臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04135號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○兼送達代收丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年10月18日院臺訴字第0960092241號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人先後變更為李瑞倉、乙○○，均依法向本院具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係富顯投資股份有限公司（下稱富顯公司）負責人，該公司滯欠已確定之民國（下同）87、89、90、91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（下同）2,098,
137 元，經被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以95年1 月6日台財稅字第0950080169號函請內政部警政署入出境管理局（96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署）限制原告出境，內政部據以95年1 月11日台內警境愛岑字第0950900111號函禁止原告出國。原告於96年2 月6 日以富隆國際投資股份有限公司（下稱富隆公司）冒用其為法人代表擔任富顯公司董事長云云，申請解除出境限制。經被告以96年6 月5 日台財稅字第0960085035號函復，以據臺北市國稅局查復，原告為富顯公司代表人，因該公司滯欠稅捐，與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴被告83年9 月22日台財稅字第830432027 號函釋所謂「實際
」登記之負責人，應以實際負責公司營運並為決策之人始足當之，該函示為遷就事實及社會現況，宜就「實際」之登記負責人在解釋上應以「目的性限縮解釋」，否則該函釋表明「登記負責人」即為已足，何須加上「實際」二字，其似有令行政主管機關於行政裁量就具體個案與科罰間就有利與不利作一適法性之裁量與處分。而本件並未就富顯公司之「實際負責人」為實質審查，曲解該函釋內容之真意，逕行將原告認定為「實際」登記之負責人，似嫌速斷；且原告已於95年1 月20日辭去富顯公司董事長及董事職務，依公司法第8條第1 項就負責人定義可知，負責人之態樣隨公司組織及其狀態而有不同。本件原告雖登記為富顯公司之負責人，但未投資及實際參與該公司之業務，亦無看過簽批任何公文，原告既非該公司之實際負責人，稅捐稽徵機關逕可依職權對其他所謂之公司負責人請求完納滯欠之稅捐，並應就原告有利之部分一併注意。被告並未就此予以衡酌，而逕向僅為登記名義人之形式上之負責人處罰，實有欠公允。
⑵公司與董事之關係，依公司法第192 條第3 項規定，除公司
法另有規定外，概依民法有關委任之規定。且民法第549 條規定，當事人之一方得隨時終止委任，故董事不論是否有任期或其事由為何，得為一方辭任，不須經公司同意。蓋董事之辭任權利係形成權，一經辭任人表示，該辭任效果即屬成立，無待相對人是否同意（參照經濟部80.9.7商223815號函釋示及最高法院62年度台上字第262 號判決）。本件原告於93年5 月19日始登記為富顯公司負責人，而該公司係滯欠87、89、90、91年度之營利事業所得稅，原告並非該等年度之負責人，且縱所稱負責人係同意充當人頭自屬有過失，即不能以其為負責人而認定有逃漏稅之故意。
⑶又依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，限制欠稅之營利事業
負責人出境，係以該營利事業欠稅年度登記之負責人為對象（改制前行政法院86年度判字第127 號判決參照），而本件原告既非該欠稅年度之負責人，且被告亦未就富顯公司滯欠營利事業所得稅之各該年度之負責人為何予以說明，訴願機關據以駁回原告訴願之請求，顯於法不合。又依前開86年度判字第127 號判決後段所稱，公司執照上之負責人雖得隨時為變更，惟依規定必須繳清所欠稅款後，始得申請營利事業負責人之變更登記，惟本件在富顯公司滯欠87、89、90、91年度營利事業所得稅後，仍得為負責人之變更登記，顯與被告83年9 月22日台財稅第000000000 號函釋，防杜負責人變更取巧有違，主管機關自屬有過失，並有違行政機關之信賴保護原則，致原告誤信富顯公司並無欠稅記錄而就任該公司之負責人，本件被告未依職權為公司業務實質審查，而逕為不利原告之處分。
⑷本件訴願機關據以駁回原告之理由，係以對抗之效力而言，
惟所謂得否生對抗效力，其立法宗旨係為保護交易之第三人，以維護交易之安全與秩序，而稅捐稽徵法之規定係課以人民負有繳納稅款之義務，基於公法上之義務所為之負擔行為，係屬高權之權力行為，納稅義務人均無從免其責任，並不生一般民事法律關係之利害關係人，亦即並無生損害於第三人之交易與安全之虞。本件基於租稅之公平原則，應撤銷訴願決定及原處分，另為適法之處理。
⑸本件有關原告於93年5 月19日登記為富顯公司負責人，但未
依「公司之登記及認許辦法」規定，依法定之方式聲明並填載「董事願任同意書」。蓋法律規定須依法定方式所為之法律行為，未依該法定之要式行為，該法律行為自始、當然無效。而該要式之「董事願任同意書」無非係要有權代表公司之董事對於公司事務之信守，故於該同意書之備註文字有「依稅捐稽徵法第24條規定，公司負責人欠繳應納稅額達一定金額，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境」之記載以求慎重。而原告就任時不知有此欠稅之限制出境管制，且原告就任董事之職務，亦無該備註文字之記載，則原告未依法定要式行為所為之法律行為，應屬違反法律之強行規定，屬於無效的法律行為，原告即非所謂之「公司負責人」。
⑹綜上，原告主張其雖登記為富顯公司之負責人，惟其未實際
參與富顯公司之業務，並非該公司之實際負責人，且原告亦已於95年1 月20日辭去富顯公司董事長及董事職務；又富顯公司係滯欠87、89、90、91年度之營利事業所得稅，原告並非該等年度之負責人，原處分及訴願決定均有違誤，應解除原告出境限制等情，因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，暨命被告作成解除限制出境之處分，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或
財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制出境辦法第2 條第1 項及同法第5 條所明定。
⑵「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確
定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」為公司法第9 條第4 項及同法第12條所明定。又「..所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用，..」為經濟部93年6 月21日經商字第09302090350號函所明釋。依上開規定，公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書事項，應依法提起告訴，俟法院裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記，再憑辦理，在未經主管機關撤銷或法院判決確定係遭偽冒登記前，公司之登記事項仍有其法定效力。稅捐稽徵機關為稽徵稅捐及保全稅捐債權，依被告83年9 月22日台財稅字第830432027號函釋、最高行政法院90年度判字356 號及鈞院90年度訴字第5154號判決，以公司實際登記之負責人為追課稅捐及限制出境之對象，此乃租稅保全之防弊措施，以確保租稅債權、增進公共利益所必要，非於法無據，否則稅捐稽徵機關無法順利執行稽徵任務。又「查公司負責人變更，經主管機關核准變更登記時，該新登記之負責人在法律上即生對抗第三人之效力。但公司之法人人格並不因內部負責人之變更而有所影響，如本於法律對公司本身原有之處分，仍應依法予以執行。」、「依限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。其為公司組織者，仍係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東。..」、「報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。」分別為經濟部63年11月18日商29
523 號及財政部68年7 月18日、83年9 月22日台財稅第3492
7 、000000000 號函所明釋。「營業稅法第30條第2 項規定：『營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。』所稱稅款，以營業人依法應繳納之營業稅為限。」為財政部86年10月16日台財稅第000000000 號函釋所明釋。
⑶富顯公司滯欠87、89、90、91年度營利事業所得稅計2,098,
137 元，各該稅額繳款書經合法送達且未依限提起行政救濟而告確定。依臺北市政府商工登記資料公示查詢系統富顯公司現況為核准設立且屬營業中之公司，原告仍為該公司之代表人。被告所屬臺北市國稅局以其欠繳稅款已達首揭限制出境辦法第2 條第1 項規定之限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以95年1 月4 日財北國稅徵字第0950010152號函報被告以95年1 月6 日台財稅字第0950080169號函轉入出境管理局限制原告出境，並無違誤。
⑷又原告雖非該等欠稅年度之負責人，惟係為該公司之法定代
理人，依法仍為限制出境之對象；另原告引述改制前行政法院86年判字第127 號判決︰「依規定必須繳清所欠稅款後，始得申請營利事業負責人之變更登記」，按前揭規定，所稱欠繳稅款，係以營業人依法應繳納之營業稅為限，而本件富顯公司滯欠87、89、90及91年度稅款，係為營利事業所得稅，非為營業稅，該公司依規定仍得變更負責人登記，原告對此容有誤解。另被告83年9 月22日台財稅字第830432027 號函釋之意旨，主要係為防杜人頭頂替已被限制出境之負責人，藉以逃避管制責任情事。原告既為公司法所規定之登記負責人，即為實際登記之負責人，自為追課稅捐及限制出境之對象，原告顯對該文義有所曲解。
⑸原告於95年1 月20日以存證信函（台北67支郵局第179 號）
辭去富顯公司之董事及董事長職務，嗣於96年2 月6 日以存證信函向富隆公司主張其係被以人頭登記為富隆公司之法人代表擔任富顯公司之董事長，富隆公司於96年2 月15日（96）富字第0215號函被告，說明該公司絕無冒用原告名義作為富顯公司之董事，並影印董事長願任同意書佐證原告係基於自由意志擔任該公司之代表人，是被告於96年6 月5 日以台財稅字第0960085035號函所為處分並無違誤，原告所提事由核與限制出境辦法第5 條各款規定不符，原告所述並不足採。且富隆公司上開第0215號函既已說明原告係出於本身自由意志同意作為富隆公司之法人代表，擔任富顯公司之董事長，且該「董事願任同意書」備註欄四已載明「依稅捐稽徵法第24條規定，公司負責人欠繳應納稅額達一定金額，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境..」，原告空言不知情，顯與事實相違，核不足採。
⑹承上，被告以原告為富顯公司登記之負責人，因該公司滯欠
稅捐，其申請解除出境限制與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，本件原處分並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴原告係富顯公司登記之負責人，該公司滯欠已確定之87、89
、90、91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計2,098,137 元，被告以原告為富顯公司登記之負責人，而以95年1 月6 日台財稅字第0950080169號函請境管局限制原告出境等情，兩造並無爭執。原告嗣後以任內並未參與經營，且已辭去富顯公司董事及董事長職務，請求被告解除限制出境云云。
⑵按公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之
事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，為公司法第12條所規定，既富顯公司迄未辦理負責人變更登記，自不得以其事項對抗第三人，更與是否參與公司之經營無關。且稅捐稽徵機關為稽徵稅捐及保全稅捐債權，依被告83年9 月22日台財稅字第830432027 號函釋，以該公司實際登記之負責人即原告為追課稅捐及限制出境之對象，並非無據。又最高行政法院95年度判字第1612號判決稱：「董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為行為時公司法第129 條第6 款（註：現行法為第5 款）所明定，同法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」亦採同一見解。
⑶既公司法第12條規定，公司設立登記後，已登記之事項有變
更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指之第三人，不以與公司有為交易行為之第三人為限，當然也包含與公司有公法關係之行政主管機關，原告所稱辭任董事長者，自無足憑。原處分及訴願決定就此並無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，富顯公司是否因原告董事身分變更而須補選，係屬另一問題，而原告因為富顯公司未及時為變更之登記而造成原告之損失者，倘因該公司違反相關義務而導致，原告自得另循法律程序主張其權益，與本件依公司法第12條規定認定負責人者，不生影響，就此敘明。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 鄭聚恩