臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04160號原 告 甲○○訴訟代理人 張宸瑜 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600424070號（案號：第00000000號）、台財訴字第09600421970號（案號：第 00000000號）、96年10月31日台財訴字第09600421990號（案號：第00000000 號）、96年11月1日台財訴字第09600425800號（案號：第00000000號）、96年10月19日台財訴字第09600339880號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度至94年度綜合所得稅結算申報，各年度原列報其本人、配偶、直系尊親屬張炎、張再甜、林雨涵、女張馨云（原名張卓婷）及其他親屬林淄葶（姪，87年次）、林禧荃（姪，89年次）、邱景欣（甥，79年次）、邱景恆（甥，74年次）、張卓犖（姪，76年次）及張卓穎（姪，77年次）等12人免稅額962,000 元，經被告機關初查以其他親屬邱景欣、邱景恆、張卓犖及張卓穎等4 人不符合受扶養規定，乃否准於各年度認列渠等4人免稅額各296,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原訴願決定及原復查決定、原處分
關於剔除扶養邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人之90至94年度免稅額部分均撤銷；被告機關應准予認列原告上開各年度綜合所得稅申報之免稅額新台幣296,000元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關剔除系爭年度扶養邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人之免稅額部份，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「前3條規定計得之個人綜合所得稅總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。…」，所得稅法第17條第1 項定有明文。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院大法官會議釋字第415號解釋文著有明釋可稽；且其理由書亦謂：「所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍者為限。」而依上開解釋，得依所得稅法列為受扶養者，如屬民法第1114條第4款、第1123條第3項情形，需為未滿20歲之未成年人或年滿60之人，且無謀生能力為限；又家屬之認定，應以是否有永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍者為限，合先敘明。
⒉謹查，本件系爭受扶養人邱景欣、邱景恆、張卓犖、張
卓穎等4 人（分別為原告姐張漢媚、兄張漢強之子女）於系爭90至94年度皆為未滿20歲而無謀生能力之學生，且確受原告之扶養，此有原告給付扶養費之匯款單及上開4人父母之切結書可稽，併予陳明。
⒊又查，原告係香港華僑，自00年出生時起，迄77年至台
灣工作之期間，均長期生活於香港地區，並與父母同住。於台灣工作之後，仍將香港父母的家以永久共同生活為目的作為自己的家，是原告於82年亦與父親張炎共同購置香港之住宅（目前所居住之住宅）以作為永久共同生活所使用，此有共同置產之所有權可資證明。而本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人於系爭年度亦與原告之父母同居一處，並以原告父母居住之處所為家。惟香港並未如台灣立有戶籍法，有戶籍登記制度，故原告方無與受扶養之邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎4人，登記於同一戶籍，惟依上開大法官釋字第415號之意旨，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，已不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，故原告無與系爭受扶養邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人設於同一戶籍之書面資料，並無礙於本件免稅額之認列，至為灼然。
⒋復查，原告因工作之故而暫居於台灣，惟仍以香港父母
的居所為家，是以往返港台頻繁，此有原告之護照可稽。又按，民法上「家」與「戶籍」、「住所」之概念並不相同，乃事理至明。「是否有永久共同生活目的」仍取決於原告之主觀意思決定，且以經驗法則而論一般人並不會因離家至他處工作，即認為從小生活成長的家已非「家」，而認為已無「永久共同生活為目的」。
⒌再查，被告機關略謂「……負扶養義務者有數人時，履
行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然訴願人對此項事實並未提出證明，尚難認定有由訴願人扶養之正當理由。」云云。惟查，所得稅法第17條第1項第1款第4 目之規定中僅謂家屬須合於民法第1114條第4 款（互負扶養義務之親屬）之規定，並未規範需合於民法第1115條扶養義務人順位規定，顯見立法者之目的在於藉由稅捐之優惠使納稅義務人對無資力之親屬或家屬善盡扶養義務，故所得稅法第17條第1項第款第4目之規定僅需符合民法第1114條第4款之規範，並未要求必以該被申報為受扶養人之先順序扶養義務人無法負擔扶養責任為要件，至為顯然。且退步言之，民法第1115條所定之扶養義務順序，亦僅係受扶養權利人欲請求受扶養權利時，所應請求扶養義務對象之順序而已，該條文之法律效果應在於「賦予扶養權利人對扶養義務人取得請求扶養之法律上權利」，然此債權並非不能由後順序扶養義務人承擔，後順序扶養義務人承擔扶養義務後，亦得對先順序扶養義務人免除債務，是後順序扶養義務人如願代先順序扶養義務人負扶養義務，於法並無不合，蓋民法亦未強制規定必須「無先順序扶養義務人」或「先順序扶養義務人不能負扶養義務」，始能由後順序扶養義務人負扶養義務，其理自明。被告機關與訴願決定機關強加所得稅法所無規範之條件限制作為否准認列邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4人免稅額之依據，顯係限縮法律之適用及增設法律所無之限制，自屬有違租稅法律主義，要無庸疑。
⒍第查，被告機關援引最高法院20年度上字第299 號判例
「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」，謂該等生活上之資助，亦難謂扶養云云。謹查，該判例之意旨乃在於請求權人不得據以同宗之恩惠施予作為請求扶養之依據，乃認定請求扶養者無此權利。惟本件原告係基於民法第1114條第4 款之規定盡扶養義務，合與上開判例要旨不符，被告機關顯係引據失義，且原告與本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人間究屬扶養，抑或生活上資助，應依事實及原告與本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人間意思決定，當非被告機關所得擅斷，故其論據，不足採信。
⒎再者，香港於西元1997年回歸大陸後，景氣不如以前，
員工亦面臨被裁員之困境，一般之家庭難以支撐生活開銷。而原告之姊夫邱劍光亦於90年間遭到原服務銀行裁員，此有中國銀行香港分行之終止僱傭合約通知書可證。而兄姐亦僅為臨時雇員，實際上亦有難以維持生活之窘境。
⒏退萬萬步言，縱原告與本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、
張卓穎等4 人並未具備民法第1115條之法定扶養義務順位關係，然其為親屬顯無疑義，而所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定既將「親屬」與「家屬」分列，「家屬」若需符合民法1115之扶養義務順位方得盡扶養義務，及符合民法第1123條第三項規定之「以永久共同生活為目的而同居一家」之要件；惟親屬間卻不必然，至為灼然。職是，所得稅法第17條第1項第1款第4 目既將『親屬』與『家屬』分列，即係認納稅義務人有扶養未滿20歲之未成年人或年滿60歲之無謀生能力親屬，應得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，無須與『家屬』之要件相仿，應無疑義。而被告機關對於原告對本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人扶養之事實並未否認，僅認於法未洽，而否准認列系爭免稅額，已屬違法不當侵害原告權益，自應依法予以撤銷甚明。⒐末查，本件所報扶養等4 人為原告未滿20歲無謀生能之
親屬，原告確有匯款扶養之事實，就此被告機關亦未爭執否認。又按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對親屬或家屬善盡其扶養義務，此亦為盡扶養義務之納稅義務人應享之優惠。被告機關任意增減「免稅額」之要件，除與租稅法律主義意旨不符外，亦失卻所得稅法鼓勵納稅義務人盡扶養義務之美意。
⒑另陳報本件90至94年度之核定稅額繳款書影本。惟仍缺
90年度核定稅額繳款書，故僅陳報91年至94年度之核定稅額繳款書，併予陳明。
⒒綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定均屬違法不當，而應予以撤銷，請准如訴之聲明而為判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官會議釋字第415號所解釋。
⒉原告90至94年度列報其本人、配偶、直系尊親屬張炎、
楊再甜、林雨涵、女張馨勻（原名張卓婷）及其他親屬林淄葶（姪，87年次）、林禧荃（姪，89年次）、邱景欣（甥，79年次）、邱景恆（甥，74年次）、張卓犖（姪，76年次）及張卓穎（姪，77年次）12人免稅額962,000元，被告以其他親屬邱景欣等4人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額296,000元，核定綜合所得總額5,050,870元、5,323,901元、5,192,724元、5,128,222元、6,035,085元，綜合所得淨額3,825,416 元、4,110,605元、3,714,660元、3,642,714元、4,106,510 元，補徵應納稅額88,798元、118,400元、88,991元、88,800 元、169,360 元，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。
⒊查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其
目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議會釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第1114條第
4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。
」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，查系爭其他親屬邱景欣等4 人90至94年度均居住國外（香港），核未與原告共同生活而同居一家，其主張自難採據。
⒋又依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼
而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，本件原核定否准原告90至94年度認列系爭免稅額並無不合，請予維持。
⒌綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1 、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（4 ）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第
4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：1 、直系血親相互間。2 、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3 、兄弟姊妹相互間。4 、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1、直系血親卑親屬。2 、直系血親尊親屬。3 、家長。4 、兄弟姊妹。5 、家屬。6 、子婦、女婿。7 、夫妻之父母。
」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。復按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定：……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415 號解釋在案。
二、本件原告90年度至94年度綜合所得稅結算申報，各年度原列報其本人、配偶、直系尊親屬張炎、張再甜、林雨涵、女張馨云（原名張卓婷）及其他親屬林淄葶（姪，87年次）、林禧荃（姪，89年次）、邱景欣（甥，79年次）、邱景恆（甥，74年次）、張卓犖（姪，76年次）及張卓穎（姪，77年次）等12人免稅額962,000 元，經被告機關初查以其他親屬邱景欣、邱景恆、張卓犖及張卓穎等4 人不符合受扶養規定，乃否准於各年度認列渠等4 人免稅額296,000 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭受扶養人邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等
4 人（分別為原告姐張漢媚、兄張漢強之子女）於系爭90至94年度皆為未滿20歲而無謀生能力之學生，且確受原告之扶養，有原告給付扶養費之匯款單及上開4 人父母之切結書可稽；又原告係香港華僑，自00年出生時起，迄77年至台灣工作之期間，均長期生活於香港地區，並與父母同住，於台灣工作之後，仍將香港父母的家以永久共同生活為目的作為自己的家，是原告於82年亦與父親張炎共同購置香港之住宅（目前所居住之住宅）以作為永久共同生活所使用，此有共同置產之所有權可資證明；而本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人於系爭年度亦與原告之父母同居一處，並以原告父母居住之處所為家；又民法未強制規定必須「無先順序扶養義務人」或「先順序扶養義務人不能負扶養義務」，始能由後順序扶養義務人負扶養義務，被告機關強加所得稅法所無規範之條件限制作為否准認列邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人免稅額之依據，顯係限縮法律之適用及增設法律所無之限制，自屬有違租稅法律主義；又原告係基於民法第1114條第4 款之規定盡扶養義務，且原告與本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人間究屬扶養，抑或生活上資助，應依事實及原告與本件邱景欣、邱景恆、張卓犖、張卓穎等4 人間意思決定，當非被告機關所得擅斷，故其論據，不足採信；爰請判決如訴之聲明所示云云。
三、本件兩造爭點，在於系爭其他親屬邱景欣、邱景恆、張卓犖及張卓穎等4 人，是否係原告之家屬即有無與原告共同生活之客觀事實，且確係受原告扶養者？經查：
（一）所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經上揭司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，尚難認定有由原告扶養之正當理由。
（二）次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」（最高法院27年度上字第1412號判例意旨參照），從而，納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。系爭受扶養親屬邱景欣、邱景恆、張卓犖及張卓穎等4 人居住國外（香港），並未與原告同住，核難認定原告與系爭扶養親屬間有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養條件，是原核定否准認列，並無不合。
（三）末按「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」有最高法院20年度上字第299 號判例可資參照。原告雖另主張確有扶養事實，並提出給付扶養費之匯款單及上開4人父母之切結書為佐；惟原告與系爭扶養親屬既無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，依上揭說明，縱有資助，其資助行為乃屬念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求撫養之根據。從而，原告對系爭其他親屬邱景欣、邱景恆、張卓犖及張卓穎等4 人，既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，即非有據。
四、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關以系爭其他親屬邱景欣、邱景恆、張卓犖及張卓穎等4 人不符合受扶養規定，乃否准於各年度認列渠等4 人免稅額各296,000 元，洵無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並請求被告機關應准予認列原告上開各年度綜合所得稅申報之免稅額296,000 元，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
書記官 吳芳靜