臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04134號原 告 中友電子科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 徐宏昇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月18日臺財訴字第09600406540 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）129,424,453 元及全年所得額虧損96,332元，被告初查以其未能提示帳證供核，依查得資料核定營業收入淨額為129,934,174 元（計算式：營業收入總額132,362,98
3 元－銷貨退回與折讓2,428,809 元＝129,934,174 元），並按行業代號：3179－11（印刷電路板製造，同業利潤標準淨利率10﹪）核算營業淨利12,993,417元，加計非營業收入總額289,518 元，乃以92年8 月15日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定全年所得額13,282,935元，應補稅額3,283,956 元。原告不服，主張90年8月31日已停止對外營業，同年9 月至10月統一發票被軒宇電子科技有限公司（下稱軒宇公司）所取用，擅自開立9 月至10月之銷貨收入及資產買賣，所產生不明之收入及費用非原告所有，請重核云云，申請復查。案經被告審查認為：經查經濟部及臺北縣政府工商登記資料，原告並未在90年度辦理解散、廢止等情事，若如所稱已由軒宇公司接管，依規定應向主管機關辦理公司解散登記及註銷營業登記，並應依所得稅法第75條規定辨理決、清算申報，惟原告均無上述之申請及申報資料；又被告通知原告於92年5 月14日提示帳簿憑證及有關文據供核，惟迄未提示，原核定並無不合，遂作成96年5 月25日北區國稅法一字第0960006596號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告雖經通知未提示有關帳簿憑證及文據供核，亦未在90年辦理解散、廢止及無依所得稅法第75條辦理決、清算申報，此乃原告自90年8 月起遭他人把持，負責人甲○○早已無法接觸、管理公司事務，客觀上無法遵守被告之提示及法律規定之義務；又原告90年度係委託戴瓊英事務所記帳，被告應命該記帳業者或行政教示訴願人向該記帳業者取得相關帳簿憑證及文據，被告依職權調取帳簿憑證及文據後，應重新核定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）查原告於87年9 月11日申請設立，公司初以黃文德為負責人，後其因個人稅務案件遭限制出境，故央求其兄即甲○○自89年5 月起擔任負責人，但公司實際經營仍由黃文德全權掌控。嗣於90年6 月間，黃文德突然告知原告代表人因發生嚴重財務危機，必須關廠，並於90年8 月結束營業，法定代理人於90年8 月17日將公司大小章交付黃文德辦理結束營業事宜，但公司所積欠之廠商貨款，仍需作為公司負責人之甲○○出面處理。甲○○基於公司負責人之職責乃同意黃文德之提議，由甲○○出面收取原告90年6 、
7 、8 月之應收帳款，並清償該公司之債務。然黃文德早已與協力廠商東神電子企業股份有限公司（下稱東神公司）及展榮科技有限公司協商（下稱展榮公司），設計將資產轉移至與東神公司及展榮公司合設之軒宇公司，計畫將原告掏空並債留原告，並無真正要結束原告營業及清償債務之意思，致產生90年9 月至10月份之不實收入，此有臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵續一字第76號不起訴處分書可證，另黃文德並於次年委託「戴瓊英事務所」於91年
5 月16日申報所得稅，並完繳稅捐21,325元在案。然為達不利原告之目的：
⒈黃文德背後慫恿協力廠商東神、展榮等公司以債權人之姿
，向原告討債，並利用黑道勢力出面，逼迫甲○○以個人資產償債。甲○○因恐懼而請求黃文德協助，黃文德即以救星之姿態出現，約同東神公司負責人巫博軒及吳素婕夫婦，於90年8 月17日在中和福朋飯店協商並簽訂協議書（90年8 月17日協議書）。約定甲○○退出公司，不需負責清償債務，由黃文德負責清理債務，但原告產權需由黃文德取得，黃文德等人之目的乃藉此取得甲○○持有之原告印章及甲○○私章以及原告發票章。
⒉黃文德利用上述方式騙取甲○○之授權後，即與東神公司
及展榮公司成立假買賣，將原告當時之有形資產，作價15,000,000元，移轉至東神公司及展榮公司，並稱此乃用以全額清償所稱之欠款。
⒊嗣黃文德又委託洪三財律師出面向其他債權人表示，原告
陷於倒閉，只能以三成解決債務，並製作清償債務表以取信於債務人，同意以三成解決債務。惟黃文德實際上僅清償部分廠商二成，致甲○○遭廠商（展祺興業有限公司）告發詐欺、背信等罪嫌。甚至協力廠商景美貿易有限公司之債務全部未被清償，致該公司人員脅迫甲○○於原告所開立之支票背書，致甲○○私人財產遭到查封拍賣，損失高達3,000,000 元。
⒋黃文德與巫博軒及吳素婕等人再將原告之有形資產、無形
資產、員工、契約以及其他資產，全部移轉到黃文德等人新成立之軒宇公司，繼續原來原告之業務。此可由原告停業之後，雖資遣全部員工，但該批員工絕大多數「放棄」資遣費，繼續在軒宇公司工作可知。
⒌黃文德收取原告貨款之後，只以少部分清償原告債務，而
將所收得貨款或納入私人口袋，或作為新成立之軒宇公司營運資金，不但利用原告之發票張大量開發發票，更停止支付原告之健保費用、營業稅、勞保費等，使原告因而積欠廠商貨款，健保費用、勞保費以及營業稅、營利事業所得稅等稅務罰款。
（二）嗣原告負責人甲○○於91年開始，陸續接到法院命原告及甲○○清償債務之支付命令，及補繳健保費用、勞保費、營業稅、營利事業所得稅之通知，土地並被查封拍賣，始知受騙。原告查得軒宇公司之公司設立登記表後始發現該公司之大股東包括：巫博均（即巫博軒，為東神公司之負責人吳素婕之配偶）以及古丁堂（為原告廠長及展榮公司負責人），亦包括黃大年（黃文德之子）。黃大年當時年紀尚輕，何有能力投資大筆金錢於軒宇公司，自應作為黃文德之人頭，故而黃文德等人掏空原告資產之行為屬實。
（三）訴願機關駁回訴願理由之一係以原告稱90年8 月起即遭人把持一節，業經臺灣板橋地方法院自訴駁回、臺灣板橋地方法院檢察署不起訴處分，及原告90年度營業稅行政救濟案件，經本院判決駁回及最高行政法院駁回確定云云，而認原告所訴無理由。惟甲○○向板橋地院所提之侵占自訴，係因法院認定被害人為原告，甲○○並非直接被害人；又90年度營業稅行政救濟案件於本院事實審審理時，因證人古丁堂等尚未被訊問，故無能提出相關資料；而臺灣板橋地方法院檢察署雖為不起訴處分，但該處分書係對於被告等涉犯刑法相關罪嫌加以偵查處分，自不可僅以檢察官之不起訴處分而為認定依據。
（四）查軒宇公司與原告廠房同址，原告有形資產、無形資產、員工、契約等均移轉至軒宇公司，黃文德持有原告大小章、發票章等，最後為古丁堂等人所使用，使古丁堂可以中友公司廠長之名開立中友公司之發票，行銷售軒宇公司貨物之實，以掩飾其未經中友公司授權虛開發票，違反商業會計法、刑法偽造文書等罪之不法行為。而證人古丁堂到庭證稱因90年9 月時軒宇公司尚未成立，故90年9 月、10月之營收均開立原告之發票交付軒宇公司客戶云云等，相關事實均已確認為真。又軒宇公司基本資料查詢載明該公司係90年9 月10日核准設立，原告開立銷售資產予軒宇公司之15,000,000元發票（JD00000000）之發票日期為90年
9 月30日。若原告已將所有資產銷售予軒宇公司，又何有其他產品以供銷售予他公司並開立統一發票，被告對於稅捐之稽徵本有調查之職，對於軒宇公司是否利用原告逃漏稅捐等情事並未經任何調查，即論原告所述無理由，實有調查之失職。
（五）原告及甲○○向臺灣板橋地方法院檢察署對於黃文德、巫博軒、吳素婕及洪三財等人提出告訴，雖經臺灣高等法院檢察署駁回再議，但原告及甲○○已向臺灣板橋地方法院聲請交付審判。於前述刑事告訴案件偵查過程中，檢察官傳訊黃文德到庭，承認確自90年8 月17日起取得原告大小章，所有資產以及公司經營權，但未辦理變更手續。甲○○自同日起已不在與聞公司任何事務，但辯稱從未同意承擔變更公司登記之義務。另黃文德等人盜開原告銷貨發票一事，經傳訊原告廠長古丁堂到庭，證稱因90年9 月時軒宇公司尚未成立，故90年9 月、10月之營收，均開立原告發票，交付軒宇公司客戶云云。上述證詞當時因偵查不公開而無法閱卷，原告雖於交付審判程序中向法院聲請閱卷，惟直至交付審判被駁回，臺灣板橋地方法院卻以無閱卷必要而不准予閱卷，故原告無法閱得相關卷宗，前述交付審判雖被駁回，然該等證人證詞對於本案有其重要性，請本院向臺灣板橋地方法院檢察署調閱卷宗以明前述證人所述。原處分雖因原告經通知未提示有關帳簿、憑證及有關文據供核，遂自行認定並處罰款，但被告於92年5 月14日通知時，該址所設已為軒宇公司，而原告負責人甲○○僅為名義上之負責人，故要求名義上負責人甲○○提出相關帳簿、憑證及文據，實無期待可能性，自不應由原告及名義上負責人負擔其不利益。
（六）此外，原告於本案閱卷後始得知，本件營利事業所得稅申報書中已經記載於90年委託「戴瓊英事務所」記帳，該記帳人員之事務所地址申報為臺北縣樹林市○○路○○○ 號2樓（統一編號：00000000）。則本案申請復查時，被告有義務依稅捐稽徵法第30條規定，命該記帳人員或顯然持有相關帳簿、憑證及文據之黃文德提出該等帳簿、憑證及文據，也可以行政教示，提示不知情之原告應向該記帳人員索取相關帳簿、憑證及文據並提出於被告，如原告拒不配合，始有使其負擔不利益之餘地。被告明知持有該等帳簿、憑證及文據之人為何，在近5 年之中不命其提出亦不教示原告向該記帳人員索取相關帳簿、憑證及文據，原處分確有調查不盡（行政程序法第36條）之違法，該行政處分更違反行政誠信原則，與真實課稅、公平課稅之立法目的相違。
（七）經本院曉諭由原告自行洽記帳業者取得相關憑證及帳冊後，原告設法取得所有原始進項及銷項憑證以及總帳、現金帳、銷貨發票、進銷貨帳等，而於97年7 月1 日、7 月8日及7 月9 日提示於被告，但被告認原告所提資料仍無法為有利之認定。但查：原告委託記帳業者申報之成本及費用金額為128,690,457 元（成本112,880,141 元、費用15, 810,316 元），而被告所核定之成本費用為116,940,75
7 元，兩者相差11,749,700元，金額不可謂不大。原告既已提出全部進銷貨憑證以及部分相關帳冊，此些資料是否完全無法自該1,749,700 元差額中扣除，不無疑義。再者，依被告所自承，所缺日記帳及原物料明細帳係依據進銷等憑證製作，而製成品明細帳及在製品明細帳雖須每天記載，但原告既已於90年結束營業，則所有庫存在當年度即全部出清，並依法申報「出售資產增益」234,888 元且經被告認列，故在製品及製成品金額不難由此概估，因此所缺帳冊雖因公司遭他人把持無法取得，但是否已達被告所主張「致無從勾稽」程度，亦屬可疑。
（八）本件事涉90年度營利事業所得稅，原告已於91年5 月16日依法申報並完稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第22條第1 款規定，本件核課期間至96年5 月15日屆滿，而被告原處分發文日期為96年5 月25日，核定通知書列印日期為96年6 月28日，繳款書列印日期為96年7 月11日，均於同年7 月14日送達，已餘核課期間，依法不得再行課徵等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條定有明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辨理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項復規定甚明。再按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿…二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款亦定有明文。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例。
（二）原告係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，90年度列報營業收入淨額129,424,453 元及全年所得額虧損96,332元，被告以其未能提示帳證供核，依查得資料核定營業收入淨額129,934,174 元，並按該業（行業標準代號：3179－11）同業利潤標準淨利10﹪核算營業淨利12,993,417元，加計非營業收入總額289,518 元，核定全年所得額13,282,935元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回之。
（三）按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定，原告訴稱實際上已於90年8 月結束營業，負責人甲○○亦無法接觸公司業務一節，經查經濟部公司登記資料所示，公司代表人仍為黃文鐘，且原告並未辦理解散、清決算等事宜，被告依登記資料通知原告提示90年度帳簿憑證及有關文據供核，並無不合；至原告訴稱自90年8 月起遭他人把持一節，經核業經臺灣板橋地方法院91年度自字第482 號判決自訴駁回及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處分在案，另原告90年營業稅行政救濟案件，經本院93年度簡字第205 號判決駁回，並經最高行政法院95年度裁字第01810 號裁定確定，故原告所訴尚難謂有理由。另外，原告主張被告應向記帳業者調取帳簿憑證等語，依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定，系爭帳簿憑證及會計紀錄應留置於原告之營業場所，並負保管之責，其主張係屬誤解，被告通知原告提示系爭帳簿憑證並無違誤。
（四）原告於97年7 月1 日提示90年度之帳據憑證供被告審酌，惟尚未提示完全，且原告訴訟代理人聲稱案關帳簿憑證須再整理，復於97年7 月8 日再度提示90年度之帳據憑證，惟查：
⒈所謂「未能提示」，包括全部未提示以及提示而不完全、
不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定。」亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用，如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，上開意旨有本院96年度簡字第00959 號判決可資參照。
⒉在營業淨利部分，原告並未提示1 至4 月銷項憑證、日記
帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等相關帳簿憑證供核，營業收入與成本無法勾稽查核。在非營業損失部分，利息支出之證明文件，如契約書、借入款項之用途及資金流向等證明資料，出售資產損失之證明文件，如統一發票、已提折舊之明細及帳載資料，皆未能提示，依首揭判例意旨，倘當事人對其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，原告既無法具體證明其主張之真實性，被告否准認列依法自無不符。
（五）綜上所述，被告依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，並無不合，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第83條第1 項、所得稅法施行細則第81條第1 項規定甚明。另「營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦經營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定甚明。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：…二、製造業：（一）日記簿：
得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款所規定。上開施行細則、營利事業所得稅查核準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法係主管機關行政院及財政部基於職權，依據所得稅法等相關規定所訂定具有解釋性及細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有原處分書、股份有限公司變更登記表、原告代表人與黃廷軒（原名黃文德）90年8 月17日之協議書、東神公司、展榮公司與原告90年8 月17日買賣契約書、原告債務明細表、公司應發放資遣費印領清冊、臺灣板橋地方法院90年度促字第59327 號支付命令、91年度促字第3312
1 號支付命令、92年度促字第66910 號支付命令、法務部行政執行署板橋行政執行處通知、臺灣桃園地方法院96年5 月29日桃院木執94年執金字第966 號函、臺灣高等法院檢察署96年度上聲議字第1624號聲請交付審判狀、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官94年度偵續一字第76號、95年度偵字第2275
1 號不起訴處分書、臺灣板橋地方法院92年9 月10日91年度自字第482 號裁定、核定通知書及繳款書送達回執、營業人銷售額與稅額申報書、核定稅額繳款書、92年8 月15日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅審查報告書（營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、89年度未分配盈餘調整數額計算表、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度案件重點查核分析、課稅資料歸戶清單）、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書（資產負債表、90年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、盈餘分配表或盈虧撥補表、89年度未分配盈餘申報書部分項次明細表）、軒宇公司設立登記表、統一發票、原告營業收入淨額計算表、律師函所載之帳證清單等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：本件原告是否已提示足夠帳簿、文據供核？原告於訴訟中補提之帳簿、憑證是否得作為有利原告事實之認定？本件原告之提示義務是否因公司遭他人把持或委託記帳業者辦理稅務事宜而可免除？本件是否已逾越核課期間？被告按查得資料及同業利潤標準核定之全年所得額及補徵之稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「製造業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款之規定，係指日記簿、總分類帳、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。而最高行政法院57年判字第60號判例所指：
「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
（二）本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額129,424,453 元及全年所得額虧損96,332元，因未提示帳簿憑證資料供核，被告乃於92年4 月28日（原函誤載為91年4 月28日）通知原告應於92年5 月14日提示90年度帳簿憑證及有關文據供核，然原告均未提示，被告初查即依原告90年度營利事業所得稅結算申報數（參見原處分卷第40頁）、90年度銷售額與稅額申報數（參見原處分卷第133 頁至第137 頁），按其所屬業別「印刷電路板製造賣」業（行業標準代號：3179－11）之同業利潤標準淨利率10% （參見本院卷第141 頁），核定營業淨利12,993,417元（營業收入淨額計算式詳如本院卷第120 頁），另加計非營業收入289,518 元（利息收入54,630元＋出售資產增益234,888 元，參見本院卷第142 頁及第143 頁），合計全年所得額13,282,935元，應補稅額3,283,956 元，雖經原告申請復查，仍為被告駁回等情，為兩造所不爭執，復有調帳通知函及掛號收件回執、原處分書、營業人銷售額與稅額申報書、核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅審查報告書、同業利潤標準表等件為證，自可信為真實。在原查階段，被告既已依所得稅法第83條第2 項規定，發函命原告於規定時間內補正帳簿、文據送交調查，但原告均未提示，以致無法勾稽，證明其申報資料為真實，揆諸前開說明，即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第1 項後段規定之提示義務。從而，被告依所得稅法第83條第3 項規定，按所查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，即非無據。
（三）雖原告於本院審理時，另從「戴瓊英事務所」處取得系爭90年度之帳簿、文據供審酌（參見本院卷第152 頁帳證清單），惟查關於營業淨利部分，原告僅提供5 至10月之銷項憑證，並未提示1 至4 月之銷項憑證，且原告亦未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2款規定，提示日記帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等相關必要帳簿憑證供核，其營業收入與成本即無法勾稽查核；另非營業損失部分，原告除未提示利息支出之證明文件，例如契約書、借入款項之用途及資金流向等外，復未提示出售資產損失之證明文件，例如統一發票、已提折舊之明細及帳載資料等，亦無法為相關損失之勾稽。原告既無法提供完整且可資證明之帳簿、文據供核，揆諸前開說明，仍屬所得稅法第83條第1 項所規定之「未提示」甚明。固然，原告復主張其可另外提出90年1 至4 月之銷項憑證，並整理相關報表供核云云。但查，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，為所得稅法第83條第1 項所明定，其所稱各種證明所得額之帳簿、文據，依同法第24條規定，應包括可證明其本年度收入總額及各項成本費用、損失及稅捐後之純益額等之帳簿、文據在內。是以，即便原告能再提示90年1 至4 月之銷項憑證，然其未提供與成本、費用有關之日記帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等相關帳簿憑證，仍無法正確計算出原告90年度之所得額。再者，日記帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等相關帳簿憑證，係正確計算納稅義務人之會計記錄，需逐日按筆記載，甚為繁瑣，且有時效性，其中生產日報表更是記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量之資料（參見稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款第
6 目），衡諸常理，無法事後補作。因此，原告縱能另外提出上開銷項憑證及相關報表，亦難為有利原告事實之認定。況且，本件關於營業收入部分，業經原告於90年度營利事業所得稅結算申報書內申報明確（參見原處分卷第40頁），相較於原告事後補提供，更應具有可信度，故被告引為調查所得之資料，自無不合。
（四）另原告主張「原告代表人之弟黃文德早已與協力廠商東神公司及展榮公司，設計將資產轉移至與東神公司及展榮公司合設之軒宇公司，計畫將原告掏空並債留原告，並無真正要結束原告營業及清償債務之意思，致產生90年9 月至10月份之不實收入。」「黃文德等人盜開原告銷貨發票一事，經傳訊原告廠長古丁堂到庭，證稱因90年9 月時軒宇公司尚未成立，故90年9 月、10月之營收，均開立原告發票，交付軒宇公司客戶。」云云，並提出臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵續一字第76號不起訴處分書為證。但查，該案關於原告對黃文德等人提出虛開發票告訴部分，業經檢察官為不起訴處分在案，並經臺灣高等法院檢察署駁回再議，原告及其代表人甲○○不服，另向臺灣板橋地方法院聲請交付審判，亦經該院所駁回，為原告自承在卷，復有上開不起訴處分書在卷足憑。因此，原告訴稱其90年
9 月、10月並無營收，黃文德、古丁堂等卻虛開發票交付軒宇公司客戶等各節，即乏所據。雖上開不起訴之理由謂：「…被告古丁堂供稱：伊在中友公司任廠長，一直待到公司結束後，發票是伊指示會計小姐開立的，這些發票有實際銷貨，所銷產品是中友公司貨品，這些貨品後來根據契約書屬於移轉給軒宇公司的貨品，那時軒宇公司尚沒成立營運，開中友公司的發票實際有銷貨，很自然就指示會計依據銷貨金額開立發票，開立發票當時被告黃文德已退出公司經營了，這些發票不是他開立的…除了承接中友的設備作為債務抵消之用，也接收中友的客戶，所以有繼續營業，而軒宇公司也尚未成立，才開中友公司的發票，軒宇公司成立後就開軒宇公司的發票，90年8 月17日簽約就這樣約定，當初簽約好之後，中友公司的大小章就交給伊等，簽約時沒有約定要把負責人變更為黃文德，至於發票章，因為將來軒宇繼續任用會計，而發票章就在會計那裡…當初是全部員工都承接，約有50幾人，中友的所有帳冊都被甲○○的兒子黃明智拿走…」等語，固有原告所指稱「原告廠長古丁堂到庭，證稱因90年9 月時軒宇公司尚未成立，故90年9 月、10月之營收，均開立原告發票，交付軒宇公司客戶。」之情節，然訴外人古丁堂亦供稱「…那時軒宇公司尚沒成立營運，開中友公司的發票實際有銷貨，很自然就指示會計依據銷貨金額開立發票…除了承接中友的設備作為債務抵消之用，也接收中友的客戶，所以有繼續營業，而軒宇公司也尚未成立，才開中友公司的發票…」等語，明確指出本件所開立之發票均有確實之銷貨行為，並無虛開情事。復參酌原告與展榮公司、東神公司簽訂之買賣契約書（參見本院卷第30頁至第32頁）所載，原告係因積欠展榮公司、東神公司各1 千餘萬元貨款，乃於90年8 月17日由三方公司負責人共同簽署買賣契約書，以1500萬元將原告機器、辦公設備、原物料、半成品、成品、應受帳款及票據等轉讓與展榮公司、東神公司，用以償還債款，且原告除同意續租原廠房供展榮公司、東神公司繼續營業外，亦同意出售全部財產前所欠繳之一切稅捐、房租、水電瓦斯等均由原告負擔；另原告與訴外人古丁堂均供承上開買賣契約於90年8 月17日簽訂之後，原告即將公司的大小章交給黃文德及展榮公司、東神公司使用等情，顯見原告確實同意展榮公司、東神公司出售其公司貨品，以清償其所積欠之債務，且可更進一步認定原告已授權展榮公司等使用原告之發票進行相關銷售行為。退萬步而言，即便原告並未同意彼等在90年8 月17日以後繼續使用原告公司名義出售賸餘貨品，然因展榮公司、東神公司負責人所共同成立之軒宇公司既未開始營運，而原告亦未辦理解散登記及清算程序，在未違反上開買賣契約之意旨下，由原告之廠長古丁堂，在其所執掌銷售業務之職權範圍內，銷售原告公司之產品，將籌募獲得之款項償還原告之欠款，使原告獲得債務清償之利益，且實際上亦確有銷售行為，則系爭發票之開立即難謂係虛開行為，進而否認原告有上開營利收入。至於展榮公司、東神公司是否有逾越權限，違反原告之本意，要屬另案民事糾葛之問題，並不能作為本件免除原告在稅法上應負擔營利所得之抗辯事由。從而，原告之上節主張，並非可採。
（五）再者，有關原告於90年2 月28日、3 月31日向精鋒科技股份有限公司（下稱精鋒公司）進貨取得進項憑證兩紙，銷售額合計768,034 元，稅額合計38,402元，並於90年3 月15日及5 月15五日申報扣抵90年1,2 月及3,4 月份應納營業稅，系爭2 筆進貨，原告因故於90年10月2 日辦理部分進貨退出金額650,182 元，稅額32,510元，並已開立證明單與銷貨商精鋒公司，惟未依法申報進貨退出，因而違反營業稅法第15條、第35條規定乙案，原告係主張「原告公司負責人業於90年8 月17日將公司經營權移轉與其弟黃廷軒（現改名為黃文德）經營，祇是未辦負責人變更登記，被告如要處罰，應罰黃廷軒。」云云，與本件原告就同樣事實所主張係遭黃文德等人盜開銷貨發票之情形不同，有本院93年度簡字第205 號判決及最高行政法院95年度裁字第1810號裁定在卷足憑，顯見原告前後說詞亦相互矛盾，更足證明原告此部分主張，實不足採。
（六）另按，「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定。經查，依經濟部公司登記資料（參見原處分卷第181 頁至第182 頁）所示，在90年間，原告公司代表人仍為甲○○，其雖於91年12月16日起至92年12月9 日止曾辦理停業，但並未辦理解散或清決算等事宜，是原告訴稱其實際上已於90年8 月結束營業云云，揆諸前開規定，即難遽予採信。且訴外人黃文德亦於上開偵查案件當中自承原告之公司登記仍在，其於當時尚未完成辦理解算登記等語。是原告認定黃文德等涉犯虛開發票，無非係因其主觀認知，認原告於90年8 月間即結束營運，不應再有銷貨行為或開立任何發票行為所致。況且，原告亦自承「原告於87年9 月11日申請設立，公司初以黃文德為負責人，後其因個人稅務案件遭限制出境，故央求其兄即甲○○自89年5 月起擔任負責人，但公司實際經營仍由黃文德全權掌控。嗣於90年6 月間，黃文德突然告知原告代表人因發生嚴重財務危機，必須關廠，並於90年8 月結束營業，法定代理人於90年8 月17日將公司大小章交付黃文德辦理結束營業事宜，但公司所積欠之廠商貨款，仍需作為公司負責人之甲○○出面處理。」等語，原告公司之實際經營既係由黃文德全權掌控，原告代表人並未經營公司業務，尤其是90年8 月17日以後即將公司大小章交付黃文德，並主觀認知公司將結束營業，則其又如何知悉90年9 月份以後之實際情況？及原告是否有遭虛開發票之情事？故本件難以原告主觀之認知而為認定。至於原告訴稱「原告既已於90年結束營業，則所有庫存在當年度即全部出清，並依法申報『出售資產增益』234,888元且經被告認列，故在製品及製成品金額不難由此概估，因此所缺帳冊雖因公司遭他人把持無法取得，但是否已達被告所主張『致無從勾稽』程度，亦屬可疑。」一節，顯與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第
2 款第6 目之規定不符，應屬原告個人主觀之意測之詞，委非可採。矧且，原告前開論述，顯係以「原告既已於90年結束營業，則所有庫存在當年度即全部出清」為前提，然本件原告僅於91年12 月16 日起至92年12月9 日止曾辦理停業，其他期間並未辦理解散或清算，已如前述，則原告主張可依90年度申報之「出售資產增益」勾稽出在製品及製成品金額云云，亦嫌無據。
（七）復按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所明定。準此，營利事業即有設置、保管及提示相關帳簿憑證及會計紀錄之義務。雖原告主張「原告負責人甲○○僅為名義上之負責人，故要求名義上負責人甲○○提出相關帳簿、憑證及文據，實無期待可能性，自不應由原告及名義上負責人負擔其不利益。」云云，然營利事業之負責人有無變更，是否實際擔任負責人，皆屬其內部事務，均不影響營利事業本身所應承擔之上開法定義務。從而，原告以其代表人甲○○僅為名義上之負責人，並無實權，希冀藉此作為免責之事由，即非可採。
（八）末按，行為時稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」本件原告當年度申報時間為91年5 月16日，此觀原告90年度營利事業所得稅結算申報書之收件章即可知（參見原處分卷第40頁），依上開規定，本件核課期間即應自該日開始起算，至96年5 月15日屆滿，然本件初查核定通知書及繳款書作成時間分別為92年8 月15日，顯在上開核課期間之內，有90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書及掛號郵件收件回執分別附卷可稽（參見原處分卷第72 頁 、第75頁）。因此，本件原核課處分並未逾核課期間，於法並無不合。從而，原告主張原處分已逾稅捐稽徵法第21條第
1 項第1 款所定5 年之核課期間云云，並非可採。
七、綜上所述，原處分以上開原因為由，核定原告全年所得額13,282,935元，應補稅額3,283,956 元，經核其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證業臻明確，原告聲請調閱臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵續一字第76號刑事偵查全卷，經核即無必要；另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
書記官 陳德銘