臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04182號原 告 台一國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 洪東雄 律師
王歧正 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600392860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」新臺幣（下同）127,781,123 元及未分配盈餘114,957,849 元，經被告機關初查分別核定為97,275,152元及145,454,160 元，依所得稅法第66條之9 第
1 項規定，核定加徵10﹪營利事業所得稅14,545,416元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定之投資抵減稅額14,545,416 元 後，補徵稅額為0 元；並以原告短報未分配盈餘30,505,971元（下稱系爭未分配盈餘），按所漏稅額3,050,598 元處0.5 倍罰鍰1,525,200 元（計至百元止）。
原告對罰鍰之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第110條之2第1項規定及財政部94年3月16日台財稅字第00000000000號函，對原告處罰鍰1,525,200元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈所得稅法第110條之2第1項規定：「處以所漏稅額一倍以
下之罰鍰」，依其文義解釋，屬漏稅罰，須有漏稅事實，方得予以處罰：
按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」司法院大法官會議釋字第503號解釋著有明文。準此，所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」依其文義解釋，既係按「所漏稅額」處以一定比例之罰鍰，則該條應屬漏稅罰之規定，殆無疑義；換言之，營利事業雖漏報或短報未分配盈餘，但必須因此發生漏稅（結果）之事實，始得依前揭規定處以罰鍰，合先敘明。
⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項定有明文。又「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎」已故大法官楊建華針對司法院大法官釋字第327號解釋所作成之一部不同意見書明揭斯旨。準此，上開規定既係以「所漏稅額」作為罰鍰金額之計算基礎，顯見其並非屬於納稅義務人「違反申報稅捐義務之行為罰」，而係納稅義務人「未履行繳納稅捐義務之漏稅罰」。
⑵復按「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進
項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」「中華民國60年1月9日修正公布之貨物稅條例第18條第1項，關於同條項第12款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定(現已修正)，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部66年12月20日臺財稅字第38572號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用。」「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院大法官釋字第337號、第339號及第503號解釋分別著有明文。
⑶依上開司法院大法官會議解釋之意旨可知，納稅義務人
雖已違反租稅法上應誠實且正確申報稅捐之作為義務，但必須因此產生逃漏稅捐之客觀事實，換言之，違反租稅法上應誠實且正確申報稅捐之作為義務與逃漏稅捐之客觀事實間必須有因果關係之存在，始得對納稅義務人依其所漏稅額科處一定倍數之漏稅罰。準此，納稅義務人於依所得稅法第102條之2規定辦理申報時，縱有漏報或短報未分配盈餘之情形，亦須因此產生逃漏營利事業所得稅之客觀事實，亦即其漏報或短報未分配盈餘與逃漏營利事業所得稅之客觀事實間必須有因果關係之存在，此時始得依同法第110條之2第1項規定加以處罰。再者，納稅義務人漏報或短報未分配盈餘，既已構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，故為避免因重複處罰而違反現代民主法治國家之基本原則及憲法保障人民權利之意旨，是以所得稅法並未針對納稅義務人漏報或短報未分配盈餘之行為另行處以行為罰。
⒉依所得稅法第66條之9第1項規定：「未分配盈餘應納稅額必須先減除抵減之稅額後，始得據以計算並核定之」：
⑴依財政部89年3月28日台財稅字第881958295號函（訴證
1）意旨：「營利事業辦理未分配盈餘申報時，得適用促進產業升級條例第6條、第7條、第8條、獎勵民間參與交通建設條例第29條、第33條及其他法律之投資抵減規定，抵減其未分配盈餘應加徵之稅額。」；另依原處分機關針對本案所作成之核定通知書（訴證2）所示，第24 項「減：依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額。」係屬第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額。（22項×10％）」之抵減項目，必須經抵減後始得計算出第50項「本年度應補（退）稅額」。由此可知，營利事業是否因漏報或短報未分配盈餘（即第22項、第23項），以致發生漏稅結果（即第50項），必須先予抵減依促進產業升級條例等相關法律規定於本年度准予抵減之稅額（即第24項）後，始得據以計算並核定之；⑵復以「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，…
然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」此查司法院大法官會議釋字第385號解釋甚明。
⑶末依財政部94年3月16日台財稅第0000000000號營利事
業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（訴證3）所釋違章計算公式：三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額；茲以本案之全部應納稅額已如前開「台北市國稅局89年度未分配盈餘申報核定通知書」第53項『合計應補徵(退)金額』所列，經先行「抵減依促進產業升級條例等相關法律規定於本年度准予抵減之稅額《即第24項》」後之合計應補徵(退)金額﹝即全部應納稅額﹞為0，故漏稅額自亦為0；綜上所述，原處分及訴願決定所辯稱：於計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定云云，顯與事理有違，且屬自相矛盾。
⒊漏稅罰應以短漏稅捐結果為要件，對於無漏稅事實之罰鍰，有違憲法上之比例原則：
我國所得稅法第108條至第110條所規範滯報金、怠報金及漏報罰鍰之目的，不外是加強建立納稅義務人自動申報與誠實申報之制度，並對未申報或申報不實者予以適度處罰；依其立法理由，「滯報金」係對依法有申報義務而不申報者予以最低限度之處罰；而「怠報金」係對經一再催促而不申報者之另行課徵，俾使怠於申報者，負較重之處罰，前兩者皆係對納稅義務人違反協力義務所為之處罰，惟倘其違反協力義務，但未發生漏稅時，並無科罰之處分，此參現行財政部就有關營利事業所得稅結算申報之滯報或怠報案件，經稽徵機關核定無應納稅額者，依其核定應納稅額10%或20%計算之滯報金或怠報金為零，宜免另徵之規定(88.11.15台財稅字第881958244號函令)甚明；故倘納稅義務人未違反協力義務，且無藉申報不實逃漏稅捐之故意，亦未發生漏稅事實時，如仍科處罰鍰，顯違憲法第15條規定：「人民財產權應予保障」及對於人民財產權之限制必須合於憲法第23條所定必要程度之比例原則。
⒋所得稅法第110條之2第1項規定所謂「所漏稅額」，應係
指稅捐稽徵機關所核定納稅義務人應自行繳納之稅額，扣除納稅義務人已自行申報繳納之稅額後之餘額：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其『應納之結算稅額』，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及『申報自行繳納稅額』後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」「納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」「凡查定之營利事業各該年度所得稅結算申報應納稅額及未分配盈餘應加徵之稅額，稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各『計算項目』之核定額及調整理由一併送達納稅義務人。」所得稅法第71條第1項本文、同法第100條第1項本文及第5項、營利事業所得稅查核準則第114條第1項分別定有明文。
⑵承前所述，租稅法上對於納稅義務人科以漏稅罰，乃因
其未履行租稅法上之稅捐（繳納）義務，以致在客觀上發生逃漏（短繳）稅捐之事實。綜觀上開規定可知，納稅義務人最終仍應（自行繳）納之稅額，亦即稅捐稽徵機關得依法填發繳款書（課稅處分），通知納稅義務人繳納者，乃所謂「應納之結算稅額」，亦即全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額後之餘額，並非「全年應納稅額」云云。換言之，所謂「全年應納稅額」，僅係計算納稅義務人最終仍應（自行繳）納之結算稅額之基礎，亦即僅為其計算項目之一而已。又無論是暫繳稅額、扣繳稅額或可扣抵稅額，均可視為納稅義務人於稅捐繳納義務發生前所預付之稅額，是以就上述預付稅額而言，並無發生逃漏之可能。因此，唯一有可能發生逃漏稅捐之客觀事實者，即為納稅義務人自行申報繳納之結算稅額小於稅捐稽徵機關所核定其應自行繳納之稅額之情形。職是，將上開所得稅法第71條第1項及第100條第1項規定兩相對照後可知，租稅法上所謂「所漏稅額」，應係指稅捐稽徵機關所核定納稅義務人應納之結算稅額扣除納稅義務人已自行申報繳納之稅額後之餘額。
⑶其次，針對營利事業未分配盈餘之申報與核定而言，依
營利事業未分配盈餘申報書（原證4）所示，其中第23項雖為「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」（按：等同於前述所謂「全年應納稅額」），但納稅義務人另得申報以第24項「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度抵減稅額」、第25項「依所得稅法第100條之1規定留抵稅額」或第26項「以○年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」（按：等同前述所謂「可扣抵稅額」等）分別加以抵繳，是以納稅義務人最終仍應自行繳納之稅額，實為第27項「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10 ％營利事業所得稅稅額」（按：等同於前述所謂「應納之結算稅額」）；而依營利事業未分配盈餘申報核定通知書（參見原證2）所示，其中第50項為「本年度應補（退）稅額」，亦即為稅捐稽徵機關所核定納稅義務人應納之結算稅額（第23項減除第24項、第25項及第26項後之餘額）減除納稅義務人已自行申報繳納之稅額（第27項）後之餘額。由此可知，所得稅法第110條之2第1項所謂「所漏稅額」，亦即納稅義務人短繳之應納結算稅額，應係指上開核定通知書第50項「本年度應補稅額」而言，並非上開核定通知書與申報書間有關第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」之差額云云。
⑷再者，依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法
」）施行細則第52條第2項第1款規定：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」又依最高行政法院90年度判字第471號判決意旨：「……所謂漏稅額，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額。……民國89年6月7日修正公布之營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款之漏稅額，乃經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，即係本此意旨。財政部87年4月10日台財稅第000000000號函釋，認營業人短漏報銷售額，而原有累積留抵稅額者，仍應依修正前營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，以核定之銷售額為漏稅額，與營業稅法第15條第1項規定不合，應不予適用。」另依財政部84年7月19日台財稅第000000000號函（原證5）所示：
「○○有限公司係經核准使用媒體申報之營業人，已依規定期限申報銷售額及稅額申報書，惟未將統一發票明細表及退抵稅款之有關資料建檔一併申報，如經查明所申報之進項稅額核與有關資料相符，且尚有累積留抵稅額者，無須繳納應納稅額，而未發生逃漏營業稅情事者，應依營業稅法第49條規定加徵滯報金或怠報金，免依同法第51條規定處罰。」雖然上開法條規定、法院判決及財政部函釋均係與營業稅法有關，但就論理法則及租稅公平原則而言，不論稅目為何，租稅法上關於「所漏稅額」之認定及計算方式應無不同，由此更足以證明租稅法上所謂「所漏稅額」，應係指納稅義務人自行申報繳稅額相較於稅捐稽徵機關所核定其應自行繳納稅額所短少之差額。
⑸另查，設若將所得稅法第110條之2第1項所謂「所漏稅
額」，解釋為上開核定通知書與申報書間有關第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」之差額云云，而不問納稅義務人最終是否有短漏繳稅款之客觀事實，則無異將上開規定認定為處罰納稅義務人未誠實且正確申報（短漏報）未分配盈餘之行為罰。但依司法院大法官釋字第327號解釋意旨：「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」及其一部不同意見書意旨：「若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第23條意旨有違。」可知，設若將所得稅法第110條之2第1項規定認定為有關納稅義務人短漏報未分配盈餘之行為罰，則不僅因其並無罰鍰金額合理最高額之限制，顯然與上開解釋意旨有所抵觸，且其立法意旨如屬行為罰但卻使用「所漏稅額」之用語，將使處罰之目的混淆不清，而違反法律（處罰）明確性之要求。
⑹此外，所得稅法第110條之2第1項雖係規定：「但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」但由上開論述可知，該項規定應屬「漏稅罰」之性質，亦即立法者真正所欲處罰之對象，乃納稅義務人短漏繳稅捐之不法行為，而納稅義務人短漏報未分配盈餘之行為僅為其短漏繳稅捐行為之一部或方法。且對於納稅義務人科處漏稅罰，必須以納稅義務人對於漏稅之客觀事實具有可歸責性為前提，是以短漏報未分配盈餘之行為僅係作為納稅義務人短漏繳稅捐行為之可歸責事由，但並非上開規定所欲直接處罰之對象。再者，由於納稅義務人短漏報未分配盈餘之行為是否即導致短漏繳稅捐之客觀結果，仍須視短漏報未分配盈餘之應納稅額與其他可扣抵稅額間之差額而定，且上開規定係屬漏稅罰之規定，是以考量法律明確性之要求，並受限於立法技術，自無將有關所漏稅額之計算方式明列於上開規定之必要，但不得因此逕將上開規定所謂「所漏稅額」，曲解為單純因短漏報未分配盈餘所直接造成之上開核定通知書與申報書間有關第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」之差額云云。
⑺末查，所得稅法第110條之2第1項與第2項雖分別使用「
所漏稅額」及「補徵稅額」之用語，但此乃因前述規定係分別針對納稅義務人是否已依同法第102條之2規定辦理申報而為規範，換言之，前述第1項規定係指納稅義務人「短繳」稅捐之情形，故使用「所漏稅額」之用語，藉以凸顯有關漏稅額之計算應扣除納稅義務人已自行申報繳納之稅額；而前述第2項規定則係指納稅義務人「漏繳」稅捐之情形，既然納稅義務人並未自行申報繳納一定之稅額，則稅捐稽徵機關所核定其應補徵（繳）之稅額，即為其因「漏報」未分配盈餘行為所產生之漏稅額，故使用「補徵稅額」之用語。因此，不得以前述各項規定所使用之用語有所不同，逕認第1項所謂「所漏稅額」並非上開核定通知書第50項「本年度應補稅額」所指稅額，並進而將之曲解為單純因短漏報未分配盈餘所直接造成之上開核定通知書與申報書間有關第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」之差額云云。
⒌依89年度未分配盈餘申報核定通知書（參見原證2）所示
，原告申報之未分配盈餘應納稅額及抵減稅額原均為11,495,785元，嗣經被告核定原告短報未分配盈餘應納稅額3,049,631元，惟依前述核定通知書之調整法令及依據說明書（原證6）所示，此時因原告尚有其他可供抵減稅額共計13,027,810元，故經被告核定准予原告再行抵減稅額3,049,631元（下稱「系爭抵減稅額」），是以原告無庸補繳任何稅款。
⒍又依前述調整法令及依據說明書附表所示，系爭抵減稅額
之抵減截止年限分別為91年及92年。復查，原告於90 年度至92年度營運呈現嚴重虧損狀態，無論是各該年度營利事業所得之結算稅額，抑或是未分配盈餘之加徵稅額，其應納稅額均為零，並業經被告核定在案，此有各該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原證7）及未分配盈餘申報核定通知書（原證8）可稽，易言之，原告於上開年度無從使用任何可供抵減之稅額。由此可知，若非因原告所委託之會計師於申報時不慎逕引「提列89年度特別盈餘公積」，而未扣除「期初未分配盈餘」項目，致經被告於95年10月間核定並准予原告加以更正，系爭抵減稅額早已因超過抵減截止年限而自動失效。簡言之，無論是在原告自行申報89年度未分配盈餘時，抑或於95年10月被告核定89年度未分配盈餘時，但對於國家整體之稅收而言，並未因此產生短少之情事，原告亦無從將該等抵減稅額留用至其他年度使用，而生稅賦遞延之效果。職是，無論是在被告核定原告之89年度未分配盈餘前或之後，在客觀上均未因原告委託之會計師未分配盈餘之誤繕而產生任何漏稅之結果，是以被告自不得依所得稅法第110條之2第1項規定對原告科以漏稅罰。
⒎退萬步言，縱使鈞院採認被告所為抗辯認所得稅法第110
條之2第1項所謂「所漏稅額」，係指未分配盈餘申報書與核定通知書間有關第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」之差額，而得就是否確生逃漏稅捐乙事置而不論。然依財政部所頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知（原證9）所示，該表訂定之罰鍰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止。經查，原告之89年度未分配盈餘係委任專業會計師代理申報，惟該會計師因一時不察，逕將股東會議事錄上之盈餘分配表「提列89年度特別盈餘公積」項目，逕移列作為申報數，致未扣除「期初未分配盈餘」而致計算錯誤，然此顯屬誤寫、誤算之錯誤，且原告仍有遠高於系爭短報應納稅額之可供抵減稅額，申報年度（90年度綜合營業所得稅）又因景氣問題有鉅額虧損，迄申報時（91年5月）亦未見好轉，無庸補繳任何稅款，系爭抵減稅額又將屆期失效，凡此均足以證明原告不但在主觀上並無藉此逃漏稅捐之故意，且在客觀上亦未因此導致國家稅捐有任何短收之情事。且該等誤寫、誤算之情事，因於申報時即業檢附89年度之盈餘分配表，被告即得輕易查知此事，新增稽核成本甚低。況若依被告之邏輯，稱「所漏稅額」為申報項目第23頁，而非第50項，於被告告知有此一誤植之情事後，原告即立即予以更正，並以系爭抵減稅額繳納，承認被告所述事實，並繳清所有「稅款」，僅有餘所得稅法第110條之2規定之「所漏稅額」，其解釋為何之爭議，然此核屬行政法院之權責，並不得逕以此認原告否認被告所稱之「違章事實」（即申報項目第23項有誤）。詎料，被告卻仍依上開參考表所載，僅以原告「所漏稅額」是否超過50,000元，或者原告是否以書面承認違章事實並願繳清稅款及罰鍰，作為決定本件罰鍰裁罰倍數之裁量基準，逕以科處「所漏稅額」0.5倍之罰鍰，並未考量原告主觀上之可歸責性（故意或過失），亦未考量在客觀上有無因原告短報未分配盈餘而影響國家稅收（按：依被告97年8月12日補充答辯狀第2頁所示，所得稅法第110條之2的立法理由即為避免因納稅義務人申報不實而影響稅收），顯與所得稅法第110條之2第1項之授權目的有所抵觸，而有所謂「裁量怠惰」之裁量瑕疵。
綜上所述，原告以「結算申報經會計師簽證案件」並經由簽證會計師代申報該年度未分配盈餘，僅因其誤將87年度以前之特別盈餘公積30,505,971元併列入當年度已提列之特別盈餘公積，致短報未分配盈餘課稅所得30,505,971元，稅額3,050,598元；另因原告於該年度仍有投資抵減餘額，故原處分機關經核定後無應補稅額；詎原處分機關竟仍依所得稅法第110條之2第1項規定，按「所漏稅額」處0.5倍罰鍰1,525,200元，其不當之處已如前述；倘仍據原處分機關如是處斷，其經核定後之應補稅額高低與罰鍰無涉，則所得稅法第110條之2第1項之規定將定性為「行為罰」，而其又無合理最高額之限制，該處罰之規定已然抵觸憲法。職是，原處分機關仍對相對人科處漏稅罰鍰，其認事用法顯有違誤，依法應予撤銷，請判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則：……。違章計算公式：
一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算）。二、（未配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）。三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」亦經財政部94年3月16日台財稅字第00000000000號函釋在案。
⒉本件原告89年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交
易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」127,781,123元及未分配盈餘114,957,849元，被告初查以「項次17」申報金額127,781,123元中，有30,505,971元係屬86年度以前盈餘提列數，未符行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定，否准認列，乃核定「項次17」97,275,152元，併同其餘調整，核定未分配盈餘145,454,160元，依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10﹪營利事業所得稅14,545,416元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，抵減14,545,416元後，補徵稅額為0元；並以原告短漏報未分配盈餘30,505,971元，按所漏稅額3,050,598元處0.5倍罰鍰1,525,200元（計至百元止）。原告對罰鍰之處分不服，復查主張會計師誤植特別盈餘公積致短漏報未分配盈餘，經減除投資抵減稅額後，並無加徵稅額及漏稅額，依財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋規定不應處罰鍰云云，申經被告復查決定略以，查原告已辦理89年度未分配盈餘申報，經原核定加徵10﹪營利事業所得稅14,545,416元，無財政部88年11月15日函釋有關未依限申報未分配盈餘如經核定無稅額者免加徵滯報金怠報金規定之適用；另計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，主張核不足採，依前揭規定，原處罰鍰1,525,200元並無違誤為由，駁回其復查之申請。
⒊原告不服，提起訴願，除執前詞外，並主張：財政部89
年3月28日台財稅第000000000號函，得依促進產業升級條例等相關法律規定，抵減稅額後，已無應補徵稅額，換言之，並無漏稅事實，被告認事用法顯有違誤，請撤銷原處分等語，資為爭議。
⒋訴願決定略以：第查，財政部89年3月28日台財稅第
000000000號函釋，係核釋營利事業於辦理未分配盈餘申報時，得適用促進產業升級條例等相關法律之投資抵減規定，抵減稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘加徵10﹪之稅額，惟並未規定計算漏稅額時，得先減除投資抵減稅額；另財政部88年11月15日台財稅第000000000 號函釋，為核釋有關未依限申報未分配盈餘如經核定無稅額者免加徵滯報金怠報金規定之適用，均與本件案情有間。又核定稅額、補徵稅額與所漏稅額不同，關於營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則及漏稅額計算基礎，並經財政部94年3月16日台財稅字第00000000000號函釋在案，是被告以原告短漏報89年度未分配盈餘30,505,971元，致短漏報應納稅額3,050,598元，有原告未分配盈餘申報書、股東會議記錄及盈餘分配表、資產負債表等資料暨被告原處分卷可稽，違章事證明確，按所漏稅額3,050,598元酌處0.5倍罰鍰1,525,200元（計至百元止），揆諸首揭規定，核無不合，所訴核無足採。
⒌經查：
⑴依所得稅法第110條之2第1項規定，營利事業已依第102
條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」，依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額，而非「應補稅額」或「應補徵稅額」，此從條文前後語之編排即可知。按所得稅法第110條之2之立法理由為：「誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。」，同法第110條之立法理由為：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」（如附件1）可見所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，與其往後年度相關投資抵減稅額使用情形對國家稅收之影響無涉，故本件原告縱因往後年度虧損，無法使用系爭投資抵減稅額，亦不影響被告原處分之適法性。另漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10%營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110條第1項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110條第1項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110條之2第1項之處罰即不應作不同解釋。
⑵又「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則：…
…。違章計算公式：一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算）。二、（未配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）。三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」亦經財政部94年3月16日台財稅字第00000000000號函釋在案。上開函令係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。上開「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，準此以觀，依所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，應單純指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，即以原告89年度未分配盈餘核定通知書與申報書項次23「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」為比較基準，絕對與營利事業所得稅有無「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」無涉，亦非屬同一事項所生之權利義務關係，而必須作同一處理之問題。從而，原告89年度未分配盈餘申報項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」，因屬計算應補徵（退）之金額，自不能與其因漏報或短報未分配盈餘之漏稅額計算混為一談。再者，原告89年度未分配盈餘應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，若可依原告所訴按應補稅額計算漏稅額，則「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」越多，則可漏報之課稅所得（應納稅額）越多，而不會遭漏稅罰之科處，不啻以促進產業升級條例可抵減稅額之多寡來鼓勵逃漏課稅所得之大小，即將造成抵稅權擴張至罰鍰，因而享有雙重優惠之結果，亦與促進產業升級條例係抵減「應納稅額」之規定不符，顯非立法之本意。是以，原告之上節主張，均非可取。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「...二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙
五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。本件原告原已依規定辦理89年度未分配盈餘申報，但竟短報上開未分配盈餘30,505,971元，其有違反上開所得稅法第110條之2第1項之客觀行為，至屬灼然。又系爭短報未分配盈餘金額並非少數，原告委實不能謂為不知，且原告90年度營利事業所得稅（含89年度未分配盈餘申報）係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟將屬86年度以前盈餘提列，不符行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定之「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」30,505,971元列報減除，致短報89年度未分配盈餘30,505,971元，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任，原告自應就其代理人之故意或過失負責。況原告亦自承會計師誤植特別盈餘公積致短漏報未分配盈餘（參見原處分卷第912-913頁），更見原告有本件主客觀之違章責任，至為明顯。本件原告違反所得稅法第110條之2第1項之行為，事證明確，自應加以處罰，被告於95年9月4日以財北國稅審一字第0950232076號函通知原告89年度未分配盈餘申報涉嫌違章，請於文到10日內提出陳述意見書；又如願意繳清稅款、罰鍰及書面承諾違章事實，將從輕處罰，惟原告僅陳述意見表示因減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後，應補稅額為0，不應處罰云云（如附件2），並未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，乃依上開規定，按所漏稅額3,050,598元處
0.5倍之罰鍰1,525,200元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違，自難謂為不法。
⑶另原告援引司法院釋字第337號及第339號解釋，分別係
針對營業稅及貨物稅罰鍰事件所為釋示，而營利事業所得稅與營業稅、貨物稅不獨稅目不同，適用之法條有間，且法理各殊，要無類推適用餘地。
據上論述，本件原處分訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。而按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅報款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」86年10月版第579頁）。
二、次按釋字第503 號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．」明確闡述逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。又行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯）；而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件（最高行政法院94年度判字第1494號判決意旨參照）。再者，台照最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：「．．．漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；至納稅義務人之行為有無違反其他行為罰（如稅捐稽徵法第44條）之規定，而得依行為罰之規定加以處罰，則屬另一問題。」上揭所得稅法第110 條之2 第1 項係針對有漏報或短報未分配盈餘者，按其所漏稅額處以1倍以下罰鍰，自應以有漏稅事實為要件。
三、查原告89年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」127,781,123 元及未分配盈餘114,957,849 元，經被告初查分別核定為97,275,152元及145,454,160 元，依所得稅法第66條之9 第1 項規定，核定加徵10﹪營利事業所得稅14,545,416元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定之投資抵減稅額14,545,416元後，補徵稅額為0 元；並以原告短漏報未分配盈餘30,505,971元，按所漏稅額3,050,598元處0.5 倍罰鍰1,525,200 元（計至百元止）。原告對罰鍰之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度未分配盈餘分配表、原告90年度有關特別盈餘公積之簽證報告、原告90年度營利事業所得稅及89年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第110 條之2 第1 項規定及財政部94年3 月16日台財稅字第00000000000 號函，對原告處罰鍰1,525,200 元，是否適法？
四、經查：㈠本件原告對於本稅部分並無爭執，僅對被告科處罰罰鍰
1,525,200 元部分為爭執，先予敘明。對此，原告主張：「本件爭執的是所得稅法第110 條之2 罰鍰是行為罰或漏稅罰性質，及所漏稅額的計算方式。從大法官會議解釋就可以看得出來如果稅法上以引用所漏稅額乘一定倍數來作為罰鍰計算基礎，其性質應屬於漏稅罰。漏稅罰是要處罰有短漏繳稅捐的問題。所得稅法第110 條之2 要處罰的是以短漏報未分配盈餘來達到短漏繳稅捐的行為，所以並不是單純要處罰短漏報未分配盈餘。依所得稅法第71條規定納稅義務人最終所要繳納的是『應納之結算稅額』，並非扣除暫緩稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額前的『全年度應納稅額』。再由原告今日庭呈原證4 未分配盈餘申報書也可看出納稅義務人依所得稅法第66條之9 第1 項規定所要繳納的加徵10% 營所稅的稅額是第27項，而第27項算法就是以第23項『依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額』扣除了一些可扣抵稅額後的餘額才是第27項的金額，這也才是納稅義務人最後所應繳的部分。所以應納稅額並不是23項所指的稅額，而是第27項的稅額。原告主張本件並無漏稅額產生，既無漏稅額，就不能依所得稅法第110 條之2 第1 項處原告漏稅罰。」及「被告認為的漏稅額3,050,598 元，並且用投資抵減該稅額。但原告認為如果在89年度沒有使用投資抵減稅額，因90至
92 年 度應納的營所稅及未分配盈餘加徵10% 稅額都是0 （原證7 、8 ），沒有用到任何的抵減稅額，結果也是歸0 。
本件投資抵減稅額的額度如果沒有在89年度抵減，往後年度也沒用到，到92年度如果仍沒有抵減就歸0 ，因為有5 年的期限。」等語；被告則以：「短漏報應分配盈餘，應納稅額就短漏報。」及「．．．原告的投資抵減可供扣抵稅額抵減期限確實只到92年度，是有可能省下來的抵減稅額在往後年度無法用到，但在申報年度是無法預估的。原告到93年課稅所得額有1 億多元，90 至92 年度確如原告主張是虧損，確實投資抵減留抵稅額是沒有抵扣到，因原告是到93年才有盈餘。．．．」、「最高行政法院94年度判字第1494號判決，對漏報所得行為是否以發生逃漏稅結果才予處罰，有論述。
．．．」等語置辯。
㈡查本件原告自承係因會計作業疏忽以致將「依證券交易法第
41 條 規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」30,505,971元誤植列報，致短報89年度未分配盈餘30,505,971元，而經被告查獲，為兩造所不爭執。是知，原告亦承認其過失將89年度未分配盈餘30,505,971元申報為特別盈餘公積，致漏報89年度未分配盈餘30,505,971元之事實，洵堪認定。茲應進一步探究者為，本件原告經依促進產業升級條例等相關法律規定准以投資抵減稅額後，是否尚有漏稅事實之存在，若無漏稅事實，依上揭規定與說明，自不生處罰問題，在此敘明。
㈢經查，被告就原告89年度未分配盈餘申報核定通知書」第53
項「合計應補徵（退）金額」記載：「50項＋51項＋52 項」，核定原告應納稅額為0 元，有原告89年度未分配盈餘核定通知書附原處分卷第890 頁足稽，亦即經被告先行就原告「減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額（即第24項）」後之合計，原告本年度已無應補徵之稅額。而依被告製作之「89年營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書」記載，原告除於申報時用以抵減的11,495,785元外，尚有13,027,810元之投資抵減稅額（見原證6 ）可供抵減。
㈣再者，按所得稅法第66條之9 規定之意旨，未分配盈餘應納稅額須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之。
因而被告核算本件原告本年度未分配盈餘之稅額時，即負有先行為原告抵減之義務。據此，原告依促進產業升級條例等相關法律規定累積可供抵減之稅額，實為其依所得稅法所享有之抵稅權利，其可資抵減之稅額既經申報，並經被告核准在案，則此項可供抵減稅額之權利，自應於被告核算其未分配盈餘稅額時加以行使，於核算抵減稅額後，仍有不足之稅額者即應納稅額非等於「0 」時，始生漏稅補稅問題，而符合「所漏稅額」之罰鍰結果。從而被告重新核算原告89年度未分配盈餘稅額經抵減其可供抵減之稅額後，其應納稅額既為「0 」元，當年度即無漏稅事實，甚為明顯。至於往後年度，因虧損而無需使用該剩餘的投資抵減稅額，亦不會發生短收稅額之問題，詳如後述。
㈤末查，原告依促進產業升級條例等相關法律規定，准予抵減
之稅額算至92年度屆期即歸零，縱有餘額，也要歸零，以後不能再使用，除為兩造所不爭執外，並有本判決附表（即原證6 ）所示原告可供抵減數額及年限資料可佐，自堪信為真實。況且原告若未短報系爭未分配盈餘，其應納稅額與其疏忽短報系爭未分配盈餘之結果相同，至92年度屆期時，每年應納稅額均為「0 」元，亦即原告若未短報系爭未分配盈餘之應納稅額，被告本亦應抵減其留抵稅額後，始能正確算出其應納稅額，結果仍為「0 」元；另外，原告依附表所示之可供抵減之投資抵減稅額，至多僅能保留至92年度而已，因之系爭未分配盈餘縱有短報情形，其與本件有關可供抵減之投資抵減稅額，亦僅能保留至92年度而已；而原告至93年度始轉虧為盈，90至92年度均屬虧損狀態，應納稅額均為零，用不到投資抵減稅額，屆期即歸零，故90年、91年、92年度亦未造成減少稅收之問題，93年以後雖有盈餘，但無法使用該投資抵減稅額，亦不可能造成稅收短少，除為上開原告所提之附表所示外，復經被告於言詞辯論時所承認，可知92年度以前，原告僅能於本件89年度使用上開可供抵減之稅額而已，足以證明原告本件疏忽短報系爭未分配盈餘，實未造成國庫任何年度稅收之損失，則原告主張其無漏稅事實，即非無據，應屬可採。
㈥從而，所得稅第110 條之2 第1 項之規定應屬漏稅罰，依上
開判決意旨，自應以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。本件原告既未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰。
五、綜上，原告89年度未分配盈餘申報，短報系爭未分配盈餘，減除其可供之抵減之稅額後，其應納稅額固為0 元，但若未短報，減除可供抵減稅額後，應納稅額仍為0 元；且其爾後投資抵減稅額可用之年度（至92年），因虧損毋庸繳稅，致該抵減稅額歸零，亦未造成任何年度少繳稅額的結果，自無漏稅可言。被告以原告有違所得稅法第110 條之2 第1 項之規定，按所漏稅額3,050,598 元處0.5 倍罰鍰1,525,200 元（計至百元止），容有違誤。復查及訴願決定未予糾正，仍予以維持，均有未合，復為原告所爭執，其訴請撤銷，為有理由，均應予以撤銷，以昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 10 日
書記官 陳 清 容