臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04109號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600396800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父鄭高友於民國（下同）93年1 月11日死亡，其繼承人等於93年10月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）27,998,205元、遺產淨額15,198,205元及應納稅額2,708,407 元。原告不服，就遺產總額－土地及房屋等2 項，申請復查，獲追減遺產總額－房屋價值45,400元，其餘復查駁回，原告仍表不服，復就遺產總額－土地及行政救濟加計利息等項目，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告計算地上權之設定價額，應依
照臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935 號判決所認定的一年地租額按照申報地價年息的百分之8 計算。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.原告主張應依年息8 ％計算地上權設定的價額，是否有據？
2.原告主張證據為臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935號判決所認定的年息8 ％計算地上權不當得利地租，是否得作為原告請求的依據？㈡原告主張之理由：
⒈被繼承人鄭高友暨原告之父親，於93年1 月11日死亡。
。嗣經被告核定其遺產為27,998,205元，課稅遺產淨額為15,198,205元。原告不服，就其遺產總額一土地扣除部分申請複查，為臺北市國稅局96年8 月2 日財北國稅法二字第0960229153號複查決定駁回；提起訴願亦遭財政部96年10月12日台財訴字第09600396800 號訴願決定駁回。
⒉又被繼承人於日據時期昭和14年（民國28年）將其所有坐落臺北市○○區○○段五小段461 地號土地（下稱：
461 地號土地）提供已故地上權人高義興興建房屋：臺北市○○區○○街○○○ 號及該461 地號土地上分家後所有之臺北市○○區○○街○○號房屋交給地上權人高義興使用；而地上權人高義興亦將其所有臺北市○○區○○街○○號房屋及座落之臺北市○○區○○段五小段568 、
569 地號土地（下稱:568、569 地號土地）交給被繼承人使用，此交換使用之關係（如附圖A 、B 與C 間交換使用）迄今已逾68年，雙方迄今均未向對方收取任何租金。
⒊由於地上權人高義興於43年過世後，其繼承人間因故始
終不願與被繼承人協議地租事宜（迄今亦同），以及地上權人過世後之繼承人：高銘江與再經分割繼承之繼承人：高其仁二人間迄今亦因細故亦不願配合被繼承人或原告至管轄之臺北市古亭地政事務所辦理更正登記（請參見85年12月23日存證信函），致損害原告權益至深。
⒋今請求地上權價額扣除其年租應按當年申報地價年息百
分之八計算（依據臺灣臺北地方法院民事庭：94年度重訴字第935 號判決）被繼承人鄭高友死亡當期申報地價每平方公尺61,720元計算地上權價額為2,038,176 元（計算式：58.97 平方公尺x61720x 年息8%x7年=2,038,176）。
⒌按使用不動產應按土地法第97、101 條規定計算租金，
同一地號之土地租金比例計算方式亦應相同。臺灣臺北地方法院判決461 地號土地租金應按申報地價年息百分之八計算，故461 地號土地地上權年租即有比照之標準可計算扣除價額，始符公平。惟被告以原告父親死亡時當期申報地價年息百分之四核算地上權價額，且否准依事實認定之8%計算列扣除，駁回原告之訴願，自嫌速斷，難令人干服。為此狀請鈞院明鑒，賜如訴之聲明而為判決，用保原告合法權益，至感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準。」「地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額。」「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之
4 估定之。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第31條第2 項前段、第3 項所明定。
⒉本件繼承人申報被繼承人所有臺北市○○區○○段5 小
段461 地號土地價值26,631,983元，被告依前揭規定減除地上權價額1,019,096 元，核定土地價值25,612,887元計入遺產課稅。原告不服，復查時主張系爭土地設定地上權面積為58.97 平方公尺，依公告土地現值每平方公尺191,597 元計算，應扣除地上權價額11,298,475元（復查決定誤載22,298,475元），訴願時主張依臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935 號民事判決，其年租按申報地價年息8 % 計算，應減除地上權價額2,038,176元（58.97 ×61,720×年息8%×7 年）方為合理等云云，資為爭議。經查被告原核定係以被繼承人死亡當期申報地價每平方公尺61,720元，核算地上權價額1,019,09
6 元（58.97 ×61,720×年息4%×7 年），有系爭土地登記謄本、臺灣臺北地方法院92年度簡上字第94號民事判決影本及該院民事判決確定證明書影本可稽，依首揭規定，原核定並無不合，乃駁回其復查申請。又依臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935 號民事判決係因第3人無權占用系爭土地而需給付不當得利，與設定地上權合法取得使用權之性質有所不同，兩者不能混為一談，原告所稱顯有誤解，原核定尚無違誤，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊原告復執前詞爭議。
⒋經查被告已依首揭法令規定核減地上權價額1,019,096
元，原告主張核不可採已如前述，原核定及復查決定核無不合，茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準。」、「地上權之設定，未定有年限者，均以
1 年地租額之7 倍為其價額。」、「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之4 估定之。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第31條第2 項前段、第3 項分別定有明文。
二、本件原告之父鄭高友於93年1 月11日死亡，其繼承人等於93年10月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為27,998,205元、遺產淨額15,198,205元及應納稅額2,708,407 元。
原告不服，就遺產總額－土地及房屋等2 項，申請復查，獲追減遺產總額－房屋價值45,400元，其餘復查駁回，原告仍表不服，復就遺產總額－土地及行政救濟加計利息等項目，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠被繼承人鄭高友於93年1 月11日死亡，繼承人於93年10月11日申報遺產稅。㈡原告本件訴訟標的係遺產稅額的土地項目，即地上權設定價額的扣除額到底是以4 ％或是8 ％計算。㈢系爭台北市○○區○○段5 小段461 地號土地設有地上權的登記，但未訂有年限、及年租。㈣系爭土地設定地上權面積為58.97 平方公尺，被告核定遺產總額扣除地上權價額1,019,09
6 元，核定土地價值為25,612,887元，記入遺產總額課稅，係以年息4 ％計算。㈤原告認為應以年息8 ％計算，爭執點就在4 ％及8 ％的差額。㈥鄭高友先生死亡時，當期申報地價為每平方公尺61,720元。㈦加計行政救濟利息部份，被告已經以96年9 月7 日的函說明不生效力，原告不再爭執。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告主張應依年息8 ％計算地上權設定的價額，是否有據？㈡原告主張證據為臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935 號判決所認定的年息8 ％計算地上權不當得利地租，是否得作為原告請求的依據？本院判斷如下。
三、查原告就本件遺產稅，不服復查決定，提起訴願時，係請求「地上權價額扣除請求依臺灣臺北地方法院94年度重訴字第
935 號民事判決，其年租按申報地價年息百分8 計算」有訴願書附卷可稽。惟原告於本件起訴時，其起訴狀訴之聲明第
2 項則記載為：地上權之設定應扣除金額，依法院最後判決之一年地租額的7 倍為價額」乙節，本院行準備程序時予以闡明，是否如訴願書之請求，即：「被告計算地上權之設定價額，應依照台灣台北地方法院94年度重訴字第935 號判決所認定的一年地租額按照申報地價年息的百分之8 計算。」原告陳稱如闡明之意。詎原告於言詞辯論時，又陳稱被告計算地上權之設定扣除金額，應以臺灣高等法院95年度上易字第501 號判決之一年地租之7 倍為價額為準云云，合先敘明。
四、查本件原告之父鄭高友於93年1 月11日死亡，其繼承人等於93年10月11日辦理遺產稅申報，被告以鄭高友所有臺北市○○區○○段5 小段461 地號土地價值26,631,983元，因上開土地有地上權設定，且該地上權之設定面積為58.97 平方公尺（臺灣臺北地方法院92年簡上字第94號判決在卷可憑），鄭高友死亡時當期申報地價每平方公尺為61,720元（土地登記謄本附卷可稽），且因該地上權未定有年限，亦未定有年租，乃依首揭遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項前段及第3 項規定，計得其地上權價額為1,019,096 元（其計算式為：58.97 ×61,720×年息4%×7 年等於1,019,096 元），因而核定系爭土地土地價值為25,612,887元（計算式為：26,631,983元減除1,019,096 元等於25,612,887元）計入遺產課稅，經核並無不合。
五、原告主張本件地上權價額扣除額，應依臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935 號民事判決，以其年租按申報地價年息8%計算，每平方公尺61,720元計算地上權價額為2,038,176 元（ 計算式：58.97 平方公尺x61,720x年息8%x7年=2,038,176
）云云。但查：㈠臺灣臺北地方法院94年度重訴字第935 號判決，係訴外人高銘江、高其仁訴請本件原告遷讓房屋之案件，該判決「事實及理由」欄㈤略以：本件被繼承人鄭高友於85年2 月17日以收回自住為由，請求高銘江、高其仁返還系爭461 地號土地及地上建物（即北市○○區○○街○○號房屋），鄭高友上開終止已使高銘江、高其仁不能繼績占有使用系爭461 地號土地及地上建物，為高銘江、高其仁所不爭，故高銘江、高其仁自85年2 月18日起即屬無權占用系爭46
1 地號土地及地上建物，該院審酌系爭461 地號土地坐落位置及工商業繁榮程度，利用系爭461 地號土地之經濟價值及所受利益，併依土地法第97條規定，認為應按年息百分之8計算高銘江、高其仁應付之相當租金之不當得利，應為允當等語，有該判決附卷可考，可知臺灣臺北地方法院94年度重訴字第395 號判決係對於高銘江、高其仁無權占用系爭461地號土地而需給付不當得利，所核定之年息，以百分之8 計算；而本件則係對於地上權設定之土地，屬合法設定地上權，合法取得使用權時，計算其價額，兩者性質完全不同，被告依首揭遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項前段及第3項規定計算地上權之價額，要屬有據；而原告此項比附援引之主張，則因性質不同而顯屬無稽。至於土地法第97條第1項規定：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之10為限。」可知該規定係就城市房屋之租金所做之最高額限制；而被告系爭處分，則係針對地上權之價額核定，兩者完全迥異，原告執此主張，亦屬誤解。
六、本件於言詞辯論時，陳稱地上權之設定應扣除金額，應依臺灣高等法院上易字第501 號判決之一年地租額的七倍為價額云云。但查上開臺灣高等法院上易字第501 號判決係有關遷讓房屋之民事案件，核與本件課徵遺產稅，其地上權價額扣除額之認定及課徵無涉，原告此項主張，亦屬無據。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨核不足採，被告依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項前段及第3 項規定，核減地上權價額1,019,096 元，而核定系爭461 地號土地價額為25,612,887元，併入遺產總額課稅，並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，併請命被告依臺北地院94年重訴字第935 號判決所認定之一年地租額應照年息百分之8 計算地上權價額；抑或應依臺灣高等法院95年上易字第501 號判決所認定之一年地租額之7 倍計算地上權價額，均為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 4 日
書記官 孫 筱 晴