臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04146號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600406680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係桃園縣私立聖堡登幼稚園（下稱聖堡登幼稚園）及桃園縣私立美森堡幼稚園（下稱美森堡幼稚園）負責人，91年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自聖堡登稚園之其他所得為新臺幣（下同）506,894元及美森堡幼稚園執行業務所得（應為其他所得）虧損2,062,061元，經被告初查以該幼稚園列報利息支出1,873,154元，非業務所需，予以全數剔除，核定其他所得分別為4,945,387元及430,952元，合計5,376, 339元，合併核定原告當年度綜合所得總額5,656,847元，補徵應納稅額1,387,193元。原告不服，就聖堡登幼稚園之伙食費、捐贈、利息支出及美森堡幼稚園之材料費、伙食費、修繕費及利息支出等項目，向被告申請復查，主張該幼稚園自88年2月貸款至今，每月皆有正常償還本金及利息，因該幼稚園學費收入均支付平日開銷，致貸款尚未全部清償完竣，故本年度仍有利息支出云云，經被告審核後，仍以原告提示之新竹企銀之授信申請書及該銀行出具之放款結清帳戶明細查詢資料，僅能證明該幼稚園有借款之事實，另依原告提示之桃園縣政府工務局使用執照，明載該幼稚園教室等建築物係於87年8月建照完成，又原告提示之新竹企銀之授信申請書所載授信用途載明「幼稚園週轉金、開辦費」，申請授信日期為87年10月14日，顯見系爭借款非供購置或興建執行業務場所使用，另該幼稚園業務收入足以應付支出，尚無營運週轉之虞，依首揭函釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，原核定否准認列，並無不合等由，作成96年6月21日北區國稅法二字第0960019101號復查決定，追減其他所得665,499元 (下稱原處分)，原告仍表不服，復就上開2家幼稚園之利息支出部分，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於利息支出部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本案爭點主要在向銀行借款之時間點及幼稚園完成建築取
得証照的時間點是否能配合，以及資金是否為幼稚園使用。針對上項情形，以實務說明如下：
⑴原告於87年8 月完成建築取得使用執照，有了使用執照
之後才可以申請接水接電，經過自來水公司及電力公司准予接水接電之後，有了水電才可以利用水電來進行裝潢及安裝設備，設備完成之後才可以申請立案發給立案證書，領得立案證書後才可招生營業，完成以上的程序之後才可以向銀行申請貸款。那麼請問被告，幼稚園於87年10月14日申請貸款程序之合理性？⑵原告在87年8 月份取得使用執照之後才可依據此使用執
照向地政事務所申請建築物複丈勘測，取得複丈成果圖之後才可向地政事務所申請建物保存登記，經地政事務所公告期滿之後才可領取建築物所有權狀，有了建物權狀才可提供銀行抵押貸款，再請問被告，這樣的流程難道不是政府規定的嗎？⑶原告對訴訟標的之幼稚園均依財政部86年7 月31日台財
稅第000000000 號函規定處理，並有明確帳載及資金流程之佐証資料，問題不在原告，而是在被告之查帳稅官，時而認（初查）又時而不認（查核決定書），確為心態問題，對原告所提出的銀行借款申請書、撥款流程、資金使用流程、銀行存摺支票影本等証明文件，一概予以否認，那麼請問被告：
①未完成立案之貸款不以『個人理財』名目來向銀行申
請貸款，要用何種名目申請貸款？難不成須指名投資幼稚園之名目才以？那麼再問被告，投資幼稚園是否為個人理財？原告所提供資金往來之存摺匯款証明，就足以証明資金確實是轉入幼稚園使用，被告不肯據實認定，卻在貸款之名目上做文章，能叫小老百姓心服嗎？顯有違背常理之處。
②向銀行申請貸款之用途名稱是「開辦費、幼稚園週轉
金」也遭被告否決，而剔除不予認列。請問被告，提供資金給幼稚園使用，在幼稚園未取得立案許可前不叫做「開辦費」嗎？立案許可後之資金使用，不叫做『週轉金』嗎？③被告對投資理財之名目不予認定，同時對開辦費及週
轉金的名目也不給認列，這種矛盾現象「是也不是，不是也是」的邏輯，叫升斗小民要如何是好！⒉原告對以上被告行為變化之質疑確有不無道理之處，其實
本案的爭點，完全在被告的心態問題，例如：銀行出示之貸款申請書之名目完全是配合銀行內部作業需求（就如國稅局內部作業之名目流程）其名稱對本案並不重要，重要的是貸款撥款後之資金流向，本案所有貸款之資金確實流入校舍建築及校園設備、交通車輛之用，且原告均能提供資金流向証明，被告捨棄証明不用，讓原告不解，更難以信服。被告確有違背查核準則「核實認列」的精神，爰提起本件行政訴訟，請求判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈聖堡登幼稚園之利息支出部分：
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減
除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」為執行業務所得查核辦法第2 條所規定。又「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。」「利息……五、獨資之資本主……所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」分別為行為時所得稅法第14條第2 類第3 款後段及營利事業所得稅查核準則第97條第5 款所規定。再按「二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：
1.依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。2.其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料。」為財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函所明釋。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。。
⑵該幼稚園列報利息支出1,873,154 元，原查以該支出非
業務所需，予以全數剔除。原告提示該幼稚園立案證書、新竹區中小企業銀行（下稱新竹企銀）及新竹國際商業銀行之授信申請書、放款結清帳戶明細查詢等資料，主張該幼稚園88年2月貸款至今，每月皆有正常償還本金及利息，因該幼稚園學費收入均支付平日開銷，致貸款尚未全部清償完竣，故本年度仍有利息支出云云，查原告提示之新竹企銀之授信申請書及該銀行出具之放款結清帳戶明細查詢資料，僅能證明該幼稚園有借款之事實，次查原告提示之桃園縣政府工務局使用執照，明載該幼稚園教室等建築物係於87年8月建照完成，又原告提示之新竹企銀之授信申請書所載授信用途載明「幼稚園週轉金、開辦費」，申請授信日期為87年10月14 日，系爭借款非供購置或興建執行業務場所使用，另該幼稚園未能提示借款用途及相關資金流程資料供核，依前揭函釋及判例，被告否准認列並無不合，請予維持。
⑶至原告提示之投資興建校舍及購置設備及銀行貸款對照
表、新竹國際商業銀行放款結清帳戶明細查詢及資本主（即原告）向銀行借入款項轉入聖堡登帳戶支付工程款
等資料（詳原處分卷第331 頁至334 頁）以證系爭利息支出核與業務有關乙節，查原告編列銀行借入款項轉入聖堡登帳戶支付工程款，資本主存入日期自87年6 月至87年10月（詳原處分卷第333頁），惟其未附銀行借款契約書等相關資料供核，與其檢附向新竹企銀授信申請之日期87年10月14日（詳原處分卷第250頁）及向新竹國際商業銀行授信之日期為89年12月（詳原處分卷第249頁）授信申請書等資料，日期無法勾稽查核，尚難認定系爭利息支出與業務有關，又倘該資金係向原告借款，依前揭查核辦法規定，不得列支利息；再查其編製資金用途說明（詳原處分卷第320頁及321頁），僅能說明該幼稚園有購置娃娃車、桌椅改裝之事實及工程款之需要，然未能證明該所有資金需求皆由銀行借款支應，自不能認其主張為真實，其主張核不足採，應予駁回。
⒉美森堡幼稚園部分：
⑴該幼稚園列報利息支出967,481 元，原查以未附利息支
出憑證及非屬執行業務者借款或興建房屋供執業使用之借款所衍生之利息支出，予以全數剔除。原告提示桃園縣中壢地政事務所之他項權利證明書、土地建築改良物抵押權設定契約書、桃園縣政府工務局使用執照、玉山商業銀行（以下簡稱玉山銀行）之授信申請書及交易明細查詢等資料，主張89年12月因幼稚園尚在籌備，而以原告名義向玉山銀行中壢分行借款，初貸日期為89年12月，金額為1,000 萬元正，期限1 年，貸款目的係為償付校舍建設款及購置設備使用，俟到期時，申請增貸至1,500 萬元，並於92年1 月申請將短期擔保放款轉換為長期擔保借款，該筆支出確因業務所需，請准予追認云云，查原告提示之玉山銀行之授信申請書及該銀行出具之交易明細查詢資料，僅能證明該幼稚園有借款之事實，次查原告提示之玉山銀行授信申請書所載授信用途載明「其他－個人理財」，申請授信日期為90年12月1 日，系爭借款非供購置或興建執行業務場所使用，另原告雖主張借款係為償付校舍建設款及購置設備，惟未提示相關資金流程供核，依前揭函釋及判例，原核定否准認列並無不合，請予維持。
⑵至原告主張銀行借款係為償還校舍工程款，並借用聖堡
登支票支付工程款乙節，查依其編製該幼稚園工程款資金支付情形（詳原處分卷第319 頁），支付工程款係借用聖堡登幼稚園支票支付，然聖堡登幼稚園自87年10月起已新竹企銀申請授信，聖堡登幼稚園銀行借款究供其自身運用償還自身工程款？抑供美森堡幼稚園運用？此
2 家幼稚園銀行借款資金用途究係如何？又此2 家幼稚園工程款究若干？有無工程合約？價款如何支應？原告並無提供確切銀行借款係供執行業務使用之相關資料供核，自難認定系爭利息支出核與業務有關，其主張核不足採，請予駁回。綜上論述，原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴主張: 原告於87年8月完成建築取得使用執照之後，向地政事務所申請建築物複丈勘測，取得複丈成果圖、申請建物保存登記，經公告期滿之後才可領取建築物所有權狀，有了建物權狀才可提供銀行抵押貸款，才可以申請接水接電，有了水電才可以進行裝潢及安裝設備，之後才可以申請立案發給立案證書，招生營業，完成以上的程序之後才向銀行申請貸款。該幼稚園於87年10月14日申請貸款在時間上具合理性。原告均依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函規定處理，並有明確帳載及資金流程之佐証資料，原告所提供資金往來之存摺匯款証明，足以証明資金確實是轉入幼稚園使用，被告未核實認定，卻在貸款之名目上做文章，顯有違背常理之處。是原處分顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以:原告編列銀行借入款項轉入聖堡登帳戶支付工程款，資本主存入日期自87年6 月至87年10月，與其檢附向新竹企銀授信申請之日期87年10月14日及向新竹國際商業銀行授信之日期為89年12月授信申請書等資料，日期無法勾稽，次查，該幼稚園教室等建築物係於87年8月建照完成，上開新竹企銀之授信申請書所載授信用途載明「幼稚園週轉金、開辦費」，申請授信日期為87年10月14日，可見，系爭借款非供購置或興建執行業務場所使用，原告提示之新竹企銀之授信申請書及該銀行出具之放款結清帳戶明細查詢資料，僅能證明該幼稚園有借款之事實，尚難認定系爭利息支出與業務有關。又倘該資金係向原告借款，依前揭查核辦法規定，不得列支利息；再查其編製資金用途說明僅能說明該幼稚園有購置娃娃車、桌椅改裝之事實及工程款之需要，然未能證明該所有資金需求皆由銀行借款支應，亦未能提示借款用途及相關資金流程資料供核。另原告提示之玉山銀行之授信申請書及該銀行出具之交易明細查詢資料，僅能證明美森堡幼稚園有借款之事實，次查，原告提示之玉山銀行授信申請書所載授信用途載明「其他－個人理財」，申請授信日期為89年12月1 日，系爭借款非供購置或興建執行業務場所使用，另原告雖主張借款係為償付校舍建設款及購置設備，惟未提示相關資金流程供核，依前揭函釋及判例，原處分否准認列並無不合，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書91年度申報核定、91年度綜合所得稅結算申報書、聖堡登幼稚園違章說明書、聖堡登幼稚園8 月份夏令營招生說明、聖堡登幼稚園總分類帳、聖堡登幼稚園91年伙食代金印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、聖堡登幼稚園利息支出說明書、新竹市中小企銀授信申請書、放款結清帳戶明細查詢、美森堡幼稚園復查說明書、代收轉付收據、團體旅遊確認估價單、美森堡幼稚園金雞蛋之旅保險名冊、考勤表、美森堡幼稚園91年伙食費總表、付款簽收簿、桃園縣中壢地政事務所他項權利證明書、抵押物設定契約書、桃園縣政府工務局使用執照（起造人美森堡幼稚園）、桃園縣政府工務局使用執照（起造人美陞安親班托兒所）、桃園縣政府工務局使用執照（起造人美森堡安親班托兒所）、授信申請書、美森堡幼稚園財產目錄、復查申請書、91年度執行業務暨其他所得之核定調整法令及依據說明書、88年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、88年度執行業務所得（重行、更正）核定報告書、原核定及重行核定增減所得額比較表、88年度其他所得調查報告書、聖堡登幼稚園財產目錄、87年度其他所得調查報告書、91年度其他所得者調整數額報告表、聖堡登幼稚園收入91年統計表、91年度綜合所得稅BAN 給付清單、抵押利息資料建檔維護、扣繳單位設立（變更）登記申請書、91年度綜合所得稅結算申報書、91年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表、91年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（已設帳）、91年度執行業務（其他）所得損益計算表、91年度執行業務其他所得收入明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、桃園縣中壢市學生團體保險有效契約明細表、原告申請更正91年財產目錄申請書、91年度執行業務（其他）所得損益計算表、聖堡登幼稚園更正前財產目錄、聖堡登幼稚園更正後財產目錄、91年度執行業務（其他）所得調查報告書、91年度其他所得者調整數額報告表、91年度執行業務（其他）所得收入明細表、執行業務所得暨其他所得稅籍資料維護、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於: 原告提示之文件可否證明系爭銀行借款及利息支出確係供該幼稚園購置或興建執行業務場所使用？被告予以剔除並補徵稅額有無違誤?
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」及「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第2 條第1 項及第2 項所規定。復按「利息：一、……五、獨資之資本主……，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第5 款所規定。又「二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：1 、依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。2 、其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料。」經財政部86年7 月31日台財稅第0000 00000號函釋在案，此係財政部基於主管機關職權，針對執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用，其利息支出得認列為執行業務費用之認定與舉證方式等技術性、細節性事項所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
㈡、關於聖堡登幼稚園之利息支出部分：本件原告係聖堡登幼稚園負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自聖堡登稚園之其他所得為506,894 元，被告初查以該幼稚園列報利息支出1,983,176 元，非業務所需，予以全數剔除。原告雖主張該幼稚園自88年2 月貸款至今，每月皆有正常償還本金及利息，因該幼稚園學費收入均支付平日開銷，致貸款尚未全部清償完竣，故本年度仍有利息支出云云，並提出該幼稚園立案證書、新竹企銀及新竹國際商業銀行之授信申請書、放款結清帳戶明細查詢等資料為憑。經查，新竹企銀之授信申請書及該銀行出具之放款結清帳戶明細查詢資料( 見原處分卷第245-250 頁) ，固可證明該幼稚園有借款及支出利息之事實，惟該幼稚園係基於何種法律關係向銀行借款，是否供購置或興建執行業務場所之用，幼稚園工程款究若干？有無工程合約？價款如何支應？等事項均有未明。依桃園縣政府工務局使用執照記載( 見本院卷第15
2 頁) ，該幼稚園教室等建築物係於「87年8 月」建照完成，而系爭借款之申請授信日期為「87年10月14日」，預定用款日期為「87年11月20日」，授信用途為「幼稚園週轉金、開辦費」等情，有新竹企銀之授信申請書在卷可稽( 見原處分卷第249-250 頁) ，則原告在幼稚園建造完成後，始於87年10月14向新竹企銀提出授信申請，另依原告提示之該幼稚園購入娃娃車資金支付明細表所示( 見本院卷第131 頁) ，支出日期自87年6 月24日起至87年9 月21日止，原告提示之品名預伴混土之統一發票日期為87年9 月30日( 見本院卷第
154 頁) ，均在系爭借款申請日87年10月14日之前，自系爭借款之授信時間及用途觀之，二者顯有無法勾稽之情事。本院質之原告提出何證據證明利息支出與幼稚園業務有關? 答稱: 「有資金往來、興建房屋及購買娃娃車等資料。... 原處分卷第331 頁是我的錢匯到幼稚園，我的錢就是貸款出來的錢，332 頁有學校的存款戶頭帳號，333 頁是我匯進去錢的項目，334 頁是銀行利息的明細。」云云( 見本院卷第82頁) ，惟查，存摺明細( 原處分卷第331 頁) 只能證明資本主甲○○有匯款到幼稚園，因缺乏原告與銀行訂立的契約書佐證，被告無從認定此係向銀行的貸款還是資本主自有的資金，活期存款存戶存摺( 見原處分卷第332 頁) 只是帳戶的證明，未能證明貸款之來源，致被告無法勾稽上開細項。放款結清帳戶明細查詢( 見原處分卷第334 頁) 只能證明原告有借款和付利息的事實，但不能證明原告借來的錢就是供幼稚園使用。原告主張87年第一次借款( 見原處分卷第250 頁) ，但本件是91年度利息支出，原告自87年開始迄今如何轉貸，應提出完整的資金流程和銀行契約書供核，始可查明資金使用情形。再者，原告編製資金用途說明（見原處分卷第
320 頁及321 頁），僅能說明該幼稚園有購置娃娃車、桌椅改裝之事實及工程款之需要，然未能證明該所有資金需求皆由銀行借款支應。綜上，原告僅提示投資興建校舍、購置設備付款及銀行貸款對照表，並未提示相關資金流程以證明系爭借款確係用於購置該幼稚園相關設備或興建該幼稚園校舍，自無從判斷系爭借款及利息支出係供該幼稚園購置或興建執行業務場所使用，為該幼稚園業務所必需。是以，依照前開規定，自難認定為該幼稚園之執行業務費用。
㈢、關於美森堡幼稚園之利息支出部分：本件原告係美森堡登幼稚園負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自美森堡登稚園之執行業務所得為虧損2,062,
061 元，被告初查以原告所列報執行業務所得應為其他所得乃予以轉正，又該幼稚園列報利息支出967,481 元，未附支出憑證及非屬執行業務者借款或興建房屋供執行使用之借款所衍生之利息支出，予以全數剔除。本院於行準備程序時質之原告美森堡利息支出967481元是以何原因主張認列？答稱: 「是蓋幼稚園使用。」云云( 見本院卷第83頁) 。惟查，原告提示之玉山銀行之授信申請書及該銀行出具之交易明細查詢資料，固可證明該幼稚園有借款及支出利息之事實，惟該幼稚園係基於何種法律關係向銀行借款，是否供購置或興建執行業務場所之用，尚有未明。依原告提示玉山銀行之授信申請書記載授信用途為「其他－個人理財」，申請授信日期為「90年12月1 日」( 見原處分卷第188 頁) ，而該幼稚園教室等建築物係於「90年4 月」建造完成( 見原處分卷第
196 頁) ，可知，原告於該幼稚園建造後，始向玉山銀行提出授信申請，自系爭借款之授信用途、授信申請時間等觀之，二者顯有無法勾稽之情事。原告另主張其於89年12月因該幼稚園尚在籌備，而以原告名義向玉山銀行中壢分行借款云云，但本件是91年度利息支出，原告自89年開始迄今如何轉貸，應提出完整的資金流程和銀行契約書供核，始可查明資金使用情形，且依前揭查核準則第97條第5 款規定「利息：
一、……五、獨資之資本主……，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」此部分亦不得列支利息。再查，依其編製該幼稚園工程款資金支付情形（見原處分卷第
319 頁），支付工程款係借用聖堡登幼稚園支票支付，然聖堡登幼稚園自87年10月起已向新竹企銀申請授信，聖堡登幼稚園銀行借款究供其自身運用償還自身工程款？抑供美森堡幼稚園運用？此2 家幼稚園銀行借款資金用途究係如何？又此2 家幼稚園工程款究若干？有無工程合約？價款如何支應？均有未明。綜上，原告迄未提示相關資金流程以證明系爭借款確係用於購置該幼稚園相關設備或興建該幼稚園校舍，自無從判斷系爭借款及利息支出係供該幼稚園購置或興建執行業務場所使用，為該幼稚園業務所必需。是以，依照前開規定，自難認定為該幼稚園之執行業務費用。
㈣、復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭利息支出，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明系爭利息支出確係供聖堡登幼稚園及美森堡幼稚園購置或興建執行業務場所使用，為該幼稚園業務所必需之相關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告否准認列聖堡登幼稚園之利息支出1,983,176 元及美森堡幼稚園之利息支出967,481 元，合計2,950,657 元，即非無據。
五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 劉道文