮典公司共同於日月光傢俱中心營業），並於93年11月1 日起正式接續鎮典公司於上開日月光傢俱中心營業。
⒉再查，該重購土地於87年1 月20日購入時，即供原告居
住使用( 並於87年3 月16日遷入戶籍) ，至目前均未遷出，此有戶籍謄本及戶口名簿可證。且該房屋面積僅36.74 平方公尺，亦不可能作為公司使用。原告雖因台北市稅捐稽徵處松山分處91年3 月20日00000000000 號函而繳納一般稅率地價稅，惟此乃因原告以為公司一旦於該處登記設籍，即便未實際營業，亦須改依一般稅率核課房屋稅，故未提出異議，非即表示該屋確有供鎮典公司（或都會西太公司）營業之事實。
⒊復查，系爭房屋乃原告早於87年1 月20日購買後與妻共
同居住，且該房屋總登記面積不過36.74 平方公尺，換言之，該屋只不過是1 個1 房1 衛浴的小套房，實不知如何可供作公司( 甚至2 家傢俱公司) 作為營業使用，原處分顯已有違實質課稅之原則。況依據行政訴訟舉證責任分配法則，課稅處分之要件事實，應由稅捐稽徵機關盡舉證責任，被告雖依公司登記及完稅資料，認定系爭房屋變更用途之事實，惟上開文件均僅係形式上之書面資料。如前所述，納稅人( 原告) 主觀上認為，只要公司在形式上遷入設籍，即使未實際營業，仍應依一般用地稅率及營業用稅率繳稅，此與雙方爭執之重點，在於系爭房屋究竟有無實際供公司使用而「改作其他用途」，乃屬二事，不能混為一談。至於復查決定引用91年度鎮典公司申報書，作為鎮典公司於該址營業之證明，惟以上二項文件亦均係書面資料，鎮典公司既登記於該址，申報稅捐時記載其所登記之營業地址，亦在情理之中，被告既未能實質舉證證明房屋用途之變更，自不應因此即為稅款之追繳。
⒋再者，由91年11月1日至92年10月31日以及由92年11月1
日至93年10月31日租賃契約簽約人欄記載，鎮典公司之通訊處均為台北市○○○路○ 段○○○ 巷○○號7 樓；且由
93 年11 月11日至96年10月31日之租賃契約，都會西太有限公司之營業地址雖記載為系爭房屋，惟其通訊地址則為台北縣汐止市○○街○○○ 巷○ 號23樓，益足證明，上開二公司，在實際上絕無於系爭房屋營業之事實，否則，焉會須在他處聯絡？職是，本件課稅處分，非但被告未就課稅之要件盡舉證之責任，原告反而可舉證證明系爭房屋未供實際營業之事實。
⒌末按，行政程序法第6條、第7條分別對於行政行為之平
等原則、比例原則訂有明文，依財政部89年3 月14日台財稅第0000000000號函釋規定：「同一樓層房屋部分供自用住宅、部份供非自用住宅使用，其座落基地得依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅。」則房屋以部份供自用住宅之情形，尚應依比例課徵地價稅，何以核定追繳增值稅時，即有毋須依比例認定追繳數額之差別待遇？況系爭房屋係全部仍作為住宅使用，被告既能依公司登記之事實而認定系爭房屋全部變更用途，何以即不能以戶籍遷入（較公司更早且更長、更久）且始終並未改變之事實而認定仍供住宅使用？是原處分亦顯違行政程序上所應遵守之比例原則與平等原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第35條第1項第1款規定，土地所有權人於出
售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作為自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內退還其不足支付新購土地地價之數額，上開規定乃針對「先售後購」之土地增值稅之退稅事宜為規範，至如「先購後售」者，除出售之土地於出售前1 年內供營業使用出租者，不得申請退稅外，可依同條第2項準用第1項之規定辦理。次按「自用住宅用地」，依同法第9 條規定，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者。復按同法第37條規定，土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。故土地所有人於另行購買土地申請退還土地增值稅後，5 年內將其另購土地上之房屋部分改作其他用途，而非仍供自用住宅之用，自應追繳該原退還之稅款。
⒉經查，本件重購土地地上房屋自90年12月4 日起供鎮典
公司設籍營業，此有台北市國稅局松山分局檢送之鎮典公司90年12月4 日申請變更營業地址申請書及該公司91年度營業稅申報書附卷可稽，是該重購土地於5 年內有改作營業使用之事實足堪認定，按前揭土地稅法第37條規定，自應追繳該原退還之稅款。
⒊原告雖主張重購之土地雖設有「鎮典公司」之營業稅籍
，惟實際營業處所非為該處云云，經被告函詢台北市國稅局松山分局，經其函復以：「…該公司於90年12 月4日變更營業地址至本轄南京東路5 段315 號10樓之1 營業中…」且據其提供該公司91年營業稅申報書所載，該公司91年度確有進貨、銷貨之營業事實，又依公司法第
3 條第1 項規定可知，該公司住所即用以確定司法管轄和確定政府規定的負擔和利益所在。是鎮典公司既已申請登記系爭重購地址為營業所在地，即以系爭依法應作自用住宅用地之重購地作為公司住所，應認有首揭土地稅法第37條後段改作自用住宅用地以外之其他用途，原告主張核無可採。又該公司設籍係在同法規定之管制期間內，原核定追繳原退還之土地增值稅款425,344 元，並無不合。
理 由
一、按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1 項第1 款、第2 項規定：「( 第1 項) 土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或…之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或…，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：1 、自用住宅用地出售或…後，另行購買都市土地未超過
3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅用地者。…( 第2 項) 前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」
二、經查，原告以其先於87年1 月20日重購坐落臺北市之重購土地( 地上建物門牌：臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號10樓之1)，復於同年3 月11日出售坐落臺北縣○○鎮○○段44地號土地，申請依土地稅法第35條規定退還原出售土地已繳納之土地增值稅425,344 元，經被告所屬淡水分處核定准予退還，並請重購地管轄機關松山分處列管中。嗣93年該分處清查後，以93年9 月9 日北市稽松山甲字第09390260000 號函通知該重購土地自完成移轉登記之日起管制期間5 年內，於90年12月4 日起，有鎮典公司( 負責人為原告) 設籍該處營業，該重購土地及地上建物並自91年起改按一般用地及營業用稅率分別課徵地價稅及房屋稅等情，為原告所不爭，並有鎮典公司基本資料查詢表、營業稅歷史檔、房屋稅及地價稅課徵查詢資料、土地建物查詢資料、土地增值稅申報書、戶口名簿、被告核定處理表及前開各函附原處分卷第22-32 、42-54 頁可稽，堪信為真實。故被告以原告於重購土地申請退還土地增值稅後，5 年內將重購土地上之房屋改作其他用途，乃以原處分追繳原退還之土地增值稅款425,344 元，揆諸首揭規定，於法並無不合。
三、原告起訴雖主張：鎮典公司僅雖設籍於重購土地上之系爭房屋，但實際並未於該處營業，且該房屋室內面積僅7 坪餘，亦不可能供公司作為營業使用，系爭房屋全部仍做為原告夫妻之自用住宅使用，被告既未能實質舉證證明系爭房屋用途變更，自不應因此即為稅款之追繳云云。
四、惟查：㈠按所謂自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系
親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，此觀諸土地稅法第9 條規定甚明。而土地稅法第35條規定重購自用住宅用地准予退稅之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，因此同法第37條乃就用途及期間作限制，換言之，在5 年內改作非自用住宅使用，原退還之土地增值稅則應予以追繳。又依公司法第3 條第
1 項規定：公司以其本公司所在地為住所，該住所即用以確定司法管轄，並作為公司對外行使權利、負擔義務及管轄全部組織之所在，亦屬公司營業之一環，故土地所有權人於5 年管制期間內，如將重購土地上之自用住宅提供予其他公司作為公司所在地，即係將該自用住宅提供營業使用，應有前揭土地稅法第37條後段規定改作自用住宅用地以外之其他用途，自應追繳原退還之土地增值稅。
㈡查原告提供重購土地上之系爭房屋供鎮典公司登記為營業
所在地，且該公司確有營業，並以系爭房屋為營利事業所在址申報營業稅，均為原告所不爭，亦有營利事業統一發證設立變更登記申請書及鎮典公司91年度營業稅查詢表可稽( 見原處分卷第62-64 頁) ，系爭重購土地上之系爭房屋有提供營業使用之事實，洵堪認定。故揆諸前揭說明，原告以依法應作自用住宅用地之重購土地上之系爭房屋登記為鎮典公司之營業所在地，自應認系爭重購土地有前揭土地稅法第37條後段改作自用住宅用地以外之其他用途，此與鎮典公司是否將系爭房屋( 即公司所在地) 作為對外營業場所，或該公司是否於其他地方另設有對外營業之分支機構無關，故被告以原告於重購土地申請退還土地增值稅後，5 年內將重購土地上之系爭房屋改作其他用途，以原處分追繳原退還之土地增值稅款425,344 元，洵屬有據，原告執鎮典公司另設有營業場所，並未在系爭房屋內實際對外營業，主張系爭房屋並未作為營業使用，仍供自用住宅使用云云，即無足採。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 9 日
書記官 李淑貞