臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04243號原 告 甲○○訴訟代理人 陳哲宏 律師
洪巧玲 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年10月25日院臺訴字第0960092214號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股份有限公司（下稱凌亞公司）董事，該公司滯欠已確定之93至95年地價稅（均含滯納金）計新臺幣（下同）1,916,097元，桃園縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告財政部以96年7 月13日台財稅字第0960086528號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱入出國及移民署）限制原告及訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境，內政部據以96年7 月17日內授移出管岑字第0960957518號函禁止渠等出國。原告不服，以其擔任凌亞公司董事之任期係自81年4 月21日起至84年4 月20日止，該公司於84年5 月16日遭經濟部撤銷公司登記，且其自經濟部撤銷公司登記後，從未以董事身分代表凌亞公司為任何法律行為，亦未領取董事酬勞，已非該公司董事；被告未掌握其有隱匿、移轉財產或潛逃出境之證據，自無行政程序法第103 條所定情形，故於作成處分前未給予陳述意見機會，於法不符；凌亞公司已虧損倒閉，無法償還債務，卻以限制負責人出境作為保全稅捐債務方式，有違比例原則及不當聯結禁止原則，其身兼創投公司集團負責人，經常出國洽公，禁止其出境，將嚴重侵害工作、營業權及財產權；因凌亞公司之若干債務人僅消極查封該公司所有土地，未進行拍賣程序，致逐年衍生之地價稅仍須由凌亞公司負擔，被告未審酌個案情況有否限制出境必要，亦有裁量怠惰之違法，請解除出境限制及依訴願法第93條第2 項規定停止原處分執行云云，提起訴願，經行政院96年10月25日院臺訴字第0960092214號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告為凌亞公司董事，依限制出境實施辦法第2 條第
1 項規定，限制原告出境，是否適法？㈠原告主張：
⒈被告以凌亞公司欠繳地價稅190 萬餘元為由，函轉內政部
限制原告出境，惟被告並未就本件特殊情形依法行使裁量權，僅以：該公司積欠百萬餘元之地價稅，已達限制出境金額門檻云云，即作成原處分。衡情被告將其裁量權之行使收縮至零，已形同為限制出境而限制出境，實令原告不服：
⑴原告於83年間雖為凌亞電子之董事之一，然該公司實為
一家族企業，實際上均由該家族掌管營運，原告持股數僅3,040 股，與該公司實收資本股數計82,500,000股相較，僅占0.0000000 之極微比例，平常對該公司之業務亦甚少參與。豈料，該家族企業竟在83年2 月28日即爆發財務危機，隨即宣布歇業27頁），而凌亞公司董事高嘉早已於77年9 月19日即遷出國外，董事長曹燕玲更於財務危機見報前數日即已攜子赴美，另一董事即總經理楊芳庭亦已於84年11月28日遷出國外，此均有卷附內政部戶政司致桃園縣政府稅捐稽徵處函（見本院卷第85頁）以及董事長曹燕玲之入出國日期證明書（見本院卷第86頁）可稽。凌亞公司5 席董事僅剩曹燕玲之高齡母親曹曾勤妹以及原告仍在國內，原告並非該家族成員，亦未參與經營，且名譽董事之任期早已於84年間屆滿，如今竟成代罪羔羊而被限制出境，此豈能令人心服？⑵又，凌亞電子公司遭經濟部於84年間撤銷公司登記，稅
捐機關亦接獲通知而知悉該公司已經撤銷登記。自該家族企業倒閉迄今已逾13年，在此長達十多年期間，原告雖曾於近幾年接獲稅捐機關所寄發凌亞電子公司之地價稅單，然因原告並非納稅義務人，已將稅單退回原稅捐機關表示不服，稅捐機關乃至被告亦未進一步對原告為限制出境之處分，原告對於稅捐處乃至被告之裁量處理已產生信賴。豈料，被告竟突然於96年7 月間對原告作出限制出境之處分，嚴重影響原告工作權及遷徒自由權。
⑶尤有甚者，經原告向地政事務所查詢凌亞公司所有土地
之現況後得知，自83年間起，債權人即就凌亞公司所有之土地聲請法院為查封登記，並於當年辦妥查封登記在案；另一方面稅捐機關亦函請地政事務所為禁止處分之登記（見本院卷第87至92頁），因此該數筆土地迄今逾十餘年均動彈不得，導致凌亞公司非但不得處分土地，每年衍生增加之地價稅又須由該公司負擔。而原告亦無法處分該等土地，僅能任令地價稅年年增加，此情豈符合公理？另，依上開土地登記謄本記載暨詢問他人後得知凌亞公司之土地上有多達四百餘棟疑似違章建築之工業住宅（見本院卷第87頁「土地標示部」之「地上建物建號」一欄「共403 棟」之文字記載），據悉當初因該公司未興建完成即宣告倒閉，彼時購買預售屋者不甘損失，已有多戶進住該處，導致產權糾紛十分複雜。上情經律師及會計師專業評估，已知凌亞公司完成清算或破產程序誠屬不可能之事，或縱令有完成之可能，亦屬遙遙無期，是原告無法處分該等土地，僅能任令地價稅逐年增加，從而陷入無解之深淵。原告並非該等土地地價稅之納稅義務人，何以遭受等同納稅義務人般之不公平待遇？且縱令原告就本次限制出境解囊自救，但地價稅年年增加結果，勢必永無止境之日，將肇致無限期剝奪原告遷徒自由及工作權，此豈符我國憲法宣示人權治國之理？⒉被告僅憑已遭經濟部撤銷之凌亞電子公司之公司登記，認
定原告為凌亞電子公司之董事，而函請入出國及移民署對原告為限制出境之處分乙節，其認事用法亦有違誤：
⑴公司之登記或認許事項及其變更，其辦法由中央主管機
關定之；前項辦法，包括原告、申請書表、申請方式、申請期限及其他相關事項，公司法第387 條第4 項及第
5 項分別定有明文。該法之中央主管機關經濟部即依上開母法授權規定訂定「公司之登記及認許辦法」，並以附表方式規定公司登記應登記之事項及申請應檢附之文件，其中，有關公司董事、監察人名單乃屬公司應登記之事項之一。次按，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，公司法第12條定有明文，此即公司登記之對抗效力。惟，倘若公司登記已遭主管機關撤銷，則該登記自撤銷日起失其效力，第三人包括行政機關在內如何可能依已失其效力之登記而為任何之認定或主張。如有為任何認定或主張之必要，是否須向法院提出聲請或起訴，始屬合法。行政機關依已失其效力之登記逕自認定，於法是否允洽，非無疑問。
⑵查，原告擔任凌亞公司董事之任期係自81年4 月21日起
至84年4 月20日止（見本院卷第24至26頁）。該屆董事任期屆滿後，該公司即遭經濟部於84年5 月16日撤銷公司登記，經濟部並於該公司之登記上註記撤銷。承上所述，由於公司登記包含董事之登記，因此，經濟部既已於84年5 月16日撤銷凌亞公司之公司登記，換言之，即已一併撤銷有關公司董事之登記，則該登記自撤銷日起失其效力，第三人包括行政機關在內即不能再依已失其效力之登記而為任何之認定或主張。又，經濟部撤銷凌亞公司登記時，尚以副本行文桃園縣稅捐稽徵處、臺灣省北區國稅局等稅捐主管機關（見本院卷第28頁），是稅捐主管機關乃至被告自84年當時起，即已明知凌亞公司之公司登記業經撤銷而失其效力一事，則被告若仍憑該已被撤銷之公司登記，而於今日認定原告為該公司之董事，其認定之法律基礎顯然有欠穩固。
⑶次查，凌亞公司之公司登記，非但遭經濟部撤銷已失效
力，且已失效力長達12年，原告信賴經濟部撤銷登記之處分，其間從未曾以凌亞公司董事之身分代表凌亞公司為任何法律行為，亦未曾領取凌亞公司之董事酬勞，更從未有任何人以原告為凌亞公司之董事，而對原告為任何主張，倘被告或第三人擬認定或主張原告為凌亞公司之董事，則非但須有其他證據足資證明原告仍為董事，尚須向法院提出聲請或起訴確認，始屬合法。豈料，被告似僅憑該已失效力長達12年之公司登記，逕自認定原告今日仍為凌亞公司之董事，而應對93年至95年之地價稅負責，如此之認定，於法是否允洽，且符合法制？⒊訴願決定認被告作成原處分，係依稅捐稽徵法及關稅法所
授權發布之限制出境實施辦法規定，並無違憲法上所保障基本權利或有違比例原則及不當聯結禁止原則之情事乙節，亦有違誤：
⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應
有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7 條定有明文。上開條文即為比例原則之具體明文規定，分別稱之為「適當性原則」、「必要性原則」以及「衡平性原則」。次按，不當聯結禁止原則亦有稱之為實質關聯性之要求或不正對待給付之禁止，為通說肯認之一般法律原則，其涵義主要在於強調行政行為之作成，不能基於與事件無關之考慮，蓋倘如行政機關可無限制的結合各種武器對待人民，則人民的地位將毫無保障。
⑵稅捐稽徵法第24條第3 項規定違反憲法第23條比例原則之規定而無效：
①按，立法者固得以法律規定限制人民自由權利，惟仍
須符合憲法第23條有關比例原則之意旨。所謂「適當性」係指法律所規範之手段須適合於立法目的之達成；「必要性」係指若有多種同樣能達成目的之手段時，應選擇對人民權益損害最少之方式；「衡平性」係指所採取之手段其所造成之損害，不得與欲達成目的之利益顯失均衡。
②我國65年10月22日公布實施之稅捐稽徵法第24條第1
項、第2 項及第3 項規定，「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記」（第1 項）。「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限」（第2 項）。「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之」（第3項）。由於稅捐債權為一財產權，上開稅捐稽徵法第24條第1 項及第2 項規定賦予稅捐稽徵機關得直接針對納稅義務人之財產，通知有關機關禁止其處分及向法院聲請就納稅義務人之財產予以假扣押等，其手段乃與確保稅捐債權實現之目的存有合理正當關聯性，固無疑義。然而，就同條第3 項賦予財政部得逕自函請入出國及移民署限制納稅義務人及營利事業負責人出境之規定而言，由於限制出境係限制納稅義務人及營利事業負責人之自由權乃至工作權、營業權，核與稅捐債權屬財產權之性質不同，其規範目的為何，該法並未設明文規定，已與憲法保障人民自由權及工作權之意旨不符（司法院大法官會議解釋第603 號解釋意旨參照）。
③退步言之，縱令推測該規定之立法目的與同條第1 項
及第2 項同，即為確保稅捐債權之實現，然而，自該規定之施行成效而言，益證該規定確不符比例原則之適當性、必要性及衡平性。詳言之，上開規定限制營利事業負責人出境，其目的似係藉由限制營利事業負責人出境，以達到責由營利事業負責人督促公司履行清償稅捐債務之目的，是該規定之目的似係為確保稅收，其所使用之手段則為限制出境。惟觀該規定目前之施行成效，依被告提供予立法委員之數據資料可知，目前因欠稅而遭限制出境者，在個人的部分約有25,000人左右，廠商約在25,000到27,000左右，總共約50,000多件，然因欠稅遭到限制出境而後願意繳稅者所占比例竟只有0.3%，此有97年5 月29日立法院第7屆第1 會期財政委員會第19次全體委員會審查上開稅捐稽徵法第24條有關限制出境規定之修正草案的會議記錄（見本院卷第93至108 頁）可稽。細項來看即在27,000家廠商之中，只有0.3%的廠商負責人因遭到限制出境而願意繳納欠繳稅捐，在個人欠稅部分也只有
0.2%、0.3%。從這個數據看來，顯然政府用限制出境之手段並無法確保稅捐債權之實現，難怪乎立法委員稱政府還是沒收到稅，用限制出境的手段結果都是限制到一些可憐人，真正那種欠稅大戶反而早已脫逃。若從欠稅稅款額度來看，一年欠稅約2,400 億元左右，但因欠稅遭限制出境而願意繳交稅款者平均每年卻只有24億多元，換言之，使用限制出境手段收回來的稅款只占全部欠稅稅款的1%。由其比例極低，顯見以限制出境作為確保稅捐債權實現之手段，其間並無合理正當關聯性，實已淪為僅為限制出境而限制出境而已。因此，稅捐稽徵法第24條第3 項有關限制出境之規定實不符適當性原則。
④再就衡平性原則而言，限制出境乃係嚴重限制人民之
遷徒自由，且因時空背景已有所不同，出入國已經不再是有錢人的專利，而是從事工作（例如赴大陸、越南工作）、經營事業者（例如至國外採購、溝通談判等）所必要之基本需求，限制出境更將嚴重限制人民之工作權、營業權，是限制出境手段對人民所造成之損害甚鉅，但所得利益卻僅係約1%之稅款，兩者顯然不成比例。尤有甚者，上開規定並無任何期間之限制，換言之，乃係「無限期」剝奪人民之遷徒自由及工作權、營業權，對人民造成之損害無以復加，實有違衡平性原則。
⑶退步言之，縱令稅捐稽徵法第24條第3 項規定尚未違憲
，然被告作成原處分未依法行使裁量權，亦有違比例原則：
承前所述，倘對於稅捐稽徵法第24條第3 項規定儘量採取合憲性之解釋方式，即應認限制出境與否並非僅以欠稅金額門檻為唯一要件，而係被告必須依法行使裁量權，且須符合比例原則，以決定欠稅人或欠稅營利事業負責人是否應被限制出境。
①按，限制出境制度之本質係限制納稅義務人之自由權
，而非限制其財產權，核稅捐債權為一財產權，因此就限制納稅義務人之自由權本身而言，尚難保持納稅義務人之現有資力狀態，稅捐機關應透過對納稅義務人財產之假扣押、查封、限制移轉等方式凍結納稅義務人之財產，始有助於確保稅捐債權之實現，因此，相較之下限制出境實難達成保全稅捐債權之目的。
②以欠稅金額門檻作為唯一要件，決定是否限制欠稅人
或欠稅營利事業負責人出境之立法手段誠有違憲之虞，惟若基於合憲性解釋原則（即雖有一種解釋方法認為立法者之立法為違憲，然倘若有另一種解釋方法認為屬合憲者，應儘量採取合憲之解釋方法），亦應認稅捐稽徵法第24條第3 項規定並非以欠稅金額門檻為唯一要件，而應由稅捐稽徵機關依法裁量，並符合比例原則。詳言之，該規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境…」，乃係立法者授權稅捐機關裁量權，以決定欠稅人或欠稅營利事業負責人是否應被限制出境，此由被告曾於85年8 月15日以台財稅字第851915036 號函釋對於已提起行政救濟之欠稅案件，究應否限制欠稅人出境乙節，重新核釋處理亦可得知（見本院卷第31、32頁），即該函釋對於欠稅人是否應限制出境乃揭示處理原則為：「（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者」，換言之，被告仍應審酌是否確有限制出境之必要，或是否有潛逃國外或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行等情，以決定是否限制出境，咸非僅以欠稅金額達門檻為唯一要件。
③立法院第7 屆第1 會期財政委員會於今年5 月29日審
議上開稅捐稽徵法第24條有關限制出境之修正草案時（見本院卷第93至108 頁），立法委員即認為以欠稅金額為限制出境與否之唯一要件實屬荒謬、無理，且日本、美國等先進國家並無以限制出境保全稅捐債權之做法，唯獨臺灣有之。有鑑於以限制出境作為保全稅捐債權手段所造成人民權益之過度侵害，該財政委員會已進一步通過該規定之修正草案，即在實質要件上，非但提高欠稅金額之門檻，更明定須有「納稅義務人有隱匿或移轉財產，或有事實足證有隱匿之虞」等要件者始得予以限制出境，另在程序要件上，亦明定需經法院裁定准許後，始得予以限制出境。因此，在該修正草案通過之前，若吾人對現行稅捐稽徵法第24條第3 項為合憲性解釋，則應認被告應就個案審酌是否確有限制出境之必要，即納稅義務人是否有潛逃國外或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行等情事，以決定是否限制出境，而非僅以欠稅金額達門檻為唯一要件。
④凌亞電子公司早於83年間即已因鉅額負債虧損而倒閉
，依原告僅存該公司82年度之資產負債表及損益表顯示，該公司於倒閉前即已虧損累累，虧損約30億元（見本院卷第29、30頁），嗣後該公司已人去樓空，確已無資力清償包括稅捐債務在內之任何債務，被告之地價稅捐債權亦已無法獲得清償。衡諸該公司已無繳納地價稅捐之能力，且原告並非納稅義務人，則在此情形下，所謂限制出境處分顯然已無助於達成責由原告督促該公司繳納地價稅捐之目的。且因原告已無法再以該公司董事之身分為任何行為，因此限制原告出境，確實無法達成確保稅收之目的。然而，被告竟於該公司倒閉12年後以限制原告出境之方式要求原告督促該公司繳納地價稅捐，除其手段已無法達成確保稅收之目的，從而缺乏適當性外，另其限制原告出境不啻強迫原告改以納稅義務人之身分繳納該公司所欠繳之地價稅捐，亦有違不當聯結禁止之原則，更與公司、個人責任分立之公司設立原則及稅捐法定主義原則相違背。
⑤惟觀被告限制原告出境之理由，僅係因凌亞公司積欠
地價稅已達限制出境實施辦法所規定之門檻，而對公司之負責人予以限制出境，並未就本案情形審酌是否確有對原告為限制出境之必要，亦未考量原告並無任何隱匿或移轉凌亞公司財產之行為，亦不可能有隱匿或移轉該公司財產等情，即限制原告出境，實未依法行使裁量權，原處分自屬違法。
⑥何況，據報載凌亞公司係因資金周轉不靈、資訊市場
競爭熾烈競銷、營運資金不足、赴泰國投資及轉投資房地產等致發生財務危機而歇業倒閉（見本院卷第27頁），實非惡性倒閉。又，凌亞公司所積欠之稅捐種類為地價稅，並非營業稅或營利事業所得稅等因營業活動而生之稅捐，非但與董事一職較無相關，亦與其他絕大多數係因積欠營業稅或營利事業所得稅而遭限制出境之案件不同。遑論凌亞公司所積欠之地價稅捐均係自83年間公司倒閉後始發生之地價稅捐（本案為93年至95年間之地價稅捐亦屬之），而之所以產生該等地價稅捐，全係因凌亞公司所有之土地已於83年間即遭債權人向法院聲請查封，且桃園縣稅捐稽徵處亦已於86年間及94年間函請地政事務所為查封登記在案（見本院卷第87至92頁），導致該公司無法對其所有之土地為任何處分，因而逐年衍生地價稅捐，是被告以該公司積欠地價稅為由限制原告出境，豈能符合情理法？另，凌亞公司倒閉迄今已長達12餘年，換言之，被告竟於12餘年後突然以已倒閉多時之凌亞公司所積欠之地價稅達到欠稅金額門檻為由，對原告予以限制出境，恐亦忽視本案存有極大之時間落差的特殊問題。
⑦按稅捐稽徵法第24條第1 項及第2 項已賦予稅捐機關
得通知有關機關直接禁止納稅義務人處分其財產，並得免供擔保向法院聲請假扣押納稅義務人之財產，同法第25條更賦予稅捐機關得於法定開徵日期前即稽徵稅捐，故已有諸多手段可達成確保稅捐債權之目的。查凌亞公司所有之土地既經稅捐機關函請地政事務所就該公司所有之土地予以查封，則稅捐機關應積極透過執行程序予以取償，或督促行政執行處儘速取償，惟稅捐機關不採取此種對原告損害最小之方式為之，卻採取嚴重損及原告遷徒自由、工作權及營業權之限制出境方式，實有違必要性原則。
⑧另，土地稅法就地價稅之徵納，亦設有「代繳」制度
，即同法第4 條規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者」。查凌亞公司已倒閉並業經經濟部撤銷登記，且董事長及多數董事均已遷出國外行蹤不明，再加上凌亞公司所有之土地無人管理，實已該當土地稅法第4 條第1 款及第3 款所規定之情形，稅捐機關應積極依上開規定，指定土地使用人代繳地價稅捐。然而，被告卻未依法採取該手段，反而採取嚴重損及原告遷徒自由、工作權及營業權之限制出境方式，誠與必要性原則相違，從而有違法之虞。
⑷原處分對原告為限制出境，亦顯有違反上開比例原則之衡量性原則：
原處分違反適當性原則，從而有違比例原則乙節，已如上所述，原無庸再就必要性及衡量性原則加以論述檢驗。惟，若自衡量性原則觀察，將愈加突顯原處分違法之處。按原處分限制原告出境，且無任何期間之限制，將形同無限期剝奪原告之遷徒自由，更因原告身兼創投公司集團負責人，以及外國公司之董事，亟需經常往返國內外，影響所及將嚴重侵害原告之工作、營業權乃至財產權。豈被告僅為其徵收稅捐之行政上便利，併將其稅捐債權已因凌亞電子公司虧損倒閉而無法獲得清償之風險轉嫁予原告負擔，而犧牲原告受憲法保障之自由權、工作、營業權及財產權，兩者權衡輕重，實有失偏頗，顯見原處分無法通過衡量性原則之檢驗，從而顯有違法之情事。惟訴願決定竟認原處分並無違反憲法上所保障基本權利或有違比例原則，亦無違不當聯結禁止原則之情事，顯有違誤。
⒋訴願決定並未就原處分違反行政程序法第10條依法裁量規定乙節，審查是否合法，實有不備理由之違法。
⑴按，行政機關依法有裁量之權限，但消極地不行使裁量
權，乃裁量怠惰，亦屬違法裁量。次按，稅捐稽徵法第24條規定，「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」由上開規定可知，立法者乃賦予稅捐稽徵機關裁量權，以決定欠稅人或欠稅營利事業之負責人是否應被限制出境。
⑵被告就有關是否限制出境乙事，曾於85年8 月15日以台
財稅字第000000000 函釋重新核釋應予裁量審酌（見本院卷第31、32頁），顯見被告亦明知上開稅捐稽徵法賦予其裁量權限並課予其裁量義務。然而，被告作出限制出境之處分，依其理由乃逕以凌亞公司之欠稅金額達限制出境實施辦法第2 條第1 項之標準為由而限制原告出境，並未審酌本件個案情況是否確有限制出境之必要，從而有裁量怠惰之違法情事，自不待言。
⒌訴願決定認被告於作成原處分前，未給予原告陳述意見之
機會，尚無違誤乙節，有違行政程序法第102 條之規定：行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。
」查原處分係限制原告受憲法保障之遷徙自由、工作及營業權，自屬限制人民權利之行政處分，然被告於作成原處分之前，並未賦予原告任何陳述意見之機會，即逕行限制原告之上揭權利，自有違反行政程序法第102 條之情事。尚待審究者，為本件是否存在同法第103 條得不予相對人陳述意見之例外情形。查行政程序法第103 條與本件與相關者，僅有第4 款與第8 款，然本件皆不符合該等要件，茲詳述如后：
⑴原處分並非行政強制執行時作成之行政處分，不符行政
程序法第103 條第4 款得不予陳述意見機會之例外情形：
按依行政程序法第103 條第4 款規定，行政機關對於「行政強制執行時所採取之各種處置」，得不給予相對人陳述意見之機會。反面言之，行政機關對於非於行政強制執行時作成之行政處分，自應給予相對人陳述意見之機會。查於限制出境程序中，係由被告先作成限制出境之處分，再由入出國及移民署再作成另一行政處分執行原處分機關之限制出境處分，故原處分並非行政強制執行時作成之行政處分。準此，被告不得依行政程序法第
103 條第4 款，主張其有權不給予原告陳述意見之機會。
⑵本件原告並無隱匿、移轉財產或潛逃出境之情事，不符
行政程序法第103 條第8 款得不予陳述意見機會之例外情形：
按行政程序法第103 條第8 款雖規定在「為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分」之情形，得不給予相對人陳述意見之機會。然查限制出境與具保、責付及限制住居同為限制人民遷徙自由之強制處分，故刑事訴訟法於86年修正時增訂第101 條之2 ，規定：「被告經法官訊問後，雖有第
101 條第1 項或第101 條之1 第1 項各款所定情形之一而無羈押之必要者，得逕命具保、責付或限制住居。」準此，縱司法機關在對人民為限制住居處分之前，無例外皆應先經訊問之程序，使相對人有表示意見之機會，而不得逕為限制住居處分。依舉重以明輕之法理，行政機關在對人民作成限制出境之處分前，自更應賦予相對人陳述意見之機會。是故，為避免發生行政機關之權力凌駕司法機關之情形，行政程序法第103 條第8款 之適用，在解釋上應嚴格限於行政機關已掌握相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境之確實證據之情形。本件被告並未掌握任何相關證據，僅以原告欠稅已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之規定，即逕對原告處以限制出境之處分，被告自無從依行政程序法第103 條第8 款，主張其有權不給予原告陳述意見之機會。
⒍被告應提出：
⑴自84年5 月16日凌亞公司遭經濟部撤銷公司登記日起，
迄95 年 度地價稅開徵期間止，桃園縣政府稅捐稽徵處將該公司歷年地價稅單送達予何人，以及相關送達證書：
桃園縣政府稅捐稽徵處前曾於約90年間寄發凌亞公司85、86、88、89及90年度之地價稅單予原告，原告於接獲後大感訝異，蓋原告並非該地價稅之納稅義務人，亦非該地價稅單之應受送達人，遂向桃園縣政府稅捐稽徵處承辦人員反映，承辦人員則表示原告可將該等地價稅單寄回。另，桃園縣政府稅捐稽徵處亦未就該地價稅欠稅事，另函請入出國及移民署對原告限制出境。嗣後，桃園縣政府稅捐稽徵處雖再寄送凌亞公司91、92年度之地價稅單予原告，然原告亦予以退回，表示桃園縣政府稅捐稽徵處將凌亞公司之地價稅單寄送予原告實屬不當，桃園縣政府稅捐稽徵處亦未再就該地價稅欠稅事，另函請移民署對原告限制出境。此後，原告即未曾再接獲任何有關凌亞公司之地價稅單，包括該公司93、94及95年度地價稅單在內，是原告已合理信賴桃園縣政府稅捐稽徵處對於原告退回稅單乙節已加以審酌，而以原告非凌亞公司地價稅單之受送達人，亦非限制出境之對象處理凌亞公司地價稅事宜。豈料，被告竟於96年7 月間，突然函請入出國及移民署對原告為限制出境，稱凌亞公司欠繳地價稅1,916,097 元，已達限制出境實施辦法第2條第1 項之標準，故限制包括原告在內之董事出境云云，姑不論該地價稅之數額是否有誤，然被告在凌亞公司倒閉已長達12年，且先前均經裁量認無庸對原告為限制出境之情況下，卻突然函請移民署對原告限制出境，其是否違反禁反言以及信賴保護原則致侵害原告之權益，尚待查明。
⑵被告應說明凌亞公司93、94及95年度地價稅之應納稅額數額為何：
按原處分內載凌亞公司欠繳地價稅1,916,097 元等語，而依桃園縣政府稅捐稽徵處於本件訴願期間向原告說明上開欠稅係凌亞公司93、94及95年度之地價稅合計稅額，並提供該3 年度之課稅明細表供參（見本院卷第38至40頁）。惟經核稅捐處所提供之該3 年度課稅明細表，其稅額總計僅1,666,173 元，並非原處分所載1,916,09
7 元，因此原處分所載數額似屬有誤。㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項及限制出境實施辦法第2 條第1 項所明定。
⒉依桃園縣政府97年1 月14日府法二字第0970014820號令，
「桃園縣政府稅捐稽徵處」自97年1 月16日起改制為「桃園縣政府地方稅務局」，合先敘明。
⒊原告主張雖擔任凌亞公司之董事，而實際上持股數僅占該
公司實收資本股數0.0000000 之比例，及經濟部於84年5月16日撤銷凌亞公司之公司登記，即已一併撤銷有關公司董事之登記，該登記自撤銷日起失其效力，行政機關不能再依已失其效力之登記為任何之認定或主張乙節，按公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人…在有限公司、股份有限公司為董事。」，暨公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」依經濟部工商登記資料公示查詢系統96年6 月29日公司及分公司基本資料查詢所載，凌亞公司雖於84年5 月16日經經濟部撤銷其公司登記，而原告持股為3,040 股，依董監事資料，原告仍為董事，依該法令規定，凌亞公司於清算完結前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制負責人出境，以保全稅捐。次按被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令略以：「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』規定之標準，應限制負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選認清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」，是原告既為本案欠稅人凌亞公司之董事，依上揭法令及被告令釋規定，桃園縣政府地方稅務局以96年7 月11日桃稅法字第096001783 號函請被告核轉入出國及移民署限制其出境，依法並無不合，原告主張，顯係誤解法令，核不足採。
⒋另原告主張本案於作成原處分前，未賦予陳述意見機會，
逕行限制原告之權利，違反行政程序法第102 條，且原處分亦有違反行政程序法第4 條一般法律原則中之不當聯結禁止原則，及第10條依法裁量原則規定等情形等語，按行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」，暨同法第103 條第5 款、第8 款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：…⒌行政機關所根據之事實，客觀上明白足以確認者。…⒏為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」，查凌亞公司欠繳93年至95年地價稅（含滯納金）計1,916,097 元，且原告亦經登記為該公司之董事，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、經濟部96年6 月29日公司及分公司基本資料查詢影本各乙份附案可稽，桃園縣政府地方稅務局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告轉請入出國及移民署限制原告出境，各該程序皆符法制，且原處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政程序法第103 條第5 款、第8 款規定。復參照司法院釋字第345 號解釋，限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所訂6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。限制出境實施辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。是被告為確保稅收，依該辦法規定限制原告出境，並無牴觸憲法保障人民自由之意旨，亦無違反行政程序法上所規定之比例原則、不當聯結禁止原則及行政之裁量權限制。
⒌另有關原告主張提供凌亞公司自84年至95年地價稅單送達
予何人、往返文件及相關送達證書乙節，查系爭限制出境案係該公司滯欠93年至95年地價稅（93年至95年本稅各555,391 元，另93至95年滯納金各83,308元）計1,916,097元，依據行政程序法第73條、第74條第1 、2 款規定，「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」、「送達，不能依前2 項規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所事務所營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」是以該地價稅繳款書，前經桃園縣政府地方稅務局將其繳款期間展延自96年
4 月2 日至96年5 月1 日止，並經郵政機關於96年3 月23日向該公司法定清算人之一曾勤妹之戶籍地址（臺北縣新店市○○里○ 鄰○○路○○巷○○號）送達，因未獲會晤申請人亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，遂將該送達文書寄存於大坪林郵局，此亦有前桃園縣政府稅捐稽徵處96年3 月19日連線印之戶政連線戶籍資料及地價稅繳款書送達證書影本附案可稽，按行政程序法第74條第1 、2 項規定，系爭93至95年地價稅繳款書於96年3 月23日業已發生送達效力，原告係該公司之法定清算人之一，自有依展延期限繳納稅款之義務，並無不合。
至84年度至92年之地價稅送達相關資料因非屬本案訴訟標的，應無審酌之必要。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人原為何志欽，嗣變更為李瑞倉，復變更為乙○○，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。第49條前段規定，滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」又公司法第8 條規定「本法所稱公司負責人…﹔在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1 規定「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」第322 條第1 項前段規定，公司之清算，以董事為清算人。另財政部83年12月
2 日台財稅字第831624248 號及94年4 月21日台財稅字第09404522480 號函釋，公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制出境實施辦法』規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」
三、原告與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股份有限公司（下稱凌亞公司）董事，該公司滯欠已確定之93至95年地價稅（均含滯納金）計新臺幣（下同）1,916,097元，桃園縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告財政部以96年7 月13日台財稅字第0960086528號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱入出國及移民署）限制原告及訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境，內政部據以96年7 月17日內授移出管岑字第0960957518號函禁止渠等出國。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：被告以原告為凌亞公司董事，依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，限制原告出境，是否適法？
四、經查：㈠凌亞公司欠繳已確定之93至95年地價稅（均含滯納金）計1,
916,097 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附桃園縣政府稅捐稽徵處卷可稽，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。凌亞公司經經濟部以84年5 月16日經（84）商字第84028502號函撤銷其公司登記，依公司法第24條、第26條之1 及第322 條第1 項規定，應進行清算，因凌亞公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，且經臺灣桃園地方法院94年9 月8 日桃院興民愛83年度破字第2號函查復凌亞公司未向該院聲報清算人，桃園縣政府稅捐稽徵處遂報請被告函請入出國及移民署限制原告出境，揆諸首揭說明，並無不合。
㈡又依凌亞公司之公司基本資料查詢及桃園縣政府稅捐稽徵處
卷附股份有限公司變更登記表影本，原告為凌亞公司董事，原告雖訴稱凌亞公司經經濟部撤銷登記，公司登記應即失其效力，已非該公司董事云云，惟依公司法第24條及第25條規定，公司除因合併、分割或破產而解散外，並非一經解散，其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅，是以公司之撤銷或廢止登記與解散後，必俟清算終結，法人人格始行消滅。是原告此部分所述，要不足採。
㈢又原告稱被告作成處分前未給予陳述意見之機會云云，然本
件原處分所據欠稅事證明確，且行政程序法第103 條第8 款規定，為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分，行政機關得不予陳述意見之機會，被告為確保稅收，於作成限制原告出境處分前，未給予陳述意見之機會，尚無違誤。
㈣原告另稱：稅捐稽徵法第24條第3 項規定違反憲法第23條比
例原則應為無效，退步言之，縱令稅捐稽徵法第24條第3 項規定尚未違憲，然被告作成原處分未依法行使裁量權，亦有違比例原則云云。
惟查：限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項規定所訂定，乃法律授權發布之法規命令，其第2 條第1 項規定並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依該辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，該辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，為司法院釋字第345 號解釋所釋明，被告依限制出境實施辦法限制原告出境，並無違憲法上所保障基本權利或有違比例原則及不當聯結禁止原則之情事。是原告此部分所述，亦不足採。
五、綜上，原告所訴，為不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 陳 可 欣