臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04240號原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師陳文炯 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600395480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於執行業務所得之核定逾新臺幣伍仟伍佰萬柒仟壹佰貳拾參元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係壢新醫院負責人，辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，以權責發生制記帳，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0 元，經被告初查依現金收付制調整核定執行業務所得為55,404,542元，歸課綜合所得總額為60,075,938 元，補徵應納稅額20,285,687元。原告不服，就損害賠償、利息支出、折舊及各項攤提及權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、材料費、保險費項目，向被告申請復查，主張依所得稅法規定其費用列支準用營利事業所得稅之規定，且其經核准自88年1 月1 日起適用權責發生制，應按原申報數認定，損害賠償支出1,281,800 元均取具雙方協議和解證明書及實際支出憑證；壢新醫院短期投資增加之資金來源係為本期營運所產生之閒置資金，藉此獲取較高之收益，絕非以借款支應，91年度列報之利息支出13,546,757元應予認列；原告91年度列報折舊70,525,514元及各項攤提8,127,349 元，於使用期限屆滿時，已無剩餘殘值云云，經被告審核後，認業以91年4 月29日北區國稅中壢審第0000000000號函作廢原告所述核准函，該醫院列帳與前揭規定不合，尚無權責發生制之適用，原核定並無不合，原告未提示符合查核辦法第31條第1 款規定之「警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明或經法院判決確定之證明」損害賠償支出1,281,800 元不予認定；原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，整修、粉刷、水電、空調等工程足以增加原有資產之價值且其效能非2 年內所能耗竭，應作為資本支出等由，作成96年6 月27日北區國稅法二字第0960019403號復查決定( 下稱原處分) ，駁回復查之申請，未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、
材料費、保險費⑴稅務機關核准壢新醫院改採權責發生制依法有據，不得任意撤銷，否則即係違反所得稅法之規定及意旨。
①權責發生制及現金收付制之定義，商業會計法第10條闡
明如下「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所謂現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」由上述可知，因現金收付之時點未必與確定賺取收益或確定應給付成本費用之期間相同；因此權責發生制與現金收付制之不同點，即在於現金收付制僅單純以現金收入、支出時點認列收益與費用，而權責發生基礎則在於確定收入已賺得及成本費用已發生而確定應付義務已產生之時點，方予認列入帳。舉例來說，甲公司係以提供服務為業，並分別於服務前（假設為90年12月31日）及服務完成（假設為91年5 月1 日）時各收取50元之服務費，提供該服務之相關成本共計為50元：【一：採現金收付制】甲公司於服務前及服務完成時各認列50元之收入，至於因提供該服務所需支付之相關成本50元，則於支付時點（假設為91年5 月1 日）認列，故90及91年度之損益分別為50元(50-0)及0 元(50-50) 。【二：採權責發生制】甲公司於服務完成時方認列收入100 元及相關成本50元，故90及91年度之損益分別為0 元（0 元-0元；因為90 年 度尚未提供服務，所以即使預先收到現金也非屬已賺得之收入，且因服務尚未提供，相關成本亦尚未開始發生，故成本為0 元）及50元（因91年度已提供全部服務，將已賺取100 元收入，減除於本年度已發生並產生確定支付義務之成本50元）。由上例可知，權責發生基礎較現金收付基礎更能確實將收益及成本費用反映於合適之期間，並予以適當之配合（亦即與收入相對應之成本會與收入帳列在相同之年度）；且較現金收付制更能忠實表達呈現一事業之經營狀況，較不易形成扭曲結果或增加人為操縱之空間，而以該等金額作為基礎進行所得稅之核課，亦能符合成本收入配合原則及實質課稅原則。另因採用權責發生制必較現金收付制需要更完善之憑證保存及帳簿紀錄，因此在我國以及國際間之一般公認會計原則，均係以權責發生制作為整體會計制度架構之基礎。
②所得稅法第22條亦明訂「會計基礎，凡屬公司組織者，
應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」其立法理由亦闡明「現金收付制對各期間內應負擔之費用及應收之利益未能作合理之分配，影響每期盈虧之正確性，故規定公司組織之會計基礎，應採用權責發生制，非公司組織或營業範圍狹小之營利事業，強迫實施權責發生制有其困難，各許其經申請核准，仍得使用現金收付制，以免苛擾，其自願改採權責發生制者，自應許其變更，以利稽徵。」由此可知，所得稅法亦以權責發生制為原則，僅對於非公司組織或規模狹小者，因要求其採權責發生制恐有困難，方特別規定其經核准後得採用現金收付制。然原告所負責之壢新醫院雖非公司組織，惟其營業規模龐大，絕不亞於一般上市櫃公司，因此在自期能夠建立完善會計帳務制度之目標下，以符合一般公認會計原則及前開所得稅法之規定及意旨，乃決定採用權責發生制作為入帳之基礎。況前揭所得稅法第22條之立法理由已明文表示非公司組織者，其自願改採權責發生制者，自應許其變更，以利稽徵，惟被告卻反而認定壢新醫院不得採用較為合理且完善之會計入帳基礎及系統，明顯違反前述所得稅法之意旨，並對於有心導入正規完善會計制度之事業，不啻為一大打擊，且亦顯有違誤。
⑵訴願決定書中援引執行業務所得查核辦法，據以認定無
權責發生制之適用，惟該辦法並未明示不准執行業務所得者使用權責發生制，縱其如確有此意，則將嚴重違反所得稅法第22條規定及其立法理由，應屬無效。
①按執行業務所得查核辦法第3 條：「執行業務所得之計
算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」其所稱之「除本辦法另有規定」係指該辦法第10條第2 項：
「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」惟該辦法第
3 條明文規定除第10條第2 項之情形應採權責制外，亦僅規定以收付實現為原則，尚非強制規定除該辦法另有規定外，一律採行現金收付制。因此，如執行業務所得者申請以權責發生制作為會計入帳之基礎，且經稅務行政機關核准改用者，顯非法所不許。
②退步言之，如將執行業務所得查核辦法第3 條解釋為，
除該辦法另有規定外，均一律採行現金收付制，則將嚴重違反所得稅法第22條之疑慮。蓋所得稅法第22條第2項明文規定，非公司組織僅須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關，即得改採權責發生制；該條立法理由亦已明確揭示因非公司組織或營業範圍狹小之營利事業組織體規模不大，無力負擔採用權責發生制所生之會計處理成本，因此為避免強人所難、過分苛擾，故允許其採現金收付制作為會計入帳基礎，然如其自願採用權責發生制，理應許其變更，以利稽徵並促進營利事業會計制度健全，達成人民私益與政府公益之雙贏。上開說明即足證所得稅法第22條之立法真意肯認應以權責發生制作為會計入帳之原則，並鼓勵人民應採用權責發生制，僅在人民無力負擔權責發生制所衍生高額會計處理成本時，為避免過度苛擾人民，特准許其採用現金收付制。準此，被告將執行業務所得查核辦法第3 條解釋為，除該辦法另有規定外，執行業務所得者無論規模大小一概不准採用權責發生制，明顯有違所得稅法第22條鼓勵納稅義務人採用權責發生制之立法意旨，且有子法牴觸母法規定之虞，自應回歸適用所得稅法第22條。綜上所述，執行業務所得查核辦法第3 條之合理解釋，應非認不許執行業務者例外得申請採用權責發生制作為會計入帳基礎。被告如認該辦法第3 條之合理解釋為執行業務所得者完全不得適用權責發生制，則明顯違反所得稅法第22條之立法意旨，該辦法第3 條自始當然無效，被告自不應適用該條規定作為處分之依據，以符法治國法律優越原則。
⑶壢新醫院業已由被告核准自88年度起改按權責發生制進
行相關會計事務之記載與處理；詎料，被告竟於91年度中撤銷該核准，壢新醫院並隨即去函表示不服；惟迄今仍未獲被告函覆，除對壢新醫院之權益影響甚鉅外，亦嚴重違反信賴保護原則。由前揭相關法令可知，對於執行業務者，法律並無不許其採用權責發生制，惟因考量其營業特性，故規定須符合特定條件並取得主管機關核准。查壢新醫院已向被告申請核准採用權責發生制作為會計入帳之基礎，被告並以87年8 月27日北區國稅中壢審第00000000號函核准壢新醫院自88年度起改按權責發生制之會計基礎處理，且該核准函係被告對於壢新醫院提出申請之相關資料進行審查後所為之行政處分，完全符合前揭所得稅法之立法意旨。詎料，被告竟於91年4月29日以北區國稅中壢審第0000000000號函廢止適用權責發生制之核准，被告之見解前後反覆，對於壢新醫院之權益影響甚鉅，甚至已造成無法回復之損失，且將嚴重破壞公眾對於行政機關之信賴，本案原告應有信賴保護原則之適用，為此懇請 鈞院撤銷原處分，以維原告之合法權益。
⑷再者，本案並無行政程序法第119 條中所定之三種信賴
不得保護之情形，理應有信賴保護原則之適用。原告獲得被告以87年8 月27日北區國稅中壢審第00000000號函，核准壢新醫院自88年度起改按權責發生制之會計基礎處理。然查原告並無行政程序法第119 條中所定三種信賴不值得保護之情形，被告自應對原告所增納之稅費應給予全額之補償。
⒉損害賠償支出
⑴被告以壢新醫院並未取得符合執行業務所得查核辦法第
31條第1 款所列舉之憑證為由，悉數否准認列，然該款之規定顯為增加法令所無之限制，而屬違法無效。
①「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅
之規定」係為所得稅法第14條第1 條第2 類第3 款所明定；次依所得稅法第80條第5 項授權制定之營利事業所得稅查核準則第103 條，乃明訂「二、左列各項費用或損失，可核實認定：㈠因業務關係支付員工喪葬費、撫恤金或賠償金，取得確實證明文據者。…㈤因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫恤費或賠償金等，經取得確實證明文據者，其未受有保險賠償部分。…
三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據」；惟執行業務所得查核辦法第31條第1 款竟規定：「執行業務者及其僱用人員在業務上因過失致人受傷或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫卹金或賠償金，除受有保險賠償部份外，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決或裁定確定之證明，並檢附支出憑證，予以認定。」顯然，針對所謂取得確實證明文據者之規定；執行業務所得查核辦法第31條第1 款與營利事業所得稅查核準則第103 條之規定存有扞挌，惟所得稅法第14條第1 條第2 類第3 款後段既已明文規定執行業務費用之列支，準用有關營利事業所得稅之規定，而該法有關營利事業所得稅之費用列支細節要件又授權制定於營利事業所得稅查核準則，則執行業務所得費用列支之核可要件，在法律適用上自應優先適用具有明確授權之營利事業所得稅查核準則，次之方為所得稅法概括授權之執行業務所得查核辦法。
②準此，執行業務所得查核辦法第31條第1 款就損害賠償
導致之費用損失規定須取得公家機關之證明並檢附支出憑證始予認定，對照營利事業所得稅查核準則第103 條就損害賠償所致之損失認定要件並不以取得公家機關之證明為必要，僅須取得確實證明文件即可，故執行業務所得查核辦法第31條第1 款規定顯為增加法律所無之限制，自屬違法無效。
⑵壢新醫院保有足以證明確有發生該項賠償事實之相關憑
證，非被告所能否定，然其卻僅以該和解證明並非其他單位所出具，竟據此作為否准之唯一理由，無異強求原告須將醫療糾紛公諸大眾，除與常理嚴重相悖外，亦明顯違反實質課稅原則。
①基於量能課稅原則，如人民確因業務上行為負有損害賠
償責任，且確實因此而導致所得減少者，為忠實反應納稅義務人之稅負能力，就此損害賠償部分理應認定為得列支費用或損失，至於此項支出應取得確實之證明，乃係為避免納稅義務人虛構損害賠償責任藉以逃漏稅捐，如納稅義務人確能證明有損害賠償損失同時取得相關憑證者，即應予以認列，與其是否取得公家機關之證明無涉。被告以壢新醫院並未取得公家機關證明為由，否准壢新醫院列支申報係爭之損害賠償費用，顯係未盡核實課稅之責，應屬無據。易言之，稅法對於執行業務者業務上損失之認定，應以「有確實證明文件以證明發生之事實，並取得相關支付之憑證，且未受保險理賠者」為基本精神及據以認列之標準。
②查本案壢新醫院於系爭年度因業務上之行為致與他人產
生糾紛，最後係以與他人達成和解支付損害賠償金之方式解決爭議，並已取具雙方協議和解證明書及相關支出憑證。由該等憑證觀之，壢新醫院因醫療糾紛所支付賠償金之事實，絕非被告所能否認。惟被告卻僅以該等和解證明之形式並非法院判決確定證明或警察機關、工會或調解機關團體所出具者，作為否准壢新醫院認列之唯一理由，顯與前揭所得稅法對其他業務上損失之認定原則及精神嚴重相悖，如此，無異強行要求壢新醫院必須將該等業務糾紛或過失公諸於社會大眾，將對壢新醫院之商譽恐將造成重大損害（該等損傷將遠遠高於壢新醫院所需實際支付之賠償金損失）外。被告所持否准理由，顯係強加所得稅法所無之限制，為難壢新醫院且過於嚴苛，亦與執行業務之常情有違，嚴重違反實質課稅原則。
⑶被告秉古老證據法則處理本案顯有不當，理應本於「自
由心證」的論理與經驗法則，以示公允，否則即是違法處分。原告關於損害賠償費用部分，已提出諸多證據證明所支付之醫療糾紛支出確為合理，包括物證（確有發生醫療糾紛）、事證（支付事實）、及人證（應向當事人進行查證），且此事實之存在亦為被告所不否認。惟被告卻僅依查核辦法之形式規定，認為本案中欠缺調解委員會之證明而無法符合查核準則之規定，此種認定方式僅顧及行政作業之方便性，率斷以專制時代階級社會所採取之「法定證據」制度核課認定，卻未就本案之經濟實質及其他可證明本案之諸多事證進行審視，完全未依循現行法制多所採用之「自由心證」制度的論理法則，就原告所有有利與不利之事項都詳加注意，實與行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之精神不符，被告嚴重違背論理法則，其處分顯有違法之實。
⒊利息支出
⑴被告未提出任何證據便率斷認定壢新醫院之利息支出與
短期投資有關，並以法無明文之計算方式及比例，逕自將壢新醫院之部分利息支出予以剔除，其處分過程顯然違法。壢新醫院系爭年度列報之利息支出13,546,757元，惟被告在無任何證據之情況下，竟率斷推論因該醫院當年底短期投資餘額為75,844,706元，故認定原告醫院系爭年度借款中有75,844,706元係用以購置短期投資而與業務無關，並按75,844,706元佔總借款比例核算該部分利息支出，進而據以否准認列。惟依財政部83年2月8 日台財稅第000000000 號函（以下簡稱83年函）「非以買賣有價證券為專業之營利事業，其買賣有價證券部份，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，…，應按核定有價證券出售收入…比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，…。」之規定，本案壢新醫院並非以買賣有價證券為專業之營利事業，故自無須將其利息費用分攤至出售有價證券項下。況被告並未提出任何調查而得之證據，竟片面指摘該部分借款確與短期投資有關，全然僅憑一己之臆測，即推論壢新醫院年底之短期投資餘額全係藉由借款之資金所購買，並以自創而未見諸於稅法規定之比例計算方式- 依有價證券餘額佔總借款之比例，核課壢新醫院不得認列之利息支出，被告在毫無任何證據且亦未有任何法令依據之情況下，逕行率斷核定調整，實嫌率斷。
⑵壢新醫院已提示系爭年度各項財務資料，足以證明其短
期投資係以營運剩餘資金調度投資，絕無動用借款資金之情事，被告如不認同，自應負起舉證責任。原告於復查、訴願階段均已提出各項財務資料，足以證明短期投資之資金全係運用營運剩餘資金調度投資。茲將壢新醫院90年及91年之短期投資、長（短）期借款及資本主往來增減金額變動彙整如下表所示：
90/12/31 91/12/31 金額增（減）短期投資 13,886,335 75,796,119 61,909,784短期借款 29,000,000 30,000,000 1,000,000長期借款 380,184,748 270,997,206 (109,187,542)小計 409,184,748 300,997,206 (108,187,542)資本 381,044,869 369,952,091 (11,092,778)主往來如上表所示，查壢新醫院於90年12月31日長、短借款餘額分別為380,184,748 元（含一年內到期之長期借款44,963,000元）及29,000,000元，於91年12月31日長、短借款餘額分別為270,997,206 元（含一年內到期之長期借款31,713,000元）及30,000,000元，借款餘額共計減少108,187,542 元；壢新醫院90年12月31日短期投資餘額為13,886,335元，91年12月31日短期投資餘額為75,796,119元，故91年短期投資增加淨額為61,909,784元，惟系爭年度借款餘額卻反向減少，因此可見，壢新醫院短期投資增加之資金來源係為本期營運所產生之閒置資金，絕非以借款支應，原告藉此獲取較高之收益（因自有資金之成本較借款之成本為低）；且壢新醫院之資本主往來91年12月31日餘額尚有369,952,091 元，本期僅減少11,092,778元，顯見系爭年度壢新醫院之營運狀況已產生足夠之現金流入，除可支應營運活動外，尚可供償還借款及股東往來，以及以短期投資作為部分暫時閒置資金之調度投資工具。雖壢新醫院所提系爭年度各項財務資料及相關說明，完全符合商業常情及一般經驗法則；縱被告對該等證明仍不予認定，在其未能提出壢新醫院之證明資料及說明不可採之反證，或指出有何不正確之處前，顯對原告不公，且有違反舉證責任之分配以及行政程序法第36條行政機關應依職權調查證據，並對當事人有利不利事項一律注意之違法。
⑶短期投資之資金來源並非來自長短期借款，係營運所生
之剩餘資金之臨時運用為獲取較豐之報酬，而作臨時之投資運用。本案原告帳列之利息支出，係自83年開始，為興建醫院之新建築物，因自有資金不足而對外向金融機構借款所致，借款金額早已投入興建建築物之用，並依照借款合約逐期清償借款，借款目的顯見並非為從事短期投資。原告自非以買賣有價證券為專業之營利事業，其短期投資係營運所生剩餘資金之臨時運用，其資金來源乃係收到健保局等主管機關所撥付之補助款項後，而於原告必須支付即將到期之應付帳款或應付票據（例如：原告每月20日需支付薪資費用）前，若不加以運用該資金，其僅能存放於銀行活期存款獲取低微之利息收入（定期存款若於到期前解約，扣除違約部分後，可收取之利息恐更低），但若從事股票或衍生性金融商品投資，雖可獲取較高收益但相對承受之風險亦較高，尚不符原告希望選擇流通性高、變現速度快之投資工具目的，故原告於應付款項到期日前，遂暫予從事流動性高之基金投資並賺取投資收益（申購基金時間點多發生於每月月底或月初，此有短期投資明細表及存摺可資證明）。又原告雖申購多筆基金，但均會在短期內便將該基金贖回變現，以支應到期應付帳款或應付票據，如前所述。其次，系爭年度從事基金投資所獲取之投資收益計954,537 元，佔整體收入之比例僅約0.07% （954,537/1,360,024,446 ），被告自不應因此推斷原告係為買賣有價證券為專業之營利事業，並逕自否准原告認列利息支出；末按原告未曾從事放款賺取利息之融資活動，當年度亦僅有銀行存款之正常利息收入數10萬元，均已依法申報為當年度之應稅所得，是以若有與其對應之利息支出亦應得予認列。綜上，本案中利息費用13,546,757元自應准許列報，以便與收益配合而正確的計算損益。⑷被告未就如何將原告當年度申報利息費用中與業務無關
比例之核定計算過程詳予調查，其核定過程中之明顯錯誤之情形：
原告91年度原申報利息支出13,546,757元，被告以其中3,988,012 元為與業務無關之利息支出，核定調減利息支出之計算公式為：
調整比例＝【短期投資75,844,106元】÷【短期借款30
,000,000元+ 長期借款235,284,206 元+ 一年內到期之長期借款35,713,000元】×100%＝27.987%調減金額＝【申報利息支出13,546,757元+ 期初應付利
息1,100,748 元－期末應付利息397,988 元】×調整比例27.987% ＝3,988,012 元經查，被告以其自創而未見諸於稅法規定之比例計算方式- 依有價證券餘額佔總借款之比例，核課壢新醫院不得認列之利息支出，被告在毫無任何證據且亦未有任何法令依據之情況下，逕行率斷核定調整，實嫌率斷，況且：
①調整比例計算錯誤：依照被告原核定之調整比例公式
重新計算，調整比例應為25.198% ，而非27.987% ，被告之計算結果明顯錯誤。
②原告短期投資均係營運所生剩餘資金之臨時運用，並
非長期持有，況且被告以自創而未見諸於稅法規定之比例計算方式已失客觀，若再採對被告更為不利之「短期投資期末數」作為調整比例之分子，實屬不公。
退步言，若依照調整公式之分子及分母，以加權平均持有期間重新計算（計算過程請詳原證8 ），再代入被告自創之調整公式，則重新計算之調整比例及調整金額如下所示：
調整比例＝【短期投資26,755,815元】÷【短期借款
2,630,137 元+ 長期借款（含一年內到期之長期借款)350,370,890元】×100%＝7.580%調減金額＝【申報利息支出13,546,757元+ 期初應付
利息1,100,748 元－期末應付利息397,98
8 元】×調整比例7.580%＝1,080,113 元按照原告短期投資、短期借款及長期借款（含一年內到期之長期借款）加權平均期間，重新計算後之調減金額僅1,080,113 元，與被告原核定利息支出調減金額3,988,012 元，差異2,907,899 元，對原告權益影響甚鉅。由此更顯示被告所作之處分毫無法令依據之，已嚴重違背行政法體系「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及及不利之情形，一律注意」之原則，亦顯有未依證據認定事實公平裁判之違法。
⒋折舊及各項攤提
遭被告轉正為固定資產之遞延費用，符合財務會計準則有關遞延費用之定義，且於使用年限屆滿時亦已無剩餘殘值，原處分顯然有失公允。財務會計準則公報第一號第60段：「支出若僅廣泛或間接與收益攸關，其經濟效益及於以後各期者，應以合理而有系統之方法逐期於損益表認列為損費」係對遞延（借項）費用之定義。壢新醫院遭被告轉正為固定資產之遞延費用，主係電腦軟體、整修工程、粉刷工程等支出，應屬遞延費用性質，且此項資產於使用期限屆滿時，已無剩餘殘值，故被告將其轉正為固定資產並按其耐用年限加計一年計算計算殘值，顯然有失公允。
⒌執行業務收入- 自費
針對執行業務收入- 自費收入部分，原申報數和原核定如下所示：
項 目 申報數 通報數 從高認定已取得扣 16,825,128 21,902,555 21,902,555繳憑單數加：未取 165,143,091 105,555,749 165, 143,091得扣繳憑單數減：轉列 (10,705,765) (10,705,765)非執業收入（帳列勞務收入）減：轉列 (15,112,726) (15,112,726)非執業收入（帳列其他收入）金 額 156,149,728 161,227,155原告針對已取得扣繳憑單數16,825,128元均已認列，但被告據以核定之通報扣繳憑單數為21,902,555元，與原申報數差異5,077,427 元。經原告97年3 月6 日向鈞院聲請閱卷結果，被告完全未予檢附通報數來源或相關資料，故無法確認申報數與通報數之差異原因為何？且倘若被告所取得之扣繳憑單通報數果真高於原申報數，亦應自原申報之「未取得扣繳憑單數」項下扣除，以免造成重複計算之嫌。
⒍綜上所述，原處分及訴願決定顯與事實、法理相違，懇請
鈞院惠予明鑒，迅賜判決如訴之聲明，以維法益及原告應有之合法權益。
㈡被告主張之理由：
茲就系爭項目逐項說明如后：
⒈權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、
材料費、保險費⑴「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付
實現為原則。」「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載……聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第3 條及第10條第
1 項前段、第2 項前段所明定。⑵壢新醫院91年度以權責發生制記帳，原查依前揭規定按
現金收付制調增其收入總額及調減薪資支出、材料費、保險費。原告主張依所得稅法規定費用列支準用營利事業所得稅之規定，並經核准自88年1 月1 日起適用權責發生制，應按原申報數認定云云，查執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，另聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，查該醫院並非聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依前揭規定，其主張核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⑶有關原告主張該醫院業經被告核准自88年度起適用權責
發生制，嗣縱撤銷該項核准，原告對被告行政處分之信賴應受保護乙節，查被告作成87年8 月27日北區國稅中壢審字第00000000號核准函，嗣作成91年4 月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函撤銷前開核准函，係按依法行政原則，對原屬違法之行政處分撤銷，以回復於合法之狀態，原告並未因前開違法核准之行政處分而有信賴利益存在，亦不因該違法行政處分之撤銷而受有損害，尚無信賴保護原則之適用，併予敘明。
⒉損害賠償支出
⑴按「執行業務者及其僱用人員在業務上因過失致人受傷
或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，並檢附支出憑證，予以認定。」為查核辦法第31條第
1 款所明定。⑵該醫院列報損害賠償1,281,800 元，原查以未檢附合乎
規定證明文件不予認定。原告主張協議書及支出憑證足以證明賠償事實，應予認定云云，查原告未能提示警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。
⒊利息支出
⑴按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執
行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。」為財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵該醫院列報利息支出13,546,757元，原查以其中屬短期
投資之借款75,844,706元與業務無關，按該借款占總借款比率27.987﹪核算該部分利息支出3,988,012 元，予以調減，另依現金基礎調增利息費用702,760 元，計剔除3,285,252 元。原告主張91年短期投資增加，係該醫院運用本期營運所產生之閒置資金投資，以獲取較高之收益，而非以新增借款加以投資云云，查原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。被告僅剔除屬短期投資之借款利息，已屬從寬認定，併與敘明。
⑶調整比例公式並非本年度首創，係多年來一直延用，且
短期投資75,844,106元（分子）除以短期借款30,000,000元＋長期負債235,284,206 元＋其他流動負債35,713, 000 元合計數（分母），各數據有會計師查核簽證申報查核報告書（詳原卷第80、81、85頁）附卷可稽，相當明確，基於一致性原則，請續予維持，惟本案計算錯誤，經重行核算調整比例為25.198﹪，與業務無關計3,590,593 元，應予追認利息費用397,419 元，原核定執行業務所得55,404,542元應予追減397,419 元，變更核定55,007,123元。
⒋折舊及各項攤提
⑴按「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值或其效能非
2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」「固定資產折舊時，各該項資產事實上經查明有殘價可以預計者，應依法先自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度，其計算公式如左：[ 固定資產之實際成本／（耐用年限＋１）] ＝殘價，[ （成本－殘價）／耐用年數] ＝每年折舊額。」為行為時查核辦法第23條第1 款及第30條第
4 款所明定。⑵該醫院列報折舊70,525,514元及各項攤提8,127, 349元
，其中整修、粉刷、水電、空調等工程列在各項攤提，未預計殘值，原查轉列固定資產，依前揭規定自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，分別核定折舊73,358,281元及各項攤提5,102,857 元。原告主張上述資產於使用期限屆滿時已無殘值云云，查系爭工程足以增加原有資產之價值且其效能非2 年內所能耗竭，原核定轉列固定資產並補提折舊並無不合，請予維持。
⒌執行業務收入-自費
⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復
查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」行政法院62年度判字第96號著有判例。
⑵本項目並非提起訴願及行政訴訟之爭點，合先敘明。
⑶關於該醫院取得扣繳憑單通報數21,902,555元，被告已
於97年7 月8 日將明細資料傳送訴訟代理人，其尚未將結果告知，惟如經核對確有重複計算情事，原告仍可向被告所屬中壢稽徵所申請更正，不影響納稅義務人權益。
⒍原告因88年度綜合所得稅事件，就壢新醫院權責發生制、
損害賠償及利息支出3 項提起行政訴訟，業經臺北高等行政法院95年度訴字第02820 號判決駁回，案情相同併予敘明。綜上論述，原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告主張：權責發生制之會計處理符合收入成本配合原則，係最能忠實反映經營結果並為一般公認會計原則及所得稅法所肯認之入帳基礎，被告予以否准顯違反所得稅法之規定及意旨。營業範圍規模非屬狹小之醫院，有採權責發生制之必要，被告原同意原告採用權責發生制，實屬經審慎研議後之合理作法。稅務機關核准原告改採權責發生制依法有據，不得任意撤銷。本案原告係已取具被告核准其適用權責發生制之函文而為稅捐申報，當屬得為特殊考量之例外情況，被告對於執行業務所得查核辦法第3 條之法令解釋方法顯有錯誤，原告自無所謂擴張解釋之問題，被告顯錯誤解釋法令而限縮權責發生制之適用範圍。所得稅法第14條、第22條及執行業務所得查核辦法第3 條實係基於一致之概念與意旨而訂定，僅因考慮營利事業與執行業務者經營情況本質之不同而有相異之字面規定方式，而本案原告雖為執行業務者，惟其經營方式與規模龐大之營利事業已無二致，本得準用營利事業所得稅之相關規定採用權責發生制，其與所得稅法第14條、第22條及執行業務所得查核辦法第3 條均無牴觸或違反。壢新醫院業已由被告核准自88年度起改按權責發生制進行相關會計事務之記載與處理，縱被告於91年度中撤銷該核准，惟原告對被告行政處分之信賴應受保護，不應溯及既往而以現金收受付制核定壢新醫院系爭年度稅捐。依執行業務所得查核辦法第31條第1 款規定：「…應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決或裁定確定之證明，…」應屬提供納稅義務人舉證方式之例示或教示規定，如未有上開文件但可由納稅義務人舉證證明，仍應准予認定。壢新醫院所列報之損害賠償支出其相關憑證均已完備，足以證明確有該項賠償事實之發生，非被告所可否定，被告僅以該和解證明並非其他單位所出具作為否准之唯一理由，無異強求原告須將糾紛公諸大眾，顯違反實質課稅原則。
基於量能課稅原則，如人民確因業務上行為負有損害賠償責任並確實導致所得減少，為忠實表達納稅義務人之稅負能力，就此損害賠償部分理應肯認得列支為費用損失，至於此項支出應取得確實之證明乃係為避免納稅義務人虛構損害賠償責任藉以逃漏稅捐，如納稅義務人確能證明有損害賠償損失且取得憑證，即應與是否取得公家機關之證明無涉，被告以原告未取得公家機關證明否准原告列支損害賠償費用損失，未盡核實課稅責任，應屬無據。壢新醫院短期投資增加之資金來源係為本期營運所產生之閒置資金，絕非以借款支應，原告藉此獲取較高之收益（因自有資金之成本較借款之成本為低）；且壢新醫院之資本主往來91年12月31日餘額尚有369,952,091 元，本期僅減少11,092,778元，顯見系爭年度壢新醫院之營運狀況已產生足夠之現金流入，除可支應營運活動外，尚可供償還借款及股東往來，以及以短期投資作為部分暫時閒置資金之調度投資工具。壢新醫院遭被告轉正為固定資產之遞延費用，主係電腦軟體、整修工程、粉刷工程等支出，應屬遞延費用性質，且此項資產於使用期限屆滿時，已無剩餘殘值，故被告將其轉正為固定資產並按其耐用年限加計一年計算計算殘值，顯然有失公允。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：權責發生制為會計制度之一種，該制度固較現金收付制固符合收入成本配合原則，惟採用何項制度，仍應依稅法之規定，而非依一般公認會計原則。一般公認會計原則要求企業採用權責發生制，惟執行業務與一般企業有別，不受一般公認會計原則或商業會計法之規範。執行業務所得係個人綜合所得項目之一，又依執行業務所得查核辦法第1 條及第2 條規定，有關執行業務所得之查核，執行業務所得查核辦法有規定者，即應依其規定辦理，未規定者，始得依其他有關法令之規定辦理。而執行業務之費用，所得稅法並未訂定相關規定，所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款乃訂定前開準用之規定，惟自執行業務所得查核辦法發布施行後，執行業務費用之列支，悉依該辦法之規定辦理，且該辦法規定之內容及範圍已涵蓋所得稅法之規定，是上開「準用」之規定，實際上已成具文。執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，另聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，查該醫院並非聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依前揭規定，原核定並無不合。會計制度變更，係屬企業（或執行業務者之業務）內部會計事項變動，自不得藉變更以減少其原本應納之稅捐，本件醫院因會計制度變更導致應納之稅捐減少，於法自屬不合。基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除執行業務所得查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制。被告作成87年8 月27日北區國稅中壢審第00000000號核准函，嗣作成91年4 月29日北區國稅中壢審第0000000000號函撤銷前開核准函，係按依法行政原則，對原屬違法之行政處分撤銷，以回復於合法之狀態，原告並未因前開違法核准之行政處分而有信賴利益存在，亦不因該違法行政處分之撤銷而受有損害，尚無信賴保護原則之適用。本件原告開設系爭醫院，按醫院與一般營利事業性質明顯不同，醫院是否得從事醫療業務以外之業務，法令雖無明文規定，惟短期投資非屬經營醫院之必要業務，應無疑義。另私立醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，醫院之資產及負債，應歸屬於醫院負責人，故系爭短期投資實質上係原告個人投資行為，與醫院業務無關。又系爭銀行借款如確供醫院使用，則醫院如有閒置資金，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，原告未優先償還銀行借款，卻使用於與業務無關之短期投資，相當於該短期投資部分之利息費用自非直接必要費用。再原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資之資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，亦與前揭規定未合，原核定剔除相當於短期投資部分之利息支出並無不合。壢新醫院原列報其他費用損害賠償1,281,800 元，然原告未能提示警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，則原核定以損害賠償未檢附相關證明文件及支出憑證剔除1,281,800 元，並無不合。整修、粉刷、水電、空調等工程足以增加原有資產之價值且其效能非2 年內所能耗竭，應作為資本支出，原告並未提示足資證明其主張系爭資本支出於使用期限屆滿時已無殘值之具體事證供核，以實其說，自難認為有理由。因此，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、復查決定書、原告復查決定申請書、審查結果增減金額變更比較表、91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、91年度綜合所得稅核定通知書、被告所屬中壢稽徵所91年4 月29日北區國稅中壢審第0000000000號函、91年度執行業務暨其他所得之核定調整法令及依據說明書、91年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書、91年執行業務所得覆核報告書、被告所屬中壢稽徵所91年度執行業務所得調查報告書、被告所屬中壢稽徵所91年度執行業務者調整數額報告表、壢新醫院明細分類帳、總分類帳、協議書、91年度薪資彙總表、91年8 月份醫師、員工加班費明細表、91年八月份醫師薪資彙總表、91年8 月份員工薪資彙總表、91年8 月份員工出勤統計月報表、91年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表、91年營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、91年1 月至12月份統一發票、91年全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分別項目參考表、被告91年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、91年度執行業務所得查核簽證申報調整所得額明細表、91年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、壢新醫院91年比較平衡表、各年度收支餘絀比較表、91年度執行業所得查核簽證申報調整所得額彙總表、壢新醫院資產負債表與股東權益各科目查核說明書、壢新醫院執行業務所得查核簽證申報調整所得額說明書、91年度各類收支調節表、被告所屬中壢稽徵所94年4 月18日北區國稅中壢二字第0940002634號函、北區國稅中壢二字第0940002638號函、91年度私人診所、私人醫院收據資料通報表、壢新醫院護理之家收據、壢新醫院收據、壢新醫院醫療費用收據、被告所屬鹽埕稽徵所93年3 月17日財高國稅鹽服字第0930005684號函、收入扣繳憑單更正、被告所屬高雄市國稅局91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單更正明細表、會計傳票、壢新醫院其他收入明細表、勞務收入明細表、職工福利明細表、88年度折舊費用表、91年財產目錄清冊暨各項攤提調減表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告主張壢新醫院非屬營業範圍狹小之非公司組織，故應適用權責發生制按原申報數核定執行業務所得，有無理由？執行業務所得查核辦法第3 條規定是否排除執行業務所得者使用權責發生制？被告（所屬中壢稽徵所）雖曾作成87年8 月27日北區國稅中壢審第00000000號由現金收付制改為權責發生制報備函，原告得否據以主張信賴保護原則？被告所核定剔除之利息支出、損害賠償及各項攤提折舊部分，有無違誤？茲分述如下：
（一）會計制度部分：⒈按所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得規定：「…
個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」因此財政部依據上開法律之授權，訂定執行業務所得查核辦法。其中第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第10條第1 項前段、第2 項前段規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載…聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得。」上開查核辦法係有關執行業務所得計算方式之規定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之技術性及作業性之行政規則，為統一所得之計算方式、避免課稅不公平所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與母法規定無違，稅捐稽徵機關自可加以適用。依上開規定意旨，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，雖例外情形可按權責發生制計算所得，但係以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者為限。本件原告所經營之壢新醫院係獨資創設之醫院，並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，應無上開規定適用之餘地甚明。另上開所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得固規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定，但此項規定，條文已明定以費用之列支為限，並未擴及其範圍至會計制度之選定；且依所得稅法第11條第1 項、第2 項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」營利事業之範圍係以工、商、農、林、漁、牧、礦冶等為限，並不包括醫師執行業務。故有關營利事業會計制度之設計（即採用權責發生制），在醫師執行業務時並不能準用。再者，依所得稅法第3 章營利事營所得稅之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第3 節營利事業所得額中，而所得稅法第22條有關「會計基礎」之規定，則編排在第2 節帳簿憑證與會計紀錄中，故營利事業應採用權責發生制或現金收付制之規範，並不在所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款準用之範圍。此外，執行業務與一般企業有別，並不受一般公認會計原則或商業會計法之規範；且依執行業務所得查核辦法第5 條第2 項規定，執行業務者申報執行業務所得，無須申報資產負債表，而依所得稅法第76條第1 項規定，營利事業辦理結算申報應檢附資產負債表；另所得稅法第14條第1 項第2 類第2 款及執行業務所得查核辦第6 條均規定執行業務者應至少設日記帳1 種，而所得稅法第21條則授權財政部另訂帳簿憑證管理辦法以規範營利事業；又執行業務所得及營利事業所得之查核方式亦明顯不同（尤其查核成本部分），此觀執行業務所得查核辦法及營利事業所得稅查核準則相關規定即可知。基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除執行業務所得查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制。否則，若僅因某些特徵相符，即任由性質原本不合之納稅主體變更會計制度，除將紊亂課稅體系，使課稅基礎長期處於不安定狀態外，亦可能造成少數人藉由內部會計事項變動，以達變相漏稅之目的，危害課稅之公平性，此絕非立法者之原意。本件原告係壢新醫院之負責人，由於該醫院並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，且非所得稅法所規定之營利事業，為兩造所不爭執，揆諸前揭說明，其會計制度自應採用現金收付制，惟原告91年度綜合所得稅結算申報係以權責發生制記帳列報，且申報取自該醫院執行業務所得0 元，則被告將之調整為現金收付制，並核定執行業務所得為55,404,542元，經核即無不合。
⒉次按，行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定
救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。
」第120 條第1 項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」國家賠償法第2 條第2 項規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」又行政法上之信賴保護原則，係因行政機關之表示意思於外之外觀、事實行為之存在或行政處分有信賴基礎之存在，人民因而產生信賴行為，而此信賴值予保護而言；而所謂信賴利益則係指信賴原行政處分或行政法規有效而另有表現之行為以獲取預期之利益而言。本件被告（所屬中壢稽徵所）雖曾作成87年8 月27日北區國稅中壢審第00000000號函：「主旨：貴院申請稅務申報及入帳基礎，由現金收付制改為權責發生制報備乙案，准自八十八年一月一日起適用，請查照。說明：…二、依執行業務所得查核辦法第十條之規定，記帳基礎由現金收付制改按權責制計算所得時，需於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。
」准許原告改為權責發生制報稅及入帳。但查，原告所經營之壢新醫院之會計制度並不能適用權責發生制，業經本院認定屬實，如前所述，則被告（所屬中壢稽徵所）另以91年4 月29日北區國稅中壢審第0000000000號函將前開核准函撤銷，揆諸前揭規定，即非無據。而本件原告固然係信賴被告（所屬中壢稽徵所）作成之上開報備函，始以權責發生制記帳列報取自該醫院執行業務所得，然本件係有關原告91年度綜合所得稅結算申報事件，本與公益無關，被告（所屬中壢稽徵所）隨後將上開報備函撤銷，並不致造成公益上之重大危害者。又被告（所屬中壢稽徵所）將上開報備函撤銷，原告因信賴所產生之利益，亦未大於撤銷所欲維護之「避免紊亂課稅體系及課稅基礎長期處於不安定狀態」及「消除少數人藉由內部會計事項變動，以達變相漏稅之目的，危害課稅之公平性之可能性」等公共利益。因此，被告（所屬中壢稽徵所）依據行政程序法第
117 條規定，將前開核准函撤銷，自無不合。
（二）利息支出：⒈按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折
舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，為上開所得稅法第14條第1 項第2 類所明定。另按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。
」亦為執行業務所得查核辦法第14條所規定。次按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。」復經財政部86年7 月31日臺財稅第000000000 號函令解釋在案。上開有關利息支出認列為執行業務費用之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準，及維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍之目的，亦未增加人民之負擔，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件（業經財政部以96年2 月5 日臺財稅字第09604509950 號令增定為執行業務所得查核辦法第33條之2 ）。
⒉本件原告原列報壢新醫院91年度之利息支出13,546,757元
，其中有75,844,706元屬短期投資之借款，與業務無關，有壢新醫院91年度查核簽證申報查核報告書（詳該報告書第7 頁）附原處分卷可稽，堪以憑認。按獨資經營之商號，與民事訴訟法第40條第3 項所稱之非法人團體並非相當，本身並無法律上人格，當不具權利能力，故不得單獨享受權利、負擔義務；惟因與其事業主既屬一體，以獨資行號名義對外所為之法律行為，其法律效果實際上仍歸屬於獨資事業主本人（參照最高法院42年臺抗字第12號、43年臺上字第601 號判例）。本件壢新醫院係原告獨資所經營，醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，已如前述，醫院之資產及負債，自應歸屬於醫院負責人。從而，上開短期投資實質上應屬原告個人投資行為，與醫院業務無關。矧且，一般醫院均係以從事醫療行為為業，短期投資並非醫療行為之一部分，故本件原告所為之上開短期投資絕非經營壢新醫院所必要，應無疑義。再從經濟學觀點而言，系爭銀行借款如確供壢新醫院使用，則當醫院有餘裕能夠自由運用時，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，始符一般經營之道，然原告未優先償還銀行借款，卻運用於與業務無關之短期投資，由此亦足推論該短期投資確非屬經營壢新醫院所必要，從而該部分之利息支出應非直接必要費用。此外，原告復未能提示金融機構出具之借款用途證明及明確帳載及資金流程之佐證資料供核對，況被告僅剔除屬短期投資之借款利息，已屬從寬認定，揆諸前揭說明，自難認原告此部分申報為有理由。再者，調整比例公式並非本年度首創，係被告多年來延用計算之公式，本件短期投資75,844,106元（分子）除以短期借款30,000,000元＋長期負債235,284,206 元＋其他流動負債35,713,000元合計數（分母），各數據均有會計師查核簽證申報查核報告書（見原處分卷第80、81、85頁）可徵，依此核算結果，調整比例為25.198﹪，與業務無關計3,590,593 元，應予追認利息費用397,419 元，原核定執行業務所得55,404,542元應予追減397,419 元，變更核定55,007,123元。從而，原處分按該借款占總借款比率27.987﹪核算該部分利息支出3,988,012 元，予以調減，另依現金基礎調增利息費用702,760 元，計剔除3,285,252 元，即有計算錯誤之情事，核有違誤。
（三）其他費用損害賠償部分：⒈按「執行業務者及其僱用人員在業務上因過失致人受傷或
死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，並檢附支出憑證，予以認定。」執行業務所得查核辦法第31條第
1 款定有明文。上開查核辦法係主管稅捐稽徵之機關財政部，基於所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之法律授權，就關於認定執行業務者及其僱用人員因執行業務致人受傷或死亡支付賠償金所為細節性、技術性之行政規則。而依所得稅法第14 條 第1 項第2 類第2 款規定：「…業務支出，應取得確實憑證…」及執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」可見業務支出之認列與否，首重其真實性，故執行業務所得查核辦法第31條第1 款乃規定，關於各項醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金之支出，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，並檢附支出憑證予以認定，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保其有關支出之真實性，自有其立法上考量。又上開規定復為統一相關業務支出之採認標準，以避免課稅不公平，且未逾越所得稅法之授權範圍及目的，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理相關案件時，自可加以適用。
⒉本件原告原列報其他費用損害賠償1,281,800 元，惟因其
未提示符合上開規定之「警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明或經法院判決確定之證明」供核對，為原告所不爭執，依照上開說明，自難採認。雖原告主張該1,281,800 元之損害賠償有協議和解證明書及支出憑證等證明文件，應予認定云云。但查，私人間之協議，畢竟與具有公信力之機構介入之和解有別，從稅捐稽徵機關覈實認定之角度而言，前者之憑信性終究不若後者，不符上開真實性原則之要求。況且，目前國內各鄉鎮市均設有調解委員會，可調解各種民事糾紛，或者可直接向法院聲請調解（民事訴訟法第404 條）；而民事訴訟事件繫屬法院後，亦有需經強制調解者（如民事訴訟法第403 條民事簡易案件、同法519 條對支付命令聲明異議及同法第577 條家事案件），或由法院移付調解者（民事訴訟法第420 －
1 條普通民事案件或刑事附帶民事案件），足見原告與因執行業務受害之人洽談和解之機會相當多，而管道亦甚暢通，故上開應提相當證明之規定絕非強人所難。準以說明，原告以私人協議書等件作為申報之依據，並不符上開規定意旨，自難憑採。從而，被告剔除原告所列報其他費用損害賠償1,281,800 元部分，即非無據。
⒊又本件屬於執行業務之費用支出，參酌所得稅法第14條第
1 項第2 類第3 款之授權規定，自應適用執行業務所得查核辦法之相關規定，而與依據所得稅法第80條第5 項授權制定之營利事業所得稅查核準則無涉。因此，原告主張「所得稅法第14條第1 條第2 類第3 款後段既已明文規定執行業務費用之列支，準用有關營利事業所得稅之規定，而該法有關營利事業所得稅之費用列支細節要件又授權制定於營利事業所得稅查核準則，因此執行業務所得費用列支核可要件在法律適用上應優先適用前揭準則，原則及經明確授權之營利事業所得稅查核準則，次之方為所得稅法概括授權之執行業務所得查核辦法。」即有誤解，委非可採。又原告進一步主張「執行業務所得查核辦法第31條所規定，執行業務者及其雇用人員於業務上因過失致人受傷或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，須取具相關公家機關之證明並檢付支出憑證始予認定，與營利事業所得稅查核準則第103 條規定：『二、左列各項費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫恤金或賠償金，取得確實證明文據者。…（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫恤費或賠償金等，經取得確實證明文據者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。
』相扞挌。」云云，亦引喻失當，誠非可取。況上開營利事業所得稅查核準則第103 條規定亦強調「核實認定」、「取得確實證明文據」、「確實證明文件」等語，與本件所適用之執行業務所得查核辦法第31條第1 款規範意旨亦不相違悖，雖然在技術上對於應取具之文件要求有所不同，但此係因一為綜合所得稅之稽徵，一為營利事業所得稅之核課，兩者原有本質上之差異（此從有無公認會計原則或商業會計法之適用、是否需申報資產負債表、資產負債表及設日記帳等即可知）所造成，並非可相提並論。因此，以上二法條對取證之具體內容不一致，係立法者（行政機關）有意之區隔，並非執行業務所得查核辦法第31條第
1 款故為法律所無之限制，於此不得不辨。
（四）折舊及各項攤提部分：⒈按「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值或其效能非2
年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」及「固定資產折舊時，各該項資產事實上經查明有殘價可以預計者，應依法先自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度，其計算公式如左：[ 固定資產之實際成本／（耐用年限＋１）] ＝殘價，[ （成本－殘價）／耐用年數] ＝每年折舊額。」為行為時查核辦法第23條第1 款及第30條第4款 所明定。⒉本件壢新醫院91年度列報折舊70,525,514元及各項攤提8,
127, 349元，其中整修、粉刷、水電、空調等工程列在各項攤提，未預計殘值，被告乃轉列固定資產，並依前揭規定自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，分別核定折舊73 ,358,281 元及各項攤提5,102,857 元，尚無不合。原告雖主張上述資產於使用期限屆滿時已無殘值，原處分機關按其耐用年限加計1 年，計算殘值有失公允云云，惟查，整修、粉刷、水電、空調等工程足以增加原有資產之價值且其效能非2 年內所能耗竭，應作為資本支出，且原告並未提示足資證明其主張系爭資本支出於使用期限屆滿時已無殘值之具體事證供核，以實其說，尚非可採。
（五）執行業務收入─自費部分:原告另主張被告據以核定之通報扣繳憑單數為21,902,555元 ，與原申報數差異5,077,427 元。因被告未檢附通報數來源或相關資料，故無法確認申報數與通報數之差異原因為何? 若被告所取得之扣繳憑單通報數高於原申報數，亦應自原申報之「未取得扣繳憑單數」項下扣除云云。惟於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院) 62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」即揭示採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為原告已於申請復查時有所主張者為限。是以，對於課稅處分提起撤銷之訴，其訴訟標的應係課稅處分因原告主張之違法事由導致違法性並損害原告權利或法律上利益之主張。本件復查決定及訴願決定僅就原告損害賠償、利息支出、折舊及各項攤提及權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、材料費、保險費項目等前述( 一) 至( 四) 項爭點為審查，並未提及此項執行業務收入─自費部分之爭點，此有復查決定書、訴願決定書分別附於原處分卷、訴願卷可憑。原告嗣於本件行政訴訟時始提出此項爭點，顯然未符爭點主義，而不合法，應予駁回。
五、綜上所述，本件利息支出部分，與業務無關應為3,590,593元，利息費用應予追認397, 419元，被告就執行業務所得逾55,007,123元部分之核定，即有違誤，訴願決定未注意及此予以維持，亦有未洽，原告據以指摘，求為判決撤銷此部分之原處分及訴願決定，洵屬有據，應予准許，至利息支出其餘部分及被告依現金收付制調整核定原告醫院執行業務所得，另剔除原告醫院列報損害賠償1,281,800 元，核定原告醫院折舊73 ,358,281 元及各項攤提5,102,857 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 劉道文