臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04021號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡聰慧 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600390720 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人趙宣美貞於93年11月28日死亡，原告辦理遺產稅申報，原列報坐落園縣○○鄉○○○段287-
200、288-21、288-345地號等3筆信託土地(下稱系爭信託土地)不計入遺產，經被告查核結果，以該3筆信託土地係被繼承人享有全部信託利益權利之信託土地，分別按該等土地公告現值核算信託權利價值併入遺產總額課稅，核定遺產總額新臺幣(下同)57,254,042元，遺產淨額48,854,042元，應納稅額14,523,157元。原告不服，主張系爭信託土地係無償供公眾通行使用巷道，應以土地公告現值之16% 或依實際市價為公告現值之12% 核定遺產價值為由，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告就被繼承人對於系爭信託土地所享有信託
利益之權利，按該信託土地之公告現價核定其價值，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈被告核定將被繼承人享有信託利益權利按土地公告現值核算信託利益價值，屬適用法令錯誤：
⑴依遺產及贈與稅法第3條之2 第2項規定，被繼承人享
有之本件信託利益為「權利」請求性質。且被告核發之遺產稅核定通知書中載明財產總類為「信託利益」非「土地」，屬財產請求權，依同法第16條第13款規定，被告應評估被繼承人之債權及其他請求權是否能收取或行使。即查明該信託利益之請求權實際可收回價值核課課稅總額，而不能收回或行使確有證明者應依同法第16條不予計入遺產課稅總額。惟被告依同法第10條第3 項前段「土地」項目之土地公告現值核課財產總額，明顯適用法令錯誤。
⑵遺產及贈與稅法第10條之1第1款僅明定信託利益為金
錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準，並未規定信託財產為土地時仍適用同法第10第3項前段，即土地以公告土地現值或評定標準價格為準，蓋信託財產為權利表徵，而非實物土地，如被告認定為實物土地，應回歸原土地實際情況課徵稅額，即依同法第16條第12款公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產課稅。但如不認同為實物之土地，而為一對信託財產請求權利，對權利請求應評估其可請求價值來評估時價，即依同法第16條第13款查核實際不能收取或行使確有證明者，不予計入。
⒉觀諸遺產及贈與稅法第16條第12款立法理由：「供公眾
通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。」且涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第420 號解釋闡示。本案課徵遺產標的雖為信託財產，但實質課徵標的為供公眾使用道路用地，不應因法令名詞不同或所有權登記人不同而對其價值有所影響，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，且強加課稅予繼承人，顯失公允，亦違反實質課稅原則。
⒊再退步言，被告依遺產及贈與稅法第10條第3項「第1項
所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；」，其第1 項係指遺產及贈與財產價值之計算，但同法關於時價之認定除上揭第10條外，尚有許多免稅、不計入、減除項目等配套法令。因此信託財產價值時價計算除適用上開第10條第3 項計算方式，亦應考慮其他遺產及贈與稅法適用法令。如遺產土地已被違章佔用土地未信託時依法可核准依實際價格核估課稅，但如該被佔用土地信託第三人時，因佔用實際價格已經減少下，核課遺產稅時係應採實際價格估價或仍然維持依遺產及贈與稅法第10條第3 項土地以公告土地現值估價，如信託財產均依嚴格標準，完全不考慮其使用情形、免稅、不計入、減除項目，無非對信託行為懲罰，違反租稅公平原則及中性原則，亦違反租稅法律主義。
⒋本案該3筆土地業經桃園縣政府94.6.21府工土字第0940
167894號函及桃園縣稅捐稽徵處大溪分處94.12.22桃稅溪壹字第0940034924號函查證確認已鋪設柏油路面供通行使用之村里道路，並經土地所有權人切結無償供公眾通行，因此繼承人對該土地已無實際處分權利及利用價值，且土地價值遠低於土地公告現值，以土地公告現值核定稅額，顯著與時價不相當，自應回歸稅法規定，評估其可收回價值，其他原因至一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，查明屬實者，核定遺產價值。又財政部74.10.18台財稅第23688號函、75.1.30台財稅第0000000 號函及84.2.14 台財稅第000000000 號函在土地被占用時可由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。同理，被繼承人信託財產為私設巷道且為地方政府證明及養護，已無法為其他使用或產生其他任何收益，形同被公眾占用；信託財產價值顯著低落經屬實者，稽徵機關依照立法精神，財產實際價格核課遺產總額，非依公告現值核課。
⒌另依財政部93.1.27台財稅字第0920454818號函文「…
且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，…」之精神，繼承項目雖為信託利益，但與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，即應適用遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產課稅。又依財政部95.2.15台財稅字第09504507680號函釋「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，…除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」被告對公共設施保留地之估價，僅依其公告現值之16% 計算，惟公共設施保留地尚有交易價格及買賣市場，而本案信託財產為無償供公眾通行之道路土地，全無市場交易及買賣之價值，被告以土地公告現值100%評估時價，實不相當。且該項土地轉換成信託利益，信託利益為請求權，對利益請求權核算除考量其本身價值外，相關費用及成本亦須考量，使可計算其真正價值。當信託財產移轉時高達1938萬元之土地增值稅附屬於該土地而產生，當然屬信託利益減項，應予減除，否則高額土地增值稅由原告自行吸收，有違遺產稅課稅精神。甚者，以土地之公告現值之16% 估價原則再減除鉅額土地增值稅，該信託利益可實現之價值為負數。
⒍末查，行政法院判例64判361 號其文中內容說明「遺產
稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課徵，此為遺產稅特有之性質，…」被繼承人遺留財產簡單，1 間不動產房屋及零星銀行存款，依被告機關核定金額為4,626,392 元，另核定無償供公眾通行之道路土地52,627,650元，核定應繳納稅額為14,523,157元，試問高額遺產稅繼承人用什麼來繳納。原告已於95年9月向被告機關申請以無償供公眾通行之道路土地實物抵繳遺產稅，但截至目前被告尚未能予以核准抵繳，同一被告不同單位，不同的認定方式，造成巨額遺產稅原告如何繳納。
㈡被告主張之理由：
⒈本案原告列報系爭3 筆土地不計入遺產，被告查核結果
，以該等土地係被繼承人享有全部信託利益權利之信託土地，分別按土地公告現值核算信託權利價值44,030,250元、4,657,500 元、3,939,900 元併入遺產總額課稅，揆諸遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項、第10條第1項前段、第3 項前段及第10條之1 第1 款規定，並無不合。
⒉原告雖以前揭主張資為爭議。惟查，系爭3 筆土地係被
繼承人享有全部信託利益權利之信託土地，其遺產標的為「權利」，與遺產及贈與稅法第16條第12款規定遺產標的為「土地」之情形明顯不同，自無該條款規定之適用；又基於信託關係所享有之信託利益之權利，性質不同於一般債權或其他請求權而有「不能收取或行使」情形，自亦無同法條第13款規定之適用。是原告將系爭信託土地列報為被繼承人之不計入遺產，被告依首揭規定核定為其信託利益之權利遺產並無適用法令錯誤。關於信託利益之權利估價部分，按遺產及贈與稅法第10條之
1 第1 款及同法第10條第3 項前段規定，既系爭信託財產為土地，其時價自應為公告土地現值，是原告所訴該法條並未明定信託財產為土地時仍適用同法第10條第3項前段規定，容有誤解。
⒊又系爭土地為都市計畫範圍外一般農業區交通用地、鄉
村區乙種建築用地，查無減少土地時價之訂定375 租約或地上權登記情形，原告檢附資料訴稱被告應依前揭財政部第23688 號、0000000 號及000000000 號函釋規定以該土地實際被占用面積及占用情況自行評估課稅，惟按檢附複丈成果圖及函釋內容，僅為免徵地價稅之供道路使用或非供道路使用面積說明，未能證明系爭信託土地有被違章建築占用情事；至原告訴稱核估信託利益價值時應予減除信託土地可能隱含之巨額土地增值稅乙節，依法無據。
理 由
一、本件原告之被繼承人趙宣美貞於93年11月28日死亡，原告辦理遺產稅申報，原列報系爭信託土地不計入遺產，經被告查核結果，以該3 筆信託土地係被繼承人享有全部信託利益權利之信託土地，分別按該等土地公告現值核算信託權利價值併入遺產總額課稅，核定遺產總額57,254,042元，遺產淨額48,854,042元，應納稅額14,523,157元之事實，為兩造所不爭，並有遺產稅申報書、系爭信託土地登記謄本、土地登記申請書、信託契約書、被繼承人遺產稅課稅資料參考清單、被告核定通知書及調查報告附原處分卷第45-50 、14-22 、53-64頁可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：系爭信託土地係土地所有權人切結無償供公眾通行使用之村里道路，繼承人對該土地已無實際處分權利及利用價值，且土地價值遠低於土地公告現值，依財政部發布之相關函令規定，被告自應查核系爭信託土地實際使用情況評估課稅；況被告核定系爭遺產之種類為信託利益，非系爭信託土地，屬財產請求權，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被告亦應查明該信託利益之請求權實際可收回價值核課課稅總額，被告未予查核，逕依系爭信託土地之公告現值核算信託利益價值併課遺產稅，於法即有違誤等語。故本件之爭執在於：被告就被繼承人對於系爭信託土地所享有信託利益之權利，按該信託土地之公告現價核定其價值，是否合法？
三、經查：㈠按遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項規定：「信託關係存
續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第10條第1 項、第3 項規定：「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準；…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」第10條之1 第1 款規定：「依第3 條之2 第
2 項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者…信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第
9 條規定：受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第1 項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」㈡查被繼承人趙宣美貞以信託為原因，於93年6 月23日將系
爭信託土地辦理移轉登記為受託人坤盈實業股份有限公司
(下稱坤盈公司) 所有，且依渠等於93年5 月23日訂立之信託契約書約定：「…二、信託目的：出售及管理信託財產。三、信託內容：㈠受託人有權在信託期間內經委託人備查後，出租信託財產。㈡受託人得經受益人全體同出售託財產或變更管理方式。…四、信託關係人：㈠信託財產權利之歸屬人為趙宣美貞。㈡信託之受益人為趙宣美貞。
…八、信託期間：㈠委託人得隨時終止信託契約。㈡信託契約期間，雙方議定自民國93年5 月20日至民國98年5 月20日止，計5 年。…」等情，有上開信託契約書及系爭信託土地登記簿謄本附原處分卷第14 -22頁可稽，亦為原告所不爭，足徵被繼承人為系爭信託契約之受益人，並享有全部信託利益之權利，洵堪認定。故依前揭遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項規定，被繼承人於93年11月28日死亡時，自應就其系爭信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，依該法規定課徵遺產稅。從而，被告以被繼承人享有全部信託利益之權利為金錢以外之財產權，依同法第10條之1第1款後段規定，應以信託財產即系爭信託土地之時價估定該權利之價值，並依同法第10條第3 項後段規定，分別按系爭信託土地( 即前開287-200 、288-21、288-34
5 地號等3 筆土地) 之公告現值，核算被繼承人於死亡時就系爭信託契約享有全部信託利益之權利價值為44,030,250元、4,657,500 元、3,939,900 元，併入被繼承人之遺產總額課稅，揆諸前揭規定，洵無不合。
㈢又按，「左列各款不計入遺產總額：…12、被繼承人遺產
中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」為遺產及贈與稅法16條第12款所明定。依前所述，被告係依遺產及贈與稅法第
3 條之2 第2 項規定，以被繼承人於死亡時就上開信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅，是其遺產標的為「權利」，被繼承人依上開信託契約移轉登記與受託人之系爭信託土地為信託財產，並非遺產之標的，核與上揭第16條第12款規定遺產標的為「土地」者不同，自無該條款規定之適用，原告主張依桃園縣稅捐稽徵處大溪分處函及土地複丈成果資料所示( 見原處分卷第2-10、
23 頁)，系爭信託土地其中87-200地號面積4636平方公尺、288-21地號面積622 平方公尺、288-345 地號面積544平方公尺部分，業經所有權人切結無償供公眾通行使用，並經桃園縣政府查證確認，依上開條款及財政部87.11.11台財稅第000000000 號函釋規定，應不列入遺產總額計算云云，尚非有據。另被告援引財政部74.10.18台財稅第23
688 號函、75.1.30 台財稅第0000000 號函及84.2.14 台財稅第000000000 號函等規定亦均係針對遺產「土地」被違章建築占用時，核釋可由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅，亦與本件課稅標的為「信託利益之權利」不同，且原告就系爭信託土地其中非供道路使用部分( 見上述土地複丈成果等資料所示) 係遭違章建築占用之事實，亦未舉證以實其說，原告援引上開函釋規定，主張計算系爭土地之時價時，應估算減除該部分被占用土地之價值，不應以公告現值核課云云，亦無足採。
㈣原告雖又主張遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承
人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」，系爭信託土地既作為公眾通行使用之道路，繼承人對該土地已無實際處分權及利用價值，依上開規定應不列計遺產稅云云。惟查，本件課徵標的為被繼承人基於信託契約所享有信託利益之權利，其依約請求分配或給付信託利益之對象為受託人坤盈公司，此與信託財產即系爭信託土地之使用狀況無關，況繼承人在信託契約未終止前，對系爭信託土地本無實際使用及處分之權能，且該等土地為都市計畫範圍外一般農業區交通用地、鄉村區乙種建築用地，並無減少土地時價之訂定三七五租約或地上權登記情形，原告亦未舉證證明被繼承人對受託人坤盈公司之請求權有何不能行使或無法收取信託利益之情事，徒執爭信託土地有作為公眾通行使用之道路，其對該土地已無實際處分權及利用價值，主張應依上開條款規定不列入遺產總額云云，即非有據。至原告援引財政部93.1.27 台財稅字第0920454818號函釋，係對利益信託土地課徵地價稅及土地增值稅之規定；95.2.15 台財稅字第0950450768
0 號函釋，係對個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額之規定，均與本件之情形有別，自難比附援引適用於本案，併予敘明。
四、綜上所述，原告所陳各節均不足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 16 日
書記官 李淑貞