臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04153號原 告 鼎昌工程有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 劉祥墩 律師（兼送達代收人）複 代理人 吳佩真 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月
8 日臺財訴字第09600413510 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年5 月1 日至92年8 月31日間進貨，金額計新臺幣（下同）21,703,300元，未依法取得憑證，卻取具虛設行號慶能營造股份有限公司（下稱慶能公司）開立之統一發票30張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,085,165 元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經財政部臺灣省中區國稅局查獲，並通報被告所屬士林稽徵所調查。經該稽徵所審酌財政部臺灣省中區國稅局局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、資金流程查核資料及慶能公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單等資料後，認定原告違章成立，乃核定補徵營業稅額1,085,165 元，另依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以95年12月25日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書處罰鍰5,425,80 0元。原告不服，主張其承包財團法人天主教會臺北教區工程，部分工程委由慶能公司承作均取具進貨統一發票，以匯款及支票付款，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535 500號令釋規定應免予補稅及處罰云云，申請復查。案經被告審查認為：慶能公司於92年1 月至10月間，無進銷貨事實開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易；且系爭貨款雖以支票付款，惟支票存入慶能公司彰化銀行北屯分行後當日即以現金提領，其中92年6 月27日提領
85 0,000元，依大額提領登記簿記載提領人莊榮，另92年8月27日轉帳750,000 元，其中700,000 元由莊榮匯給吳美麗，惟莊榮係原告之員工，且慶能公司設籍臺中市，提領現金卻在彰化銀行士林分行、大同分行及天母分行，與原告有地緣關係，係屬虛偽資金安排；本件原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額1,085,165 元並無不合，另依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，追減罰鍰2,170,400 元，遂作成96年7 月31日財北國稅法一字第0960244065號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張本案係慶能公司在工程未完工，未能依約取得工程款前，先請求原告之員工莊榮給予資金融通，而莊榮基於彼此合同協作關係，乃向友人吳美麗調借現款轉供慶能公司週轉，在原告完成驗收給付下包，慶能公司取得工程款後，隨即提領先前墊借之款項，並償還友人吳美麗，此為經營企業通常之財務調度，斷非虛偽資金安排；另慶能公司承作原告之轉包工程，其工地係在大同、北投地區，在彰化銀行士林分行、大同分行及天母分行提領現金，與慶能公司之工作地點具有地緣關係，何況以全部轉包工程款21,703,300元，其授權提領部分僅百餘萬元，按比例原則當非如被告所稱之虛偽資金安排；又因本稅部分尚在爭議中，在相關帳載及銀行提款、匯款及支票承兌等客觀資料足資勾稽的狀況下，應符合財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令釋免予補稅處罰之規定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」另依營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」又按「一、稽徵機關查核營業人取得虛設行號涉案期間開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第00000000
0 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷貨資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。... 」為財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函所明定。
（二）本案慶能公司之營利事業及公司基本資料，其核准設立日期為88年5 月7 日，截至94年1 月17日始經主管機關經濟部核准停業，與原告之交易為92年度，該公司何時、為何被列為虛設行號，稅籍主管機關向無警示資料，亦無任何政府公開資訊可供查詢，自非原告所能知悉及防範，原告依規定取得進項憑證統一發票，交易過程亦以電匯或支票方式付貨款，均有金融機關紀錄可供查核，並無虛報進項稅額之意圖，本案被告95年間查核時僅憑財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書將慶能公司移送法院偵辦之函文，在該刑事案件尚未判決確定之前，即認定原告為虛報進項稅額者，未依前揭財政部函釋向進、銷貨之雙方進行實質查證，實屬率斷：
⒈查慶能公司依合約進度開立統一發票發票向原告請領工程
款，亦屬符合稅捐稽徵法第44條規定，原告自無拒絕付款之理由，付款程序原告依其提供之銀行帳號以電匯或支票方式付款，均有進項發票明細表、支付貨款之提款、匯款單據及支票資料影本等可供查核之詳細憑證資料佐證；甚且原告取得之案關統一發票憑證為慶能公司向所轄主管稅捐機關申報領用者，其開立後有無按期申報或報繳應納之營業稅捐，實非原告客觀或主觀能查知或可得而知，故課予原告虛報進項稅額責任實非公允。
⒉原告有無逃漏稅捐情事，被告舉證未完備：
⑴按租稅法上之「核實課稅原則」係指「稅捐稽徵機關就
任何符合租稅實務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質內容予以認列，不得僅憑臆測之詞，而為租稅核課之處分。」而前揭原則具體表現於租稅法之舉證責任分配上，乃稅捐機關應對納稅義務人所得資料及應繳納稅款之要件負舉證責任。是故原告有無取具虛設行號慶能公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵稅額，而虛報進項稅額之漏稅事實，既為稅捐債權及及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之被告負舉證責任。
⑵又按「稅捐機關所做任何處分，務必有完整且確切的事
證做依據。而納稅義務人提起行政救濟的主張及依據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、刑事局、檢察官起訴書）所提片面事證，未經查核，卻仍做出不利納稅人的處分。」「檢察官起訴書，僅可做為參考，不可作為認定企業取得非實際交易對象發票的證據，稅捐處對這類案件需提出更具體的證據。」此有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）89年判字第2554號及87年判字第
239 號判決可參照。⑶承上，本件慶能公司是否為虛設行號一節既為原告有無
漏稅事實之前提事實，被告對此本應負舉證責任，惟僅以「財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書」、「專案申請調檔統一發票查核單」、「資金流程查核資料及慶能公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單」為慶能公司乃虛設行號之佐證。惟除上開資料均為片面資料外，縱慶能公司業經移送刑事偵查，迄今仍未見相關偵查程序或刑事審理結果，慶能公司有無涉嫌虛設行號情事，尚屬有疑。再者，原告除提出與慶能公司間之轉包合約外，復提出支付予慶能公司之付款憑證，如：匯款單據及支票資料影本等，觀其內容可知，原告匯款或開票時均指明受款人為慶能公司，而該付款支票上多有「禁止背書轉讓」記載，背面提示兌領人亦為慶能公司，可認原告支付該工程款後，確由慶能公司提兌領受，足證原告與慶能公司間存有實際交易概無疑慮。本件被告僅憑上開資料遽為慶能公司為虛設行號之認定，進而推論原告有漏稅事實，參酌前開實務見解，其舉證顯有不足，進而為原告涉嫌逃漏營業稅之認定，非無可議。
（三）查原處分所稱：「…系爭貨款雖以支票付款，惟支票存入慶能公司彰化銀行北屯分行後當日即以現金提領，其中92年6 月27日提領850,000 元，依大額提領登記簿記載提領人莊榮，另92年8 月27日轉帳750,000 元，其中700,00 0元由莊榮君匯給吳美麗，惟查莊榮君係申請人之員工，有92年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，且慶能公司設籍臺中市，惟提領現金卻在彰化銀行士林分行、大同分行及天母分行，與申請人有地緣關係，係屬虛偽資金安排…」一節，實屬臆測之詞：
⒈按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共同原
則。行政罰的處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之確認，要不能僅憑片面之臆測為裁判基礎。」「『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。』最高行政法院75年判字第309 號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及私法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民做成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法之事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法課處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實之存在。」最高行政法院62年判字第402 號判例、61年判字第70號判例及本院89年度訴字第2761號判決可資參照。
⒉又證明課稅事實之有無之證據方法雖因常存在納稅義務人
之管領下，基於稅捐稽徵技術之考量，乃發展納稅義務人之協力義務制度，課以其產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務，故若納稅義務人未盡其協力義務，稅捐機關得僅按其查得資料核定稅基及應納稅額之權限，惟其範圍僅限於納稅義務人所得管轄之課稅事實部分，非得以納稅義務人有協力義務即謂關於證明課稅事實之舉證責任即因此轉移於納稅義務人；況民法或稅法上並無要求納稅義務人負有保留承攬人指派實際執行簽約、請款人身份資料及工程款交付後資金之流向，即認其未盡協力義務，並以此作為認定漏稅違章事實之證據。
⒊按承作小型工程之廠商，通常在經濟上較為困頓，在業主
尚未付款前，亟需現金週轉，本案之情況即慶能公司在工程未完工，未能依約取得工程款前，先找原告之員工莊榮，請求給予資金融通，而莊榮基於彼此合同協作關係，乃向友人吳美麗調借現款轉供慶能公司週轉，在原告完成驗收給付下包即慶能公司工程款後，隨即提領先前墊借之款項，並償還友人吳美麗等，此為經營企業通常之財務調度，誠為業界實務，斷非虛偽資金安排。查慶能公司承作原告之轉包工程，其工地係在大同、北投地區，故其在彰化銀行士林分行、大同分行及天母分行等處提領現金，與慶能公司之工作地點具有地緣關係，依其業務屬性就近提領金錢自以方便為考量，與公司設籍地址（臺中市）並無絕對關係，若以此推論與原告有地緣關係，就屬虛偽資金安排，缺乏客觀事證。再查，本案全部轉包工程款21,703,300元，其授權提領部分僅百餘萬元，按比例原則（約占7% ）當非如被告所稱之虛偽資金安排，更若原告有心安排，怎會留下以自己員工提款之記錄自曝其短，可見相關匯款記錄均非臨訟作成。
⒋被告復以「慶能公司92年所取得之進項憑證，全數來自其
他虛設行號」、「依92年度綜合所得稅BAN 查核清單並未申報員工薪資，應係未雇用員工，原告自無可能與之交易」、「慶能公司提款印鑑是否由莊君掌控，不無疑問」及「依慶能公司帳戶交易明細自92年4 月23日至92年9 月26日止提領現金」等為抗辯，進而推論原告與慶能公司交易不實。然查，被告上開答辯未見相關佐證，其是否與事實相符，尚屬有疑；此外，慶能公司之營運狀態、是否向其他虛設行號取得進項憑證扣抵銷項、公司款項提領情形及有無依法申報員工薪資等情，實乃慶能公司個人行為，非原告所能干涉，縱其未依法申報或有其他違法情事，亦僅生其個人有無違法之疑慮，遑論慶能公司是否確為虛設行號一節迄今未經證實，被告據此為「原告無與其交易可能」之認定，顯屬速斷。
⒌再者，被告辯稱原告雖表示系爭工程係與詹添進接洽，且
曾與友人吳美麗為資金調度，然因無從提供相關資料或證明，原告說詞不足採信云云。惟查，92年間，原告因承包財團法人天主教會「臺北教區天主堂外牆、景觀及室內裝修工程」及「臺北教區主教堂外牆景觀及室內裝修工程」，遂將部分項目轉包予慶能公司施作，並提出系爭工程合約、進項發票明細表、匯款單據及支票影本等為據，足證原告與慶能公司間確有實際交易且原告以就其得管轄事實盡其協力義務。此外，民法或稅法上既未要求原告負有保留實際接洽、執行簽約或請款人身份資料及工程款交付後他方資金之流向等相關資料，被告不得以原告未就有利事實提出證據抑或未盡協力義務為由，為不利原告之認定，原告有無資金回流情事，尚屬有疑。
⒍末查，被告以「吳美麗開戶資料登記聯絡人為李雯琦，而
李雯琦為原告員工」為由，否認原告主張匯款予吳美麗系償還墊款一節。然由被告所提永豐商業銀行社子分行開戶資料及一般常理推論可知，系爭帳戶所有人確為訴外人吳美麗，不因登記聯絡人之記載而受影響，被告所提開戶資料，反足證原告主張因資金調度故曾向吳美麗商借款項一節屬實。
（四）原告無故意或過失，被告之罰鍰處分顯有違誤：⒈慶能公司於88年5 月7 日核准設立，92年間，原告透過訴
外人詹添進與之合作，然查其時一方面原告本於對詹添進之信賴，另一方面因無從查詢慶能公司是否為虛設行號，亦未聽聞業界曾有相關傳聞，慶能公司是否為虛設行號一節實非原告所能防範；再者，其後工程亦如期完工，原告並依約以電匯或支票支付款項，故原告就其所取得慶能公司開立之統一發票，主觀上自認得依法申報扣抵，實無虛報進項稅額之故意或過失，被告改按所漏稅額處3 倍罰鍰，顯有違誤。
⒉又被告表示「原告另轉包他項工程予虛設行號新紘營造有
限公司（下簡稱新紘公司），由原告所提資料可見，其筆跡系出於同一人之手，既係同一人承攬卻提示不同公司之進項憑證，原告未予質疑，縱無故意，亦有過失。」云云。惟觀諸被告所提資料，仍未見「新紘公司確屬虛設行號，並業經查證屬實」之證明，被告所提者除慶能公司之領款憑證本與原告無涉外，包括「原告開立之支出證明單」、「原告與財團法人天主教會臺北教區之工程標單」及「原告與慶能公司間轉包工程標單」，均為原告為相關工程所填具之文件，殊不知被告何以為「係同一人承攬卻提示不同公司之進項憑證，原告未予質疑，縱無故意，亦有過失」之推論，被告誤認事實並為錯誤推論，原處分作成有瑕疵。
（五）綜上所述，本件原處分及訴願決定顯有違誤等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷原處分不利原告部分及訴願決定。
三、被告則以：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。…」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」加值型及非加值型營業稅法第19 條 第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。次按「…（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19 條 第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
（二）原告於92年5 月至8 月間進貨，取具虛設行號慶能公司開立之統一發票30張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,085,165 元，，違反營業稅法規定，經被告核定補徵營業稅額1,085,165 元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰5,425,800 元，嗣經原處分追減罰鍰2,170,400 元，變更罰鍰為3,255,400元。
（三）經查慶能公司92年度取得之進項憑證，全數來自其他虛設行號，另依92年度綜合所得稅BAN 查核清單所示並未申報員工薪資，應係未僱用員工，是原告自無可能與其交易。次依原告96年5 月3 日說明書主張係與慶能公司詹添進接洽，惟未提示詹添進年籍等相關資料，又慶能公司92年度綜合所得稅BAN 查核清單未申報員工薪資，顯係未僱用員工，另依慶能公司92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細資料顯示，其進項亦全係來自其他虛設行號。
（四）原告主張以現金、匯款及支票付款，匯款及支票存入慶能公司彰化銀行北屯分行第0000000000000 號帳戶，惟存入後隨即於當日或次日由臺北地區彰化銀行士林分行、天母分行、大同分行及總部分行等以提現領走，經查92年6 月
27 日 於彰化銀行總部分行提現850,000 元，雖提領金額未達1,50 0,000元，因總部分行懷疑提領人有洗錢之嫌，遂要求於「一定金額以上之通貨交易暨疑似洗錢交易備查簿」登記提領人資料，查提領人為莊榮，係原告之員工，另於92年8 月27日轉帳750,000 元，其中700,000 元由莊榮轉匯給吳美麗，原告主張係因周轉向莊榮之友吳美麗調借現金轉供慶能公司運用，此提、匯款為還款流程，惟並未舉證何時及以何方式向吳美麗調借，莊榮又於何時及以何方式交付予慶能公司以實其說。
（五）原告主張其提現行為純屬方便考量，依慶能公司帳戶交易明細自92年4 月23日至92年9 月26日止提領現金，除少數幾筆提領現金小於100,000 元，其餘各筆皆大於100,000元以上，惟隨身攜帶數十萬元現金豈有方便之理，亦不合常情。
（六）原告於起訴狀稱「向友人吳美麗調借現款供慶能公司週轉，…隨即提領先前墊借款項，並償還友人無美麗」，惟經查吳美麗與原告莊榮為兄妹關係，而非友人關係，又經向永豐商業銀行社子分行調閱吳美麗0000000000000 帳號之開戶資料，該開戶資料登記聯絡人為李雯琦，而李雯琦為原告之員工，是原告主張匯款予吳美麗係償還墊借款一節，並非事實。
（七）原告與財團法人天主教會臺北教區分別簽訂「臺北市主教座堂外牆、景觀及室內整修工程」及「主教公署前棟大樓外牆及景觀工程」2 項工程，前者轉包予虛設行號慶能公司，後者轉包予虛設行號新紘公司，2 件皆因取得虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經被告以虛報進項稅額補稅及處罰。前者為本件行政訴訟案，後者仍於復查階段，惟依原告對此2 件行政救濟案件所提示資料，依筆跡應係出自同一人之手，既係同一人承攬卻提示不同公司之進項憑證，原告未予質疑，縱無故意亦有過失之責。又原告主張資金回流比例偏低不足以證明係虛偽之資金安排，惟本件既經查得莊榮有提領慶能公司帳戶款項之事實，則慶能公司之提款印鑑是否亦由莊榮掌控，不無疑問；本件交易金額達20,000,000元，原告對如此鉅額之交易未能查明詹添進是否為慶能公司之員工，縱無故意亦有應注意、能注意而未注意之過失，原按所漏稅額處3 倍罰鍰3,255,400 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。分別為行為時營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條所明定。另「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21條定有明文。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
（二）次按，修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處三倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰。…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。另「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」亦經財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋在案。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、92年度綜合所得稅BAN 給付清單、被告所屬士林稽徵所96年6 月28日Z0000000000000號處分書、彰化銀行北屯分行存摺存款帳戶資料查詢明細表、匯款申請書、現金支出傳票、彰化銀行一定金額以上之通貨交易暨疑似洗錢交易備查簿、慶能公司支出證明單、原告進項發票明細表、臺北國際商業銀行支票、臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、富邦銀行存款往來對帳單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、慶能公司申報書按年度跨中心查詢表、彰化銀行業務往來申請書暨顧客資料卡、臺中市政府營利事業登記證、慶能公司基本資料查詢、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、彰化銀行現金取款條、彰化銀行支出傳票及收入傳票、92年度營利事業所得稅結算申報書、臺北國際商業銀行匯款回條、歷史明細檔查詢單、富邦銀行支票、原告與財團法人天主教會臺北教區室內設計工程承攬合約書、財團法人天主教會臺北教區工程標單、原告與慶能公司92年7 月8 日工程承辦合約、工程估價單、臺北縣北投天主堂外牆景觀及室內裝修工程明細表、被告所屬士林稽徵所查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告、營業稅違章案件報告移送單、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項憑證查詢表、財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書、慶能公司取具及開立不實統一發票案案情報告、逐筆發票明細查詢表、慶能公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單、張武安92年度、93年度綜合所得稅各類所得資料清單、慶能公司進項來源明細排行前10名、進項來源明細排行前999 名、統一發票、轉帳傳票、原告分類帳、資產負債表、新紘公司進項來源明細排行前999 名及銷項去路排行前999 名、永豐商業銀行社子分行吳美麗開戶資料、全戶戶籍資料查詢清單、原告93年度綜合所得稅BAN 給付清單等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：慶能公司是否為虛設行號？原告與其之交易是否為真實？其資金往來情形是否為虛偽安排？原告主張匯款予訴外人吳美麗係為償還墊借款，是否屬實？原告是否具備本件違章之故意或過失？被告變更後之罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於92年5 月1 日至92年8 月31日取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票30張，銷售額合計21,703,300元，係因原告承包財團法人天主教會「臺北教區天主堂外牆、景觀及室內裝修工程」及「臺北教區主教堂外牆景觀及室內裝修工程」，將部分項目轉包予慶能公司施作所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告於行政救濟階段提示臺北國際商業銀行支票、富邦銀行支票、彰化銀行現金取款條、彰化銀行支出傳票及收入傳票、臺北國際商業銀行匯款回條、進項發票明細表、財團法人天主教會臺北教區室內設計工程承攬合約書、財團法人天主教會臺北教區工程標單、原告與慶能公司92年7 月8 日工程承辦合約、工程估價單、臺北縣北投天主堂外牆景觀及室內裝修工程明細表等件（參見原處分卷第156 頁至第
243 頁）為證。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告將自財團法人天主教會承攬之部分項目轉包予慶能公司之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張慶能公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
1、按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。
本件原告所稱之交易對象慶能公司，經財政部臺灣省中區國稅局調查發現，慶能公司登記之負責人張武安，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，於92年1 月至92年10月間取得涉嫌虛設行號等異常營業人所開立之不實統一發票，虛報進項金額計117,578,280 元，虛報進項稅額5,878,918 元，又同時虛開統一發票銷售額計
11 9,512,512元，幫助他人逃漏營業稅，乃移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案等情，有臺灣省中區國稅局95年
8 月21日中區國稅四字第0950036229號刑事案件告發書、慶能公司取具及開立不實統一發票案案情報告、逐筆發票明細查詢表等件附卷可稽。另依據慶能公司於系爭年度之進項來源分析，其92年間雖申報全年度進項金額117,729,
922 元，但其進項來源高輝國際有限公司等12家公司，均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其異常進項金額117,578,280 元，占全年度進項金額比例99.87%，其取自非異常進項金額僅151,642 元，遠小於原告申報向慶能公司進貨之系爭金額21,703,300元，顯不合理等情，有慶能公司進項來源明細表附卷可參（參見本院卷第172 頁至第173 頁、第159 頁第160 頁）。又依慶能公司92年度綜合所得稅
BAN 查核清單顯示，該公司並未申報任何員工薪資，亦有該查核清單在卷足憑（參見原處分卷第114 頁至第115 頁），顯見慶能公司並未僱用員工，除與一般正常營運公司之常情不符外，亦可佐證原告應未與慶能公司有所交易。雖原告於96年5 月3 日之說明書（參見原處分卷第338 頁）主張係與慶能公司「詹添進」接洽云云，惟原告迄今均未提示詹某之相關資料供查核，自難以遽認原告之主張為實在；況本件交易金額高達21,703,300元，苟原告確有真實交易，理當能夠提示慶能公司之相關接洽人員供查證，然原告竟無法提供，亦與常理有違。據上，慶能公司既無僱用任何員工，且在系爭年度並無正常之進、銷貨行為，其進、銷項間之對應關係亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號無疑。
⒉本件慶能公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之
虛設行號，原告自無可能與該公司交易，則原告所提示之臺北國際商業銀行支票、富邦銀行支票、彰化銀行現金取款條、彰化銀行支出傳票及收入傳票、臺北國際商業銀行匯款回條、進項發票明細表、與慶能公司92年7 月8 日簽訂之工程承辦合約、本件工程估價單、臺北縣北投天主堂外牆景觀及室內裝修工程明細表等件，即應係為虛應上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難憑採為認定本件待證事實之證據。況且，原告主張本件係以現金、匯款及支票等方式付款，其中匯款及支票部分，均存入慶能公司彰化銀行北屯分行第0000000000000 號帳戶內，惟存入後隨即於當日或次日由臺北地區彰化銀行士林分行、天母分行、大同分行及總部分行等以提現領走；又其中92年6 月27日於彰化銀行總部分行提現850,000 元部分，其提領人為莊榮，係原告之員工；另於92年8 月27日轉帳750,000 元，其中700,000 元係由莊榮轉匯給吳美麗，惟吳美麗為莊榮之胞妹，且經向永豐商業銀行社子分行調閱吳美麗0000000000000 帳號之開戶資料，該開戶資料登記之聯絡人為李雯琦，為原告之員工等情，分別有彰化銀行北屯分行存摺存款帳戶資料查詢明細表、匯款申請書、現金支出傳票、彰化銀行一定金額以上之通貨交易暨疑似洗錢交易備查簿、永豐商業銀行社子分行吳美麗開戶資料、莊榮全戶戶籍資料查詢清單、原告93年度綜合所得稅
BAN 給付清單等件附卷足憑（參見原處分卷第339 頁至第
350 頁、本院卷第176 頁至第181 頁）。上開工程款存入慶能公司在彰化銀行北屯分行帳戶內，隨後在短短一、二日之內即提領取出，與一般公司行號均長期使用銀行帳戶存支之常情不符，自屬可疑，且部分款項更有資金回流之情形，更啟人疑竇，是難認上開工程款支付之情形為實在。雖原告主張「本案之情況係慶能公司在工程未完工，未能依約取得工程款前，先找原告之員工莊榮，請求給予資金融通，而莊榮基於彼此合同協作關係，乃向友人吳美麗調借現款轉供慶能公司週轉，在原告完成驗收給付下包即慶能公司工程款後，隨即提領先前墊借之款項，並償還友人吳美麗等，此為經營企業通常之財務調度，誠為業界實務，斷非虛偽資金安排。」云云。但查，上開週轉借款之說，在經被告質疑之後，原告亦始終並未舉證證明莊榮及吳美麗交付系爭借款之相關資料供核，且莊榮若有上開融資行為，又為何不直接從上開工程款扣除，而需輾轉還款，徒增欠錢不還之風險？再者，原告與財團法人天主教會臺北教區分別簽定「臺北市主教座堂外牆、景觀及室內整修工程」及「主教公署前棟大樓外牆及景觀工程」2 項工程，前者轉包予慶能公司，後者則轉包予新紘公司。然查，新紘公司亦經被告調查發現於93年間取得涉嫌虛設行號等異常營業人所開立之不實統一發票，並虛報進項等情事，有新紘公司進項來源明細表附卷可參（參見本院卷第17
4 頁）。準此，原告所提示之上開文件，自難為有利原告事實之認定。
⒊本件原告既主張有系爭交易行為，依照前開說明，自應負
擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易行為之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告認定原告虛報進項稅額1,085,165 元，並核定補徵營業稅額1,085,16
5 元，即非無據。
（四）另按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告與慶能公司無交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第
5 款及稅捐稽徵法第44條之主觀故意，甚為明顯。即便原告係信賴「詹添進」而未予查明，仍難解其過失之責，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又慶能公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告自當能預見其為虛設行號，是原告訴稱「該公司何時、為何被列為虛設行號，稅籍主管機關向無警示資料，亦無任何政府公開資訊可供查詢，自非原告所能知悉及防範。」「慶能公司之營運狀態、是否向其他虛設行號取得進項憑證扣抵銷項、公司款項提領情形及有無依法申報員工薪資等情，實乃慶能公司個人行為，非原告所能干涉，縱其未依法申報或有其他違法情事，亦僅生其個人有無違法之疑慮。」云云，藉以解免其違章責任，洵無可取。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額1,085,165 元，除核定補徵營業稅1,085,165 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告已完成系爭工程，應有進貨事實，及未於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，乃按其所漏稅額1,085,165 元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，處以3 倍罰鍰計3,255,800 元（計至百元止）；至於原告未依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額21,703,300元處5%罰鍰1,085,165 元，並依財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函令意旨，應與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰3,255,800 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告與慶能公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票30張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅1,085,165 元，並按漏稅額處以3 倍罰鍰計3,255,800 元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合（原處分及訴願決定雖未論述原告違反稅捐稽徵法第44條之違章事實，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，故均應維持），原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 8 月 12 日
書記官 陳德銘