臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04161號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600382000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）之偉智光電科技股份有限公司（下稱偉智公司）股票（下稱系爭股票）予金門縣立金城國民中學（下稱金城國中）之扣除額新臺幣（下同）3,650,52
0 元，被告初查以其不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額6,547,526 元，綜合所得淨額5,786,776 元，補徵應納稅額761,634 元。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月5日財北國稅法二字第0960228684號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告於93年度捐贈系爭股票予金城國中，金額合計3,650,
520 元，並已完成交付及過戶登記之轉讓程序，且金城國中亦已出具捐贈證明，捐贈行為已經完成，故原告於申報93年度綜合所得稅時，遂依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，將系爭股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額之一，而與其他扣除額並列為全部扣除額，用以扣減綜合所得總額後，據以申報93年度之綜合所得淨額，並核以申報繳稅。原告係透過朋友介紹與訴外人李振嘉接洽辦理系爭捐贈，惟原告不認識李振嘉，當時是否簽訂相關契約已不記得，亦未保存簽約資料。又原告係分3 次共給付1,022,000 元予李振嘉，並申報3,650,520 元之捐贈扣除額，至李振嘉如何以1,022,000 元買到3,650,520元之系爭股票，原告則不清楚。
２、次按所得稅法第17條第1 項前段規定：「按前三條規定計算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」，而該條第1 項第2 款第2 目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」是原告捐贈系爭股票予金城國中，依上開所得稅法規定，本得以捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得總額，且因金城國中為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之20% 之限制。原告於93年度所得稅申報時，將系爭股票之捐贈數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效。被告將原告之系爭股票捐贈扣除額剔除且補徵應納稅額之處分違法不當，已侵害原告之權利及法律上之利益，故原告自得依行政訴訟法第4 條第1 項之規定，提起本件行政訴訟。
３、第按民法第761 條第1 項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第165 條第1 項規定：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」是系爭股票既已交付金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並向偉智公司完成過戶登記，顯見原告與金城國中不僅就系爭股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則系爭股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成。
４、又按民法第408 條第1 項規定：贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412 條第1 項則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416 條第1 項則規定受贈人對贈與人不履行扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417 條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418 條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法規定，贈與完成後原則上不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即金城國中）並無任何可撤銷贈與之權利甚明。是本件金城國中雖以94年10月13日江總字第0940003374號及94年10月26日江總字第0940003537號函通知原告領回系爭捐贈股票，惟如上所述，金城國中為股票之「受贈人」，而非贈與人，並無撤銷贈與之權，故無權要求原告領回系爭股票，其上開函文於法無據，不生任何法律效力，對於系爭股票之贈與已經完成之事實，更不生任何影響。況系爭股票目前仍登記於金城國中名下，金城國中片面要求原告領回股票，應如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即金城國中再贈與回原告）？則縱原告領回系爭股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證金城國中上開函文之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理要求。
５、訴願決定復以原告捐贈有鉅額虧損之系爭股票，無法使受贈機關獲有捐贈之實益，而認原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分云云。惟按：
（1）原告向偉智公司購買系爭股票時，該公司營運正常，且依該公司財務報表顯示其淨值與股票面額價值相符，原告購買系爭股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。而據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」系爭股票價值自應以贈與日偉智公司之資產淨值估定之，而原告將系爭股票贈與金城國中時，該受贈單位曾就偉智公司之資產淨值核定系爭股票之價值確實為3,696,520 元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見系爭股票具有票面金額之價值，難謂對受贈單位無實益。是原告以因投資而購買之系爭股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該捐贈行為不存在而剔除扣贈扣除額，其認事用法實有違法不當之處。
（2）按憲法第19條規定，人民有依「法律」納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目，而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即違反租稅法律主義，業據司法院釋字第217 、
210 及367 號解釋所闡釋，由此可證我國係採「租稅法律主義」而非「實質課稅主義」至明。而所謂「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關如可任意援用實質課稅原則，據以課稅之依據時，勢將任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，絕非如憲法第19條所揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法（參司法院釋字第420 號解釋孫森焱大法官之不同意見書與財政部稅制委員會81年6 月編印租稅法規解釋適用之探討第23頁）。
（3）而遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項亦明定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始或贈與日該公司資產淨值估定之」，原告捐贈當日之股票確實價值3,696,520 元，業經受贈機關出具同額之捐贈證明，已如前述。但原告並非稅捐機關，於投資購買偉智公司之股票時，並無可能知悉偉智公司是否積欠鉅額、虧損或歇業，則被告以原告之贈與對受贈機關無實益，且無增進公共利益等情形，認應依實質課稅原則將原告之合法贈與自列舉之捐贈扣除額中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定關於贈與得列舉捐贈扣除額之要件，顯然違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
（4）是以原告贈與系爭股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，以及財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函釋意旨，將系爭股票數額列舉為捐贈扣除額。
６、財政部94年7 月8 日稅法釋令為「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除」。原告以為各區國稅局以上述解釋令為審查原告之捐贈案件適用，無視財政部94年10月3 日台財稅字第09404566740 號「本部94年7月8 日台財字第0940454220號令，自發布日起之捐贈案件開始適用」補充說明中確切指明之法令適用日期。原告確於此日期點前將捐贈股票交付受贈機關，且於股票上完成背書轉讓，並過戶完成並取得受贈機關之感謝函等，捐贈行為早已完備。則捐贈行為，在法律上及事實上均合法完成無訛。此乃法律不溯既往之原則。處分機關以此作為剔除之依據，確屬違誤。
７、各國稅局稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值。殊不論遺產及贈與稅法施行細則第29條第１項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始或贈與日該公司資產淨值估定之」之明定。原告購買系爭捐贈股票時，其營運皆為正常，且依該捐贈標的公司財務報表亦顯示該等公司之淨值為正，甚至資產大於負債甚多，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將系爭股票贈與受贈機關時，亦先經該受贈單位審查確認，且原告乃是收到其同意受贈函後方將股票送交割及過戶。否則受贈機關豈會受領該等股票，並出具與淨值同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有該公司淨值之價值，難謂其對受贈單位無實益。且受贈單位應自行決定長期持有或出售股票來認列收入，怎會在受贈一年後自己認定無實益而片面要求退回股票，令原告難以接受，且此舉大有與國稅局承辦人員唱和，坑殺納稅義務人，幫助相關人士領取查稅獎金及其他利益之嫌。因此，原告以因投資而購買之股票贈與受贈機關，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則國稅局以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
８、有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票據有流通性及投資性。且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不能劃上等號。年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高。原告相信此亦是遺產與贈與稅法第29條第1 項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承始或贈與日該公司資產淨值估定之」之真義。讓其價值有公正統一的計算方式。故，可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法。系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益。
９、末查，買賣及贈與皆屬財產處分行為。而財政部在九十五年度起，要求納稅義務人出售未上市股票交易之所得應併入個人基本所得額申報，該有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。如納稅義務人未依法申報該筆所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。二、未提供交易時之實際成交價格者，以買賣交割日之公司資產淨值，計算收入之75% 為其所得額。由此可知，未上市櫃股票之價值，主管機關是以兩套方法認定。在申報所得或所得扣除額，各有乙套認定方式。顯然主管機關球員兼裁判，對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，這樣的行政處分合情？合理？合法？依行政程序法第8 條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，而各國稅局所為，顯然與此原則相悖。
10、法律的不完備處，可以改進，或以函令來使之完備，但絕不能使人民為法令之疏漏負責。朝令錯、夕改雖可以，卻不能讓昨是之事實，霸道的冠以今非之名，更進而處以罰則。原告為守法、守份之國民，本著信任國家機關，信任法律之公信，亦願遵守新的法令規定，同意新的捐贈行為，應以新的規定來適用。但已完成的捐贈行為，因國稅局草率審查不認列的各類理由。原告受到重大之傷害。行政機關之粗糙處分，實是過度行使職權。
11、又金門縣縣有財產管理自治條例第23條第1 項前段所為各機關接受贈與財產，應先報經金門縣政府核准之規定，係係要求各行政機關於接受捐贈時，須依該規定經縣政府核准，原告依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目辦理捐贈，並無不合。被告以受贈單位未依自治章程完成報准程序歸咎於善意完成捐贈之原告，顯示行政機關權責失衡。
（二）被告主張之理由：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所明定。
２、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之立法意旨，係個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，是受贈者必須因贈與而受有實益。本件偉智公司88年至93年度積欠鉅額國稅合計32,481,033 元，有該公司徵銷明細檔多筆查詢單可稽，其股票已無實質財產價值至明，是系爭股票難謂對受贈單位具有實益，是其受贈單位金城國中以94年10月26日江總字第0940003537號函通知原告等贈與人略以：「台商家長王佳文君等54名贈送恩基科技公司等十一家未上市股票，該公司等有積欠鉅額國稅者，有鉅額虧損者…等，贈送人等未事先告知本校、且本校是金門縣政府所屬單位，受贈股票必須上級單位核准，因金門縣政府未同意本校受贈…請於94年11月5 日前辦理領回股票。」等語，表明不接受捐贈，有前開通知函影本可稽，是原告捐贈系爭股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告原核定否准認列系爭扣除額並無不合。
３、至原告稱贈與完成後，受贈人並無任何撤銷贈與之權利及法律依據云云，惟本件金城國中受贈之系爭股票並無具有增進公共利益之客觀情形，核與所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目捐贈扣除額之訂定目的有違，且系爭股票因對受贈人無實益已通知原告領回，原告公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係無涉，原告主張核不足採。
４、按「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布者，稱自治條例…。」為地方制度法第25條所明定。次按「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例。。」「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」為金門縣縣有財產管理自治條例第1 條、第2 條及第23條第1項前段所明定。
５、本件金城國中以93年12月22日江總字第0930004369號函表示同意受贈系爭股票，並依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為3,650,520 元，惟金城國中為上開允受贈與之表示，並未依前揭金門縣縣有財產管理自治條例規定經金門縣政府核准，嗣金門縣政府就此已明確表示不同意之旨，並要求金城國中將系爭股票退還贈與人一節，有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函影本可稽，則本件捐贈事前既未依法取得金門縣政府核准同意，事後該府復明確表示不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。又偉智公司為「偉智科技集團」成員，該公司與集團其他成員間藉彼此金融機構帳戶內之存款交互轉帳之方式，取得銀行存款憑證後，或據以辦理公司設立登記、或增資變更登記，隨即將存款資金挪作他用，偉智公司並以上述方式，於89年8 月至91年8 月間，將實收資本額由721,040,000 元虛增為1,284,159,330 元，有臺灣台北地方法院95年度簡字第3348號判決可資參照，偉智公司股東權益淨值堪虞。綜上，金城國中以受贈之系爭股票並不具有增進公共利益之客觀情形，且金門縣政府未同意金城國中受贈系爭股票而通知原告領回，則被告否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合。
６、另相類似之以捐贈未上市股票列報捐贈扣除額事件，業經高雄高等行政法院以96年度訴字第109 、254 、326 號判決駁回在案。又與本件相同捐贈對象之案件，業經大院96年度訴字第1818、2030號判決駁回在案。
理 由
一、原告起訴主張：原告於93年度捐贈系爭股票予金城國中，金額合計3,650,520 元，並已完成交付及過戶登記之轉讓程序，金城國中亦已出具捐贈證明，捐贈行為已經完成，故原告於申報93年度綜合所得稅時，遂依所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目之規定，將系爭股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額。捐贈系爭偉智公司股票李係經友人介紹委由不認識之李振嘉辦理，共給付1,022,000 元予李振嘉。而系爭股票既已交付金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並向偉智公司完成過戶登記，顯見原告與金城國中不僅就系爭股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則系爭股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成，受贈人金城國中無權撤銷贈與。又原告購買系爭股票時，偉智公司營運正常，且依該公司財務報表顯示其淨值與股票面額價值相符，原告購買系爭股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。而依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，系爭股票價值應以贈與日偉智公司之資產淨值估定之，而原告將系爭股票贈與金城國中時，該校就偉智公司之資產淨值核定系爭股票之價值確實為3,696,520 元，並出具捐贈證明，原告於投資購買偉智公司之股票時，並無可能知悉偉智公司是否積欠鉅額、虧損或歇業，則被告以原告之贈與對受贈機關無實益，且無增進公共利益等情形，認應依實質課稅原則將原告之合法贈與自列舉之捐贈扣除額中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定關於贈與得列舉捐贈扣除額之要件，顯然違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。原處分以財政部94年7 月8 日稅法函釋作為剔除之依據，違反法律不溯既往之原則。況上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不能劃上等號，可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法。系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益。又金門縣縣有財產管理自治條例第23條第1 項前段之規定，係要求各行政機關於接受捐贈時，須依該規定經縣政府核准，原處分以受贈單位未依自治章程完成報准程序歸咎於善意完成捐贈之原告，顯屬失衡，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之立法意旨，係個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，是受贈者須因贈與而受有實益。本件偉智公司為「偉智科技集團」成員，該公司與集團其他成員間藉彼此金融機構帳戶內之存款交互轉帳之方式，取得銀行存款憑證後，或據以辦理公司設立登記、或增資變更登記，隨即將存款資金挪作他用，偉智公司並以上述方式，於89年8 月至91年8 月間，將實收資本額由721,040,000元虛增為1,284,159,330 元，是該公司股東權益淨值堪虞。
而該公司於88年至93年度積欠鉅額國稅合計32,481,033元，其股票已無實質財產價值至明，是系爭股票難謂對受贈單位具有實益，且受贈單位金城國中亦於94年10月26日函知原告表明不接受捐贈，是原告捐贈系爭股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告原核定否准認列系爭扣除額並無不合。又金城國中未依金門縣縣有財產管理自治條例規定經金門縣政府核准，而金門縣政府就此已明確表示不同意之旨，並要求金城國中將系爭股票退還贈與人，自難認已生捐贈之效力。金城國中以受贈之系爭股票並不具有增進公共利益之客觀情形，且金門縣政府未同意金城國中受贈系爭股票而通知原告領回，則被告否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
…㈡列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。…」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目定有明文。
四、本件原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）之偉智公司股票予金城國中之扣除額3,650,520 元，經被告以該捐贈業經金城國中撤銷，並通知原告領回股票，而認不符稅法規定予以剔除，核定綜合所得總額6,547,52
6 元，綜合所得淨額5,786,776 元，補徵應納稅額761,634元，原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，為兩造所不爭執，且有被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、原告綜合所得稅結算申報書、原處分、訴願決定書、金城國中94年10月26日江總字第0940003537號函等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。至於兩造爭執：原處分剔除系爭捐贈未上市（櫃）之偉智公司股票予金城國中之列舉扣除額3,650,520 元之核定是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應衡量其經濟給付能力而訂定適當的納稅義務；由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即於憲法第7 條揭示之平等原則下，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，自不容濫用私法自治以規避租稅，違反平等負擔原則；是納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為）相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法行為。又所得稅法第17條第1項第2 款第2 目第1 小目規定之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，如足當之；否則僅具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7條之平等要求，且與該條之立法目的相悖，合先說明。
（二）而查，本件系爭偉智公司為「偉智科技集團」成員，該公司與集團其他成員間藉彼此各金融機構帳戶內之存款交互轉帳之方式，取得銀行存款憑證後，或據以辦理公司設立登記、或增資變更登記，隨即將存款資金挪作他用，偉智公司並以上述方式，於89年8 月至91年8 月間，將實收資本額由721,040,000 元虛增為1,284,159,330 元，該集團負責人李偉裕並因而被臺灣台北地方法院以95年度簡字第3348號判決判處有期徒刑9 月，緩刑3 年在案；而偉智公司與集團成員「大正系統股份有限公司」有互相投資情事等情，有上開刑事判決及營業稅稅籍資料查詢作業、投資人明細及盈餘表建檔及維護作業等件附本院卷第74至86頁頁、偉智公司營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業、營業稅稅籍資料查詢作業附原處分卷第47頁至第67頁參照，足見該公司財務異常，公司股東權益淨值確有不實，不足以顯示公司實際價值，其帳面每股淨值10.49 元顯失真實，偉智公司公司股東權益淨值是否為正數且具經濟價值即有不明；是原告空言其購買系爭股票時，偉智公司營運正常，其淨值與股票面額價值相符，進而主張伊無償捐贈金城國中之偉智公司股票（000000股）時值3,650,520 元（10.49 元×348000股＝3,650,520 元），股票持有人將其處分後，自能增進公共利益云云，洵難憑採。
（三）又本件原告雖提出所得稅節稅方案、支票、匯款申請書、本票（附卷第58至61頁）等件主張伊購買股票捐贈事宜，係委託李振嘉辦理，共支出費用1,022,000 元，伊購買系爭股票時，偉智公司營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，又伊於93年12月27日將系爭股票贈與金城國中時，亦經金城國中核定原告捐贈股票之價值為3,650,520 元，並受領系爭股票及出具同類之捐贈證明予原告，而偉智公司財務後有所虧損或有歇業之情形，為原告在購買股票當時並無法預見，否准認列云云，惟原告所提所得稅節稅方案未經契約雙方簽署確認，且無受託之自然人或法人之姓名（名稱），該所得稅節稅方案之真正及原告是否曾委請「李振嘉」者代辦捐贈事宜，自非無疑。而票據為無因證券，是支票、本票、匯款申請書等固可證明原告與訴外人李振嘉間有票款、金錢往來之事，惟金錢往來之原因非僅一端，而前揭票款（匯款）與原告申報之系爭股票價值3,650,520 元不符，自無法以上開票據開立及匯款行為推論款項往來所由據之原因事實關係為買賣系爭股票，是原告稱該款為支付購買系爭股票之價款，即難信為真實。而偉智公司之股東權益淨值是否為正數且具經濟價值既有不明，則原告列舉捐贈系爭股票主張該項扣除額為3,650,520 元，惟就上開股票交易價值確為3,650,520 元之有利於己之事，並未另行舉證以實其說，所稱各語即難憑採。
（四）次按「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例…」為地方制度法第25條所明定。又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1 條、第2 條、第23條第1 項前段著有明文；是有關金門縣各機關接受贈與財產（含股票）依法應經金門縣政府核准，亦即金門縣政府始有允受贈與之權甚明；而查，本件金城國中固以93年12月22日江總字第0930004369號函表示同意受贈系爭股票，並以93年12月27日江總字第0930004458號函依遺產贈與稅法施行細則第29條規定估定其淨值總計為3,650,520 元（附原處分卷第29、30頁）。然金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定事前經金門縣政府核准，而金門縣政府就此已明確表示不同意之旨，並要求金城國中將系爭股票退還贈與人乙節，有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函在卷可按（附原處分卷第35頁），而本件捐贈事前既未依法取得金門縣政府核准同意，事後該府復明確表示不同意受贈，自難認贈受雙方已有贈與契約之合意及已生捐贈之效力。況金城國中接受系爭股票之贈與，原以獲利以增進公益為前提，今系爭股票是否尚存股東權益淨值不明，金城國中前允受贈與既未經金門縣政府核准而不生效力，則金城國中為回復原狀之旨通知原告領回系爭股票時，縱誤用「撤銷」受贈一語，亦無礙系爭股票之捐贈不生贈與效力之事實。據此，金城國中顯無從自本件不生贈與效力之捐贈受益，系爭捐贈客觀上並不具增進公共利益（即政府無取得任何實質之利益）一節，亦甚灼然。是原告執之稱稅捐機關亦認金城國中同意受贈，並移轉股票，贈與行為即已完成云云，純屬主觀認知，要無足取。
（五）末按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之列舉扣除額時，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，俾保障稅收及防止浮濫；是納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，非得任意扣除。承上所述，本件系爭股票捐贈行為既未合法生效，無從使金城國中獲益，進而增進公共利益，則被告剔除該項捐贈扣除額3,650,520 元，核定綜合所得總額為6,547,526 元，綜合所得淨額為5,786,776元，補徵應納稅額761,634 元於法即無不合。原告稱被告剔除系爭股票捐贈之列舉扣除額，有違憲法第19條揭示之租稅法定原則云云，亦無可取。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 何閣梅